Как ФНС вылавливает «предприимчивых физиков»

Претензии, связанные с уплатой «коммерческих» налогов (НДС, НДФЛ от предпринимательской деятельности), налоговики в последнее время все чаще предъявляют «обычным» физическим лицам. Если инспекторы сочтут, что совершенные гражданином операции относятся к предпринимательской деятельности, от него потребуют заплатить указанные налоги и сдать по ним отчетность.

Зеленый свет для «наездов» на таких вот тайных ИП дает письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 (текст и краткий комментарий см. в «ПБ» № 7). В нем разъясняется, как именно должны действовать налоговики, чтобы собрать доказательства осуществления физлицом незаконной коммерческой деятельности и доначислить ему налоги. То, что документ этот потенциально опасен и со временем может превратиться в оружие массового поражения всего и вся, было ясно сразу. Так оно и получилось - доведенная до всех инспекций страны, методичка «отлежалась», подпиталась местной проверяльщицкой энергией и стала активно применяться с учетом региональных особенностей. Так что «накрывает» потихоньку. Противоядие, впрочем, тоже существует. Причем искать его следует… в том же самом документе. Чем мы и займемся.

Признаки «скрытого предпринимательства»

Прежде чем назвать признаки скрытого предпринимательства, ФНС констатирует очевидный факт: само по себе приобретение любых объектов, в том числе тех, которые предназначены исключительно для коммерческих целей, или владение такими объектами не является предпринимательской деятельностью и не может служить основанием для доначисления налогов. Это значит, что физические лица, не являющиеся ИП, равно как и предприниматели, действующие вне этого статуса, вправе без каких-либо налоговых рисков покупать любое имущество и владеть им, даже если очевидно, что оно не предназначено для личных целей (промышленное оборудование, специализированные нежилые помещения и т. п.).

Но как только «обычное» физическое лицо начинает использовать свое имущество для извлечения дохода, в том числе дохода от сдачи имущества в аренду, появляются налоговые риски. Они связаны с возможным признанием таких операций предпринимательской деятельностью, совершенной физлицом без статуса ИП. Давайте рассмотрим конкретные ситуации, когда, по мнению ФНС, имеются признаки скрытого предпринимательства.

«Эх, раз, еще раз…»

Основным критерием, при наличии которого делается вывод о коммерческой деятельности физлица, является множественность (повторяемость) совершенных им операций. Ведь, как известно, по правилам Гражданского кодекса РФ предпринимательской признается именно систематическая деятельность, направленная на получение дохода.

Поэтому, если ИФНС выявит факты систематической купли-продажи товаров, в том числе объектов недвижимости, то это будет первый шаг к переквалификации полученных физлицом доходов в «предпринимательские». Но одной лишь систематичности недостаточно. Так, инспекторы должны оценить период, в течение которого имущество находилось в собственности гражданина (чем меньше этот срок, тем выше шанс переквалификации сделки). Также имеют значение факты реального использования этого имущества для личных нужд - если таковых не установлено, доход подлежит переквалификации с доначислением налогов и штрафов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 № 6778/13, Определение ВС РФ от 31.08.2017 № 307-КГ17-11240).

Кроме того, налоговики изучат и «сопутствующие» критерии: за счет каких средств приобретено имущество; как оплачивались расходы, связанные с его содержанием, и другие. Например, если кредит на покупку недвижимости был получен физлицом в статусе ИП и текущие расходы (коммунальные услуги, ремонт и т. п.) оплачивались с расчетного счета предпринимателя, то доходы от продажи такого объекта инспекторы включат в доход физлица как ИП. Избежать этого не получится, даже если в договоре купли-продажи не будет указано, что у продавца имеется этот статус. Также не будет иметь значения, получало ли физлицо доход от владения этим имуществом (Определение ВС РФ от 24.05.2016 № 302-КГ16-5502).

«…еще много-много раз»

Сложнее обстоит дело с переквалификацией разовых сделок. ФНС признает, что нерегулярная по своему характеру деятельность не может являться предпринимательской, даже если она связана с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Заплатить страховые взносы и удержать НДФЛ с доходов по разовым сделкам должен покупатель или заказчик (организация или ИП).

Но и по разовым операциям налоговые органы будут оценивать количество и ассортимент проданного товара, объемы выполненных работ или оказанных услуг и другие обстоятельства с целью выявления скрытой предпринимательской деятельности. В поисках доказательств ИФНС вправе допрашивать покупателей и заказчиков, а также изымать у них договоры и расписки в получении денег. Также инспекторы могут анализировать данные банковских счетов физлиц и сведения о реализованных ими товарах (работах, услугах), размещенные как в интернете, так и непосредственно в местах продаж.

Наконец, инспекторы проверят, имелись ли факты закупки товаров и материалов, заключения договоров аренды помещений и прочие обстоятельства, которые обычно сопровождают бизнес-отношения. При этом в письме № СА-4-7/8614 отдельно оговаривается, что отсутствие прибыли по сделке не может быть стопроцентной защитой от налоговых претензий, так как по правилам статьи 2 Гражданского кодекса РФ извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

Чуть проще обстоят дела с переквалификацией разовой сделки, если ее участник зарегистрирован в качестве ИП, но не указал этот статус в договоре. В таких ситуациях налоговики прежде всего посмотрят в ЕГРИП: если в нем указан соответствующий вид деятельности, то даже в отношении разовой сделки инспекторы сочтут, что она совершена в рамках предпринимательской деятельности. И при этом неважно, указал ИП в договоре свои реквизиты или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12).

В то же время отсутствие в ЕГРИП того или иного вида деятельности не является стопроцентной гарантией того, что доход по сделке не будет признан «предпринимательским». В подобных случаях инспекторы должны установить характеристики объекта сделки, оценить возможность (или невозможность) его использования в личных целях, изучить фактическое поведение владельца и прочие обстоятельства.

К примеру, в письме упоминается судебное дело, в котором доход от уступки прав по договору долевого участия в строительстве был признан доходом от предпринимательской деятельности, несмотря на отсутствие в ЕГРИП подобного вида деятельности, а в договоре уступки — упоминания о статусе ИП. Основанием для переквалификации этой сделки стало назначение помещений (офисные) и тот факт, что они сдавались в аренду юридическим лицам. Причем арендатором был указан ИП, а арендная плата поступала на его «предпринимательские» счета и учитывалась им при расчете налога в рамках УСН (Определение ВС РФ от 02.11.2016 № 309-КГ16-14303).

Таким образом, собственником имущества (в том числа имущества, используемого в коммерческой деятельности) является физическое лицо (гражданин). При оформлении гражданско-правовых договоров физическое лицо вправе каждый раз самостоятельно принимать решение о статусе, в котором оно будет выступать в данных правоотношениях: как «обычное» физическое лицо или как индивидуальный предприниматель. Соответствующее решение фиксируется в договоре путем указания или неуказания факта регистрации физлица в качестве ИП.

Признавая за физлицами право определять, в каком именно статусе они будут выступать в договорных отношениях, ФНС обращает внимание на налоговые последствия такого «самоопределения». Так, со ссылкой на Определение Верховного суда РФ от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804 отмечается, что оформление документов (договоров и пр.) на имя гражданина (физического лица) без указания его статуса индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что соответствующее имущество не используется (не будет использоваться) им в предпринимательской деятельности. А также не отменяет наличия у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

Таким образом, даже если ИП не указал свой статус в договоре, это не гарантирует, что сделка не будет признана для целей налогообложения предпринимательской деятельностью. В подобной ситуации налоговики примут решение с учетом всех обстоятельств сделки: какое продается имущество (какая выполняется работа или оказывается услуга); как оно приобреталось и содержалось; какие средства были задействованы и пр.

Критерии недобросовестности

В отдельный раздел комментируемого письма вынесены критерии, которые, по мнению ФНС, свидетельствуют о недобросовестных действиях физлица и направлены на попытку скрыть предпринимательскую деятельность. Это значит, что при выявлении подобных фактов ИФНС переквалифицирует доход по сделке и потребует от физлица заплатить налоги в порядке, предусмотренном для ИП (включая НДС). Причем, поскольку речь идет об умышленном уклонении от уплаты НДС, налог будет начислен сверх выручки, а не «выделен» из полученного дохода.

Итак, что же это за критерии? Во-первых, это оформление сделок физическим лицом без указания на наличие у него статуса ИП в ситуации, когда соответствующие виды деятельности значатся в ЕГРИП. Подобное действие, по мнению ФНС, говорит исключительно об уклонении от уплаты «предпринимательских» налогов.

Во-вторых, о недобросовестности может свидетельствовать не имеющая разумных оснований утрата статуса индивидуального предпринимателя накануне заключения сделок с имуществом. Так, если ИП прекратил деятельность на период оформления сделок, а затем снова зарегистрировался, налоговики признают, что это было сделано специально для того, чтобы не заплатить налоги. Подозрительным инспекторы сочтут и «окончательное» прекращение статуса ИП, если будет установлено, что заключение соответствующих сделок намеренно откладывалось до завершения процедуры «ликвидации» ИП.

Наконец, в третьих, недобросовестными будут признаны действия гражданина, которому ИФНС уже указывала на попытки скрыть предпринимательскую деятельность (критерий повторности). Если ранее инспекторы официально уведомили гражданина о том, что он «маскировал» свой бизнес под сделки от имени «обычного» физлица, то при повторении таких действий они будут считаться совершенными умышленно. В этом случае НДС придется заплатить за счет собственных средств, так как налоговики прибавят его к цене сделки в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ.

Исключения из правил

В заключение скажем несколько слов о неудачных попытках переквалификации сделок, которые в комментируемом письме ФНС преподносятся как исключения из общих правил. Так, указывается на недопустимость признания доходов предпринимательскими в ситуации, когда данные доходы поступали на протяжении длительного периода времени, ИФНС о них знала, но никаких действий по переквалификации сделок не предпринимала.