Сделайте одолжение, или Искусство занимать

Бизнес, если так можно выразиться, медаль обоюдосторонняя. В смысле, чтобы получить «много-много» денег «на выходе», часто нужно ну оч-ч-чень основательно «вложиться» в него «на входе» или «в процессе». Своих финансов может и не хватить, так что без заемных средств часто не обойтись. И вопросами по части «У кого одолжиться?» и «Под сколько годовых?», дело не ограничивается. Тема одалживания, помимо прочего, включает в себя возникновение неожиданных проблем на ровном, казалось бы, месте. Впрочем, у каждой из них есть свое решение. Но даже прощение кредитором или заимодавцем вашего долга может породить для вас новую проблему.

В общем, не искусство это даже, а скорее наука - наука «залезать в долги» и, соответственно, правильно вылезать из них. Для начала давайте разберемся, у кого и в какой форме мы что-то занимаем. Несмотря на то, что гражданское законодательство квалифицирует займы и кредиты как договоры, имеющие одинаковую сущность, отличия у них есть. Отличается, соответственно, и специфика учета.

«Кредитов комплекс»

Кредит предоставляет банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию Банка России на осуществление банковских операций. Предметом договора кредита выступают исключительно деньги.

Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляют кредитным договором. У такого договора есть особенности, которые отличают его от договора займа.

Так, по кредитному договору кредитором всегда выступает банк. Договор всегда заключается в письменной форме (иначе он считается недействительным). Договор вступает в силу с момента его подписания (получила ваша фирма деньги или нет, неважно).

Если кредит поступил на расчетный, валютный или другой счет вашей фирмы, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 51 (52, 55) КРЕДИТ 67-1-1

– кредит перечислен на расчетный (валютный, специальный) счет.

Если сумма кредита была перечислена банком непосредственно поставщикам или подрядчикам вашей фирмы (то есть минуя расчетный или специальный счет), сделайте проводку:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 67-1-1

– кредит перечислен поставщику (подрядчику).

Учет процентов

Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах. В кредитном договоре оговаривается срок их уплаты, но начислять проценты нужно ежемесячно.

Если кредит взят на приобретение (изготовление) инвестиционного актива, то проценты по кредиту включают в стоимость инвестиционного актива, в иных случаях - в состав прочих расходов (п. 8 ПБУ 15/2008). Малые компании, начиная с отчетности за 2010 год, могут учитывать такие проценты единовременно в составе прочих расходов. Проценты по кредитам, взятым на покупку инвестиционного актива, могут быть включены в стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):

• расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;

• расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;

• работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.

Если условия выполняются, то сделайте проводку:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67-1-2

– начисленные проценты по кредиту включены в стоимость инвестиционного актива.

При включении процентов в прочие расходы сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1-2

– начисленные проценты по кредиту, полученному на приобретение инвестиционного актива, отнесены к прочим расходам.

Если кредит используют для оплаты материальных ценностей, то расходы по нему включают в состав прочих расходов. Причем независимо от того, оприходованы материальные ценности или фирма оплачивает их авансом. Это правило действует с 1 января 2009 года (п. 7 ПБУ 15/2008). При этом сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1-2

– учтены расходы по кредиту, использованному на покупку материальных ценностей.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам, включают в состав внереализационных расходов. Учитывать их при методе начисления нужно как и в бухгалтерском учете - ежемесячно, независимо от порядка их уплаты (письмо Минфина РФ от 17.02.2014 № 03-03-06/1/6387).

Учет кредитов в инвалюте

Задолженность в иностранной валюте (в том числе по кредитам) должна пересчитываться в рубли.

Такой пересчет проводят:

• на дату поступления или возврата кредита;

• на дату составления бухгалтерской отчетности.

Инвесткредит на создание ОС 

Нередко организациям, инвестирующим в активы или бизнес-проекты, не хватает собственных денег. И тогда они берут инвестиционный кредит, то есть, долгосрочный кредит на крупные суммы. Чаще всего банки дают компаниям такие кредиты под финансирование строительных проектов.

В период строительства ОС затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включают в стоимость инвестиционного актива. После ввода объекта в эксплуатацию проценты включают в состав прочих расходов.

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67-1

– получен долгосрочный кредит на строительство инвестиционного объекта;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– кредитные средства направлены на оплату работ подрядчиков;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– отражены затраты на строительство (стоимость подрядных работ, материалов и др.);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– учтен НДС, предъявленный подрядчиками в стоимости работ и материалов;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику.

Начисление и уплата процентов по займу в период строительства здания:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 67-2

– проценты за пользование кредитом отнесены на увеличение стоимости строящегося объекта;

ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 51

– выплачены проценты за пользование инвестиционным кредитом;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

– построенный объект введен в эксплуатацию.

Начисление и уплата процентов по займу после ввода здания в эксплуатацию:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-2

– проценты за пользование заемными средствами включены в состав прочих расходов;

ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 51

– выплачены проценты за пользование инвестиционным кредитом;

ДЕБЕТ 67-1 КРЕДИТ 51

– возвращен инвестиционный кредит.

«А нам бы займ бы...»

По строке 1410 баланса отражают остаток заемных средств (без учета начисленных процентов), не возвращенных заимодавцам по состоянию на отчетную дату.

Компания может получить заемные средства:

• в денежной форме;

• в натуральной форме;

• в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора;

• путем выпуска облигаций.

Как учесть заем в денежной форме

Заем получен в рублях

Если вы получили заем в рублях, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67-2-1

– получен денежный заем.

После возврата займа сделайте запись:

ДЕБЕТ 67-2-1 КРЕДИТ 51

– возвращен денежный заем.

Если сумма займа выражена в условных денежных единицах (или в долларах США, евро и т. д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

• учесть сумму займа по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату поступления денег, или по курсу, установленному соглашением сторон;

• увеличить или уменьшить задолженность по займу исходя из курса иностранной валюты, установленного Банком России или соглашением сторон, на дату возврата денег и на каждую отчетную дату.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения или пересчета на предыдущую отчетную дату, возникнет отрицательная курсовая разница. Она является прочими расходами фирмы. На ее сумму возрастает задолженность по займу.

Обратите внимание: в течение года сумму займа, выраженую в условных единицах, нужно пересчитывать на каждую отчетную дату по курсу, установленному в договоре займа. Отчетная дата - это конец каждого календарного месяца. Значит, при долгосрочном займе переоценки нужно делать регулярно.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения или пересчета на предыдущую отчетную дату, возникает положительная курсовая разница. На эту сумму надо