Реконструкция основных производственных фондов

Расходы на приобретение основных производственных фондов переносятся на себестоимость продукции в течение срока полезного использования этих объектов. Но, к сожалению, редкий объект основных средств исправно проработает в течении всего срока своего полезного использования.

Основные производственные фонды изнашиваются, выходят из строя, устаревают и их приходиться ремонтировать, проводить их реконструкцию.

В результате очень часто у бухгалтера возникает необходимость в умении различать ремонт основных производственных фондов от их реконструкции, знать порядок учета осуществляемых расходов, их влияние на изменение первоначальной стоимости таких объектов.

Как отличить ремонт от реконструкции в налоговом учете?

Умение бухгалтера правильно классифицировать затраты, связанные с обслуживанием основных производственных фондов, имеет важное значение для правильного определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с различными подходами в отражении расходов на ремонт и реконструкцию производственных фондов.

Для целей исчисления налога на прибыль статья 257 Налогового кодекса РФ различает работы по достройке, дооборудованию, модернизации амортизируемого имущества, реконструкции амортизируемого имущества и его техническому перевооружению.        

  

Наименование работ	Отличительный признак
Достройка, дооборудование, модернизация	Вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Реконструкция	Переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико – экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение	Комплекс мероприятий по повышению технико – экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

 

То есть отличительным признаком перечисленных работ является повышение технико-экономических показателей объектов.

В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит точного определения ремонта основных средств. Основной налоговый документ страны не содержит и какого-либо иного пояснения, что можно понимать под ремонтом основных средств.

Поэтому придется обратиться к иным нормативным актам и комментариям.Так, в письме Минфина России от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741 поясняется, что к расходам на ремонт относятся расходы, осуществляемые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии. По факту это письмо цитирует нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ, которые, наоборот, несколько обособляют расходы на поддержании основных средств в рабочем состоянии от расходов на ремонт.

Стало не намного яснее. Не удивительно, что судебных дел, пытающихся разграничить расходы между ремонтом и реконструкцией, довольно много. И судьи не стесняются обращаться в налоговых спорах к нормативным документам бухгалтерского учета, отраслевой документации, естественно, в той части, в которой они не противоречат налоговому законодательству.

Так, в определении Верховного Суда РФ от 03.10.2017 № 306-КГ17-13488 по делу № А65-15047/2016 были учтены нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н. Также суд не поленился обратиться к действовавшему на тот момент Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359 (в настоящий момент применяется "ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов", утвержденный приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст). По классификатору судьи соотносили рассматриваемые спорные расходы с сооружениями производственного назначения, поименованными в классификаторе.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 № 13АП-6899/2016 по делу № А56-57782/2015 (в дальнейшем поддержанным Определением Верховного Суда РФ от 13.02.2017 № 307-ЭС16-20124 по делу № А56-57782/2015) судьи изучили Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88(р), утвержденным приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988, а также Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1. Обратились они и к Градостроительному кодексу РФ в части анализа проектной документации на предмет соотнесения работ к реконструкции.

Будет полезным в дополнение изучить как «свежее» письмо Минстроя от 27.02.2018 № 7026-АС/08, так и, можно сказать, «архивное», но действующее письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», а также письмо Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 «О применении форм федерального государственного статистического наблюдения № № 11 и 11 (краткая)». В зависимости от специфики конкретной ситуации помочь могут и иные отраслевые документы.

Перечень основных средств настолько широк, а данные активы могут относиться настолько к разным областям человеческой деятельности, что и для оценки понесенных в отношении них расходов приходится обращаться зачастую к самым неожиданным документам. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 22.01.2018 № Ф08-10200/2017 по делу № А53-23697/2016 взяли в помощь нормы пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", т.к. судом рассматривалась ситуация по поводу расходов на ремонт площадки для хранения грузов.

А ФАС Уральского округа в постановлении от 30.06.2017 № Ф09-3218/17 по делу № А76-25409/2015 анализировал Приказ Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312 «Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (вместе с "ВСН 58-88 (р). Ведомственные строительные нормы. Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения».

Итоговый вывод: в целях разграничения для целей налогового учета ремонта и капитализируемых расходов по модернизации, реконструкции, перевооружению и мы можем обращаться к любым прочим нормативным актам бухгалтерского учета, профильным нормативам.

Какие же характеристики ремонта дают названные источники? Единого определения ремонта, кончено, нет. И это объяснимо в силу, как мы уже указывали, большого разнообразия основных производственных фондов. Но в целом смысловое значение капитального ремонта следующее.

Итак, капитальный ремонт - это ремонт с целью восстановления ресурса актива с заменой при необходимости конструктивных элементов, а также улучшения эксплуатационных показателей. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов.

В отличие от капитального ремонта, текущий (предупредительный) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, конструктивных элементов, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что главное отличие ремонта от реконструкции (модернизации, технического перевооружения) состоит в том, что при ремонте не происходит изменение основных технико-экономических показателей объектов, а при реконструкции эти показатели улучшаются.

