Как подтвердить льготу по НДС, если среди работников есть ВКС?

Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-07/18992 от 10.03.2026

Как подтвердить льготу по НДС, если среди работников есть ВКС?

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью (далее — организация) осуществляет деятельность в сфере общественного питания (основной вид деятельности — ОКВЭД 56.10) и применяет освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное пп. 38 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В рамках камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом у организации истребованы документы и пояснения, в том числе расчет среднемесячного размера выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, для целей подтверждения соблюдения условий применения указанного освобождения.

При подготовке соответствующих пояснений организация столкнулось с правовой неопределенностью, связанной с особенностями определения указанного показателя при наличии в штате иностранных работников — высококвалифицированных специалистов (ВКС).

В штате организации состоят иностранные граждане, признанные высококвалифицированными специалистами в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

В силу положений НК РФ такие лица:

— не являются застрахованными по обязательному пенсионному страхованию;

— выплаты в их пользу не формируют базу для начисления страховых взносов;

— сведения о начисленных им доходах не отражаются в расчетах по страховым взносам.

Подпункт 38 п. 3 ст. 149 НК РФ устанавливает, что среднемесячный размер выплат и иных вознаграждений определяется за календарный год, предшествующий году применения освобождения, исходя из данных налогоплательщика, без прямого указания на особенности учета работников, выплаты которым в силу закона не отражаются в расчетах по страховым взносам.

Одновременно в разъяснениях Минфина России (в том числе Письма от 13.01.2025 N 03-07-07/844, от 25.09.2023 N 03-07-07/90971 и др.) указывается на необходимость определения среднемесячного размера выплат на основании данных расчетов по страховым взносам как объективного, проверяемого и сопоставимого источника информации.

На практике при применении пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ в ситуации, когда в штате организации имеются иностранные работники — высококвалифицированные специалисты (ВКС), выплаты которым не формируют базу по страховым взносам и не отражаются в расчетах по страховым взносам, сложилась правовая неопределенность в части определения среднемесячного размера выплат и иных вознаграждений.

На практике при наличии ВКС возможны различные подходы к расчету среднемесячного размера выплат, в частности:

— включение ВКС в численность работников при отсутствии учета их выплат;

— исключение ВКС из расчета численности как следствие отсутствия их выплат в расчетах по страховым взносам;

— иные варианты сопоставления численности работников и фонда оплаты труда.

Использование различных подходов приводит к существенно различающимся результатам расчета и, как следствие, к неоднозначной оценке соблюдения условий применения освобождения по налогу на добавленную стоимость, предусмотренного пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Указанная неопределенность подтверждается практикой налоговых органов, в том числе в рамках рассмотрения аналогичных вопросов налоговыми органами. В связи с отсутствием прямого нормативного регулирования соответствующая инспекция ФНС России самостоятельно инициировала запрос в финансовые органы с целью получения разъяснений по порядку расчета среднемесячного размера выплат для целей применения пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По результатам рассмотрения указанного запроса Комитетом финансов была сформулирована позиция, согласно которой при определении среднемесячного размера выплат целесообразно руководствоваться сопоставимостью показателей по численности работников и начисленных в их пользу сумм выплат и иных вознаграждений. Указанный вывод обусловлен действующим порядком формирования налоговой и страховой отчетности и отсутствием специальных норм, устанавливающих иной механизм расчета в ситуации с ВКС.

Соответствующая правоприменительная неопределенность и возможные подходы к ее разрешению также нашли отражение в публичном разъяснении, данном действительным государственным советником Российской Федерации 3 класса, по вопросу от 01.02.2026.

В указанном разъяснении, в частности, отмечено следующее:

«Разъяснений по такой ситуации нет, однако, по нашему мнению, высококвалифицированные специалисты будут учитываться при расчете численности, а их заработная плата учитываться не будет, что может существенно повлиять на возможность применения освобождения по пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, это было бы несправедливо, поэтому рекомендуем направить официальный запрос в Минфин России для получения адресного ответа».

Приведенная позиция подтверждает, что при отсутствии специальных нормативных предписаний расчет среднемесячного размера выплат в ситуации с ВКС осуществляется исходя из сопоставимости показателей по численности работников и начисленных в их пользу сумм выплат, формируемых на основании объективных данных отчетности. Одновременно признается, что подобный формальный подход обусловлен именно действующим порядком учета выплат по страховым взносам и не является следствием произвольного выбора налогоплательщика.

В целях единообразного, добросовестного и правоприменительно устойчивого применения пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также устранения выявленной правовой неопределенности требуется разъяснить и подтвердить правомерность применения принципа сопоставимости показателей при определении среднемесячного размера выплат и иных вознаграждений.

