Налоговики провалили экзамен по ценообразованию

В своем рвении признать цену сделки необоснованной и на этом основании уличить компанию в желании получить необоснованную же налоговую выгоду проверяющие порой заходят слишком далеко – за границы своей компетенции, полномочий, правовых реалий. Куда-то в сферу домыслов, догадок и иррациональных умозаключений. В подавляющем большинстве случаев ограничить их фантазию по силам лишь Верховному суду РФ.

В своем Обзоре судебной практики от 16.02.2017 (далее – Обзор) Верховный суд РФ сформулировал ряд правовых позиций относительно сделок взаимозависимых лиц и нюансов определения «рыночности» цен. Целью документа является выравнивание ситуации, которая, как можно судить на примерах рассмотрения конкретных дел, сейчас сильно перекошена в пользу налоговых органов. Теперь важно, чтобы позиции верховных судей неукоснительно следовали их коллеги из нижестоящих инстанций.

Когда занижение цены – еще не махинация…

Компания оспорила в арбитраже решение ИФНС, которая доначислила ей налоги на прибыль и НДС из-за продажи объектов недвижимости по ценам значительно ниже рыночных. Инспекция, как водится, настаивала, что действия организации были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суды первой и апелляционной инстанций заступились за коммерсантов, установив, что покупателями недвижимости по спорным сделкам выступали лица, которые не были взаимозависимы с налогоплательщиком, действовали самостоятельно и преследовали свой коммерческий интерес. Однако в кассации сочли, что установленные судами обстоятельства не опровергают доводы налоговиков о получении фирмой необоснованной выгоды, поскольку в ходе разбирательства не проверялось соответствие цены проданных объектов рыночному уровню.

Представители экономколлегии Верховного суда РФ (далее – экономколлегия ВС РФ) с доводами окружного суда не согласились, указав на следующее. Налоговые последствия операций налогоплательщика определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (раздел V.1 НК РФ).

«Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным товарам (работам или услугам) другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки», – отметила экономколлегия ВС РФ, подчеркнув, подчеркнув, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых предпринимателями.

Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться лишь в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды во взаимосвязи с другими обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон, создание организации незадолго до совершения сделки, использование особых форм расчетов и сроков платежей и прочее). В данном случае налоговый орган наличие такой совокупности не доказал.

В то же время многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может указывать на получение необоснованной налоговой выгоды. Но такой вывод надо подкрепить и другими доказательствами того, что оформление сделки не соответствует ее сути, напоминает Верховный суд РФ.

…а когда – махинация

Следом в обзоре приводится другой, противоположный пример. В нем чиновники установили достаточно обстоятельств не в пользу компании, и экономколлегия ВС РФ признала доначисления НДС и налога на прибыль исходя из рыночной цены реализованного объекта недвижимости вполне правомерными.

Компании-покупатели были созданы незадолго до заключения договоров купли-продажи, и их взаимозависимость по отношению к компании-продавцу была, что называется, налицо (одни и те же участники и руководители). На этом фоне в десятки раз заниженная цена, которую нельзя разумно объяснить, выглядела подозрительно. Поэтому ФНС сделала вывод, что схема была создана исключительно для экономии на налогах. С выводом этим согласились и верховные судьи.

Когда нельзя, но очень хочется: о праве инспекций оспаривать цены сделок

Далее Президиум Верховного суда РФ в очередной раз заостряет свое внимание на важном вопросе, связанном с применением раздела V Налогового кодекса РФ. Многочисленные судебные споры по этому вопросу привели к тому, что сделки между взаимозависимыми лицами теперь разделяют на две группы, а именно — контролируемые (признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ) и не контролируемые (иные сделки между взаимозависимыми лицами).

При этом манипулирование ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, рассматривается налоговиками как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Хотя налоговая инспекция должна оценивать совершенную сделку с точки зрения деловой цели и налоговой выгоды, а не выступать контролером уровня цен.

В связи с этим Верховный суд РФ напоминает, что контролировать цены в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие рыночным может только Центральный аппарат ФНС России, но никак не территориальные инспекции во время выездных и камеральных проверок (п. 6 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

В случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса РФ о сделках взаимозависимых лиц, налоговые органы не вправе оспаривать цену договора, даже если она кажется им подозрительной, напомнил ВС РФ.

В рассматриваемом деле налоговая инспекция по результатам проведенной выездной налоговой проверки оспорила примененные налогоплательщиком цены по договорам поставки, заключенным с покупателями – взаимозависимыми лицами. Инспекторы посчитали цены необоснованно заниженными относительно рыночного уровня, что, в свою очередь, повлекло уплату налогов не в полном объеме. Соответственно, было принято решение о доначислении налогов.

Не согласившись с выводами налоговой инспекции, компания оспорила принятое решение в арбитражном суде. Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в силу того, что занижение цены реализации относительно рыночного уровня проверяющими не доказано. Суд апелляционной инстанции пришел к противоположному выводу и в удовлетворении требований компании отказал, с чем также согласился суд округа.