Хотя, конечно, зачастую эта грань настолько тонка, что и приводит к большому числу спорных ситуаций, требующих судебного вмешательства.

Если же мы, наконец, выяснили, что на нашем предприятии был все-таки проведен не ремонт, то теперь необходимо изменить первоначальную стоимость данного объекта. Ведь в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 16.03.2017 № Ф08-1118/2017 по делу № А53-29990/2015 обоснованно указал, что стоимость основного средства при реконструкции увеличивается на стоимость произведенных работ по реконструкции, а не всех возможных работ на данном объекте (основном средстве), что необоснованно сделал налоговый орган. Определением  Верховного Суда РФ от 13.07.2017 № 308-КГ17-8160 отказано в передаче дела № А53-29990/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

Но нужно учесть еще и тот факт, что пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

А ведь не всякие расходы могут составить больше данного лимита. Причем и сам актив может быть уже полностью самортизирован. И как быть в этом случае?

Ответ приводится в письме Минфина РФ от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342. Финансисты поясняют, что если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

При этом мнение финансистов и налоговиков не изменилось на протяжении лет Аналогичную позицию они занимали и ранее (письма Минфина России от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102337@ и др.)

Бухгалтер также должен учесть положения статьи 258 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми можно увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

Такое увеличение срока полезного использования приводит к увеличению суммы налога на имущество предприятия и повышению суммы налога на прибыль за счет уменьшения суммы амортизационных отчислений, но, несмотря на это, в ряде случаев увеличение срока полезного использования объекта может быть выгодно предприятию, например, если ему необходимо показать в отчетности большие суммы прибыли.

Но ведь вовсе не обязательно, что после осуществленной реконструкции происходит увеличение срока полезного использования такого актива. В таком случае при расчете сумм амортизационных отчислений следует исходить из оставшегося срок полезного использования этого объекта. Увеличение срока полезного использования – это право, а не обязанность предприятия.

Правда, в ситуации, которая описана в примере 2, а именно, что произведена реконструкция полностью самортизированного актива, попытка единовременно списать сумму расходов на реконструкцию свыше 100 000 рублей по причине того, что актив полностью самортизирован и срока полезного использования в целях начисления амортизации не имеется, вряд ли найдет понимания у налогового инспектора. На наш взгляд более объективным и безопасным установить номинальный срок полезного использования подобного реконструированного объекта, например, 1 год и спокойно учесть понесенные расходы в разумно кратчайшие сроки. Хотя, признаемся, наше предложение тоже не бесспорно.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.08.2017 № 09АП-36219/2017 по делу № А40-52885/17 рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик в качестве срока полезного использования выбрал срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, то есть по сути восстановил первоначальный срок полезного использования.

Суд указал, что, поскольку спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации, необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что Налоговый кодекс РФ не содержит иного способа расчета нормы амортизации.

Правда, нужно сразу предостеречь от ошибки данного налогоплательщика. Он попытался начислять амортизацию следующим образом:

(первоначальная стоимость, уже списанная стоимость + стоимость модернизации) / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной модернизации.

Естественно, завышая тем самым суммы реальной амортизации.

Налоговики обоснованно требовали использования такой методики:

стоимость модернизации / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной амортизации.

Арбитры признали их правыми. А арбитражный суд Московского округа от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017 по делу № А40-52885/2017 оставил данное постановление без изменения.

Оформление первичных документов

Федеральный Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» требует все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, но в любом случае они должны содержать определенные обязательные реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 названного закона.

Первичными документами, подтверждающими выполнение работ по реконструкции объектов, являются график выполнения планируемых работ, сметы расходов, договора и наряды на выполнение работ, акты выполненных работ, счета, накладные и другие документы.

Отпуск материалов для проведения ремонта, реконструкции и модернизации производится на основании первичных учетных документов, какими могут быть накладные, требования на отпуск, лимитно-заборные карты и т.д.

Для оформления приемки - сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации применяется акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). Напомним, что унифицированная форма с 01.10.2013 года не является обязательной к применению.

Этот акт должен подписать работник предприятия, уполномоченный осуществить приемку основных средств, после чего он передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию производила сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой сторон) и подписывается также и представителем организации, производившей ремонт, реконструкцию и модернизацию.

Далее акт должен быть заверен главным бухгалтером (бухгалтером) и утвержден руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

При этом бухгалтер должен не забыть внести необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией в технический паспорт этого объекта.

Отражение в бухгалтерском учете расходов на реконструкцию

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, определяет (пункт 14), что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Такое изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Подобные затраты учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений. А именно, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (п. 40 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств").

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации организации могут выбрать, что для них удобнее - увеличить первоначальную стоимость реконструированного объекта основных средств и списать в дебет счета учета основных средств, либо учесть на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Карина Кислова, главный бухгалтер компании ООО «РОст кадстар»