В частности, соответствует ли положениям НК РФ и целям пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ подход, при котором при расчете среднемесячного размера выплат обеспечивается сопоставимость показателей по численности работников и начисленных в их пользу сумм выплат и иных вознаграждений, без их асимметричного учета?

Правомерно ли в рамках указанного принципа сопоставимости применение одного из следующих симметричных способов расчета:

— либо исключение высококвалифицированных специалистов как из расчета размера выплат, так и из расчета численности работников, в случае если выплаты в их пользу не отражаются в расчетах по страховым взносам;

— либо учет высококвалифицированных специалистов одновременно и в размере выплат, и в численности работников при условии включения выплат в их пользу в расчет среднемесячного размера выплат?

Может ли считаться не соответствующим принципу сопоставимости и целям пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ подход, при котором:

— высококвалифицированные специалисты учитываются в численности работников;

— но выплаты в их пользу не включаются в расчет среднемесячного размера выплат, что приводит к несоразмерности показателей и искажению результата расчета?

Правомерно ли считать, что обеспечение симметричного учета (либо включение, либо исключение ВКС одновременно из обоих показателей) соответствует требованиям объективности, проверяемости и равенства налогоплательщиков при применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренного пп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, зарегистрированное в Минфине России 11 февраля 2026 г., и по вопросу применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленного подпунктом 38 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, организацией, осуществляющей деятельность в сфере общественного питания, имеющей в штате временно пребывающего в Российской Федерации иностранного гражданина, являющегося высококвалифицированным специалистом (далее соответственно — НДС, Кодекс, ВКС), сообщает следующее.

Согласно подпункту 38 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождаются услуги общественного питания, оказываемые организациями и индивидуальными предпринимателями через объекты общественного питания (рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные, отделы кулинарии при указанных объектах и иные аналогичные объекты общественного питания), а также услуги общественного питания, оказываемые вне объектов общественного питания по месту, выбранному заказчиком (выездное обслуживание), при соблюдении условий, установленных данным подпунктом, в том числе условия о среднемесячном размере выплат и иных вознаграждений, начисленных ими в пользу физических лиц.

На основании положений абзацев восьмого — десятого подпункта 38 пункта 3 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий деятельность в сфере общественного питания, для целей применения освобождения от НДС исчисляет среднемесячный размер выплат и иных вознаграждений исходя из данных расчета по страховым взносам, форма которого утверждена приказом ФНС России от 29 сентября 2022 г. N ЕД-7-11/878@ (на основании показателей сумм выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и среднесписочной численности работников).

При этом следует отметить, что на основании статьи 420 Кодекса объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Исходя из положений федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, являющиеся ВКС в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», не признаются застрахованными лицами по всем видам обязательного социального страхования в Российской Федерации.

Таким образом, плательщики страховых взносов с выплат в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации, являющихся ВКС, не исчисляют и не уплачивают страховые взносы и, соответственно, не отражают сведения о выплатах в пользу таких работников в расчете по страховым взносам.

Вместе с тем при определении показателя среднесписочной численности плательщиком страховых взносов учитываются все работники, в том числе временно пребывающие в Российской Федерации иностранные граждане, являющиеся ВКС.

Учитывая изложенное, при наличии у налогоплательщика (плательщика страховых взносов), планирующего применение освобождения от НДС, в штате временно пребывающих в Российской Федерации иностранных граждан, являющихся ВКС, такому плательщику необходимо руководствоваться положениями Кодекса и порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утвержденного приказом ФНС России от 29 сентября 2022 г. N ЕД-7-11/878@, в части неотражения в расчете по страховым взносам сумм выплат в пользу работников, которые не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования Российской Федерации, при одновременном заполнении в титульном листе расчета по страховым взносам показателя среднесписочной численности, включающего всех работников, в том числе не являющихся застрахованными лицами.

При этом исходя из положений пункта 3 статьи 88 Кодекса при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые пояснения.

В частности, налогоплательщик (плательщик страховых взносов) при несоответствии данных на титульном листе (данные о среднесписочной численности) и данных раздела 3 «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах» (данные о выплатах в пользу физических лиц) расчета по страховым взносам в связи с неотражением выплат в пользу временно пребывающего в Российской Федерации иностранного гражданина, являющегося ВКС, должен представить в этом случае (для реализации положений подпункта 38 пункта 3 статьи 149 Кодекса) в налоговый орган самостоятельно произведенный расчет среднемесячного размера выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу всех работников, с учетом выплат, произведенных в пользу упомянутого иностранного гражданина.

Кроме того, налогоплательщик (плательщик страховых взносов) также должен предъявить в налоговый орган документы, подтверждающие наличие трудовых отношений с иностранным гражданином, статус такого иностранного гражданина, его квалификацию и т.д.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.