При этом, обосновывая допустимость корректировки налоговой базы налоговой инспекцией, суд апелляционной инстанции и суд округа отметили, что у инспекции имелось право при осуществлении контроля полноты исчисления налогов проверять правильность применения цен по тем операциям, которые не признаются контролируемыми сделками.

Экономколлегия ВС РФ не согласилась с данным доводом и отменила постановления суда апелляционной инстанции и суда округа, оставив в силе решение суда первой инстанции на том основании, что налоговый контроль над соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых налоговыми инспекциями.

Проверяющих лишили любимого инструмента

Помимо прочего, Верховный суд РФ ограничил применение отчетов оценщика как инструмента расчета интервала цен. В Обзоре указано, что отчет для корректировки базы принимается только тогда, когда нет других источников информации о сопоставимых сделках. То есть когда информации не достаточно (например, при анализе совершенной налогоплательщиком разовой сделки, к которой и аналогов-то не подберешь).

Ни для кого не секрет, что налоговики часто используют отчеты оценщиков (оценивать реальную, а не декларируемую независимость которых – дело неблагодарное), чтобы обойти нормы Налогового кодекса РФ об определении рыночной цены. И тогда налоговый спор превращается из правовой дискуссии в «битву оценщиков».

Правда, из буквального содержания разъяснения Верховного суда РФ следует, что оно касается только контролируемых сделок. В неконтролируемых же остается определенный простор для того, чтобы использовать отчеты оценщика вразрез с правилами Налогового кодекса РФ.

В частности, в Обзоре приводится в пример дело, в котором суды отвергли отчет налоговой о рыночной цене аренды помещений. В нем эксперт допустил нарушения – например, не исследовал спрос на аренду. «Понятие рыночной стоимости в оценочной деятельности имеет вероятностный характер. Оно не всегда учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях», - отметил суд.

«Рыночная цена» налогового бремени

С целью пресечения практики произвольного применения законодательных норм в Обзоре также разъясняется, как налоговые инспекторы должны правильно определять размер некоторых налогов, для исчисления которых используются рыночные цены (к таким платежам относятся, например, НДС и налог на прибыль). Налоговый кодекс не содержит специальных методов подсчета таких налогов, но это не значит, что налоговое ведомство определяет их произвольно. Оно должно руководствоваться правилами раздела 5.1 Налогового кодекса РФ, разъяснили составители Обзора.

Пример ‒ возможность использования рыночных цен, определенных с учетом статьи 1053 Налогового кодекса РФ, в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена:

-          главой 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость» ‒ в целях исчисления этого налога при совершении товарообменных операций, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

-          главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» ‒ в целях исчисления этого налога при безвозмездном получении имущества, работ или услуг, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 8 ст. 250 и п. 4‒6 ст. 274 НК РФ).

Содержащаяся в данных нормах отсылка к статье 1053 Налогового кодекса РФ восполняет отсутствие в части второй методов, позволяющих определить налоговую базу, что не относится к налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Уточняется, что эти правила в данном случае носят вспомогательный характер и не имеют отношения к сделкам взаимозависимых лиц. Поэтому их можно применять для определения рыночных цен по указанным налогам в ходе выездных и камеральных проверок.

Определить, где «тонко»

Несколько пунктов Обзора посвящены так называемой «тонкой капитализации» ‒ правилам, которые препятствуют маскировке дивидендов под займы между иностранной и российской аффилированными компаниями. Чтобы капитал не выводился из страны с минимальными налоговыми потерями, Налоговый кодекс РФ ограничивает сумму займа. Но сначала налоговое ведомство должно доказать, что конкретная ситуация подчиняется правилам «тонкой капитализации».

В своем Обзоре Верховный суд РФ напоминает, что контролируемая задолженность возможна не только между «материнской» и «дочерней» компаниями, но и между «сестринскими» фирмами. В последнем случае косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной организации может выражаться в том, что обе эти фирмы подконтрольны единому центру – «материнской» компании.

В другом пункте составители обзора оценили с точки зрения правильного налогообложения распространенную ситуацию, когда иностранная компания выдает займ своей российской дочерней компании. Возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией, по мнению судей, приводит только к ограничению у заемщика вычета процентов при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Возложение на российскую организацию ‒ заемщика дополнительной обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации является незаконным и может привести к двойному налогообложению выплаченных сумм доходов иностранной организации и одновременно ‒ доходов российской организации ‒ займодавца.

В частности, в Обзоре рассмотрена ситуация, когда само по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов. Проценты, полученные компанией в проверяемый период по договорам займа, были израсходованы на текущую деятельность этой организации и не являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной фирмы.

Топ-5 от ВС РФ

1.       Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

2.       Налоговый контроль над соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

3.       Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено частью второй Налогового кодекса РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Налогового кодекса РФ.

4.       Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

5.       Предусмотренное разделом V.1 Налогового кодекса РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»