Малоценное ОС: купили, списали, модернизируем

Компания приобрела полуразрушенное здание по цене менее 100 рублей, а затем провела его реконструкцию на сумму 1 млн. рублей. Как отражать такой объект в налоговом учете?

Этому вопросу посвящено письмо Минфина России от 07.02. 2017 № 03-03-06/1/7342. Примечательно, что чиновники пересмотрели свое мнение, которое они неоднократно высказывали в 2007 – 2010 годах. Можно ли пользоваться старыми разъяснениями, соглашаться ли с новой позицией? Что ждет компанию при налоговой проверке?

Приобретаем имущество, непригодное к эксплуатации

На основании пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Казалось бы, если вы приобрели имущество стоимостью не более 100 000 рублей, амортизируемым оно считаться не может. Минфин России в письме № 03-03-06/1/7342 предлагает включать стоимость такого имущества в полной сумме в состав материальных расходов согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Необходимый критерий признания амортизируемого имущества – оно должно быть используемым, то есть фактически эксплуатируемым. Амортизируемым имуществом признается имущество, которое используются налогоплательщиком для извлечения дохода (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Полагаем, безоговорочно согласиться с этой точкой зрения нельзя.

Дело в том, что единовременное списание возможно лишь при условии ввода малоценного имущества в эксплуатацию. Если же объект по причине износа у предыдущего собственника не пригоден к эксплуатации, то списывать его стоимость на материальные расходы оснований не имеется. Иными словами, если здание не подлежит эксплуатации, то затраты на его приобретение войдут в первоначальную стоимость будущего основного средства. Затраты на реконструкцию такого здания нужно рассматривать как расходы по доведению основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Нюанс тут в том, что понятия реконструкции в целях налогообложения и в строительстве различаются (см. таблицу). Под реконструкцией в главе 25 Налогового кодекса РФ понимается переустройство существующих объектов основных средств. Соответственно, капитальные вложения в неэксплуатируемой объект затратами на «налоговую» реконструкцию считаться не могут. Поэтому в исходном примере первоначальная стоимость здания составит 1 100 000 рублей (100 000 + 1 000 000) и именно она подлежит дальнейшей амортизации. Таким образом, затраты на «строительную» реконструкцию – в нашем примере не что иное, как расходы по доведению полуразрушенного здания до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таблица

Иными словами, с точки зрения строительства реконструкции могут быть подвергнуты любые объекты капитального строительства. А с точки зрения учета, как налогового, так и бухгалтерского, под реконструкцию попадают такие объекты капитального строительства, которые уже используются налогоплательщиком в составе основных средств. В итоге позицию, представленную в пиcьме № 03-03-06/1/7342, мы не поддерживаем. В нем министерство предлагает единовременно списать 100 000 рублей и считать первоначальной стоимостью здания сумму, затраченную на «строительную» реконструкцию. Между тем в данной ситуации норма о материальных расходах неприменима.

Приобретаем имущество, пригодное к эксплуатации

А теперь предположим, что компания приобрела объект, пригодный к эксплуатации. Например, бывший в употреблении станок стоимостью за 100 000 рублей. И ввела его в эксплуатацию. Вот тогда, следуя правилам налогового учета, его действительно следует списать в составе материальных расходов.

Некоторое время спустя компания проводит модернизацию этого станка, на которую затрачивает 120 000 рублей. Что она получит в результате? Получит она объект основных средств стоимостью 120 000 рублей, то есть амортизируемое имущество. На наш взгляд, в этом случае подлежит применению подход, установленный для объектов основных средств, созданных организаций. Первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ (абз. 4 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса). Согласитесь, что в понимании налогового законодательства до начала модернизации станка объекта основных средств не существовало. Следовательно, он создан впервые. А каким способом осуществлялось создание – собственными силами или силами подрядчиков – роли не играет.

Готовимся к налоговой проверке

В предшествующих письмах Минфин России (от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74 и др.) рекомендовал в подобных случаях затраты на модернизацию и реконструкцию в полном объеме списывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. То есть об амортизации речи не шло в принципе.

В этой связи напомним: к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абз. 2 п. 2 ст. 257 Налогового кодекса). А если объект основных средств в налоговом учете не числится, спрашивается: что мы модернизируем? В общем, и прежняя позиция министерства критики не выдерживает.

Предположим, мы готовимся к налоговой проверке. А вдруг завтра Минфин России выпустит новое письмо – с третьей по счету позицией? - Что тут сказать… «доверяй, но проверяй». Только ведь еще и текущую работу надо успевать выполнить.

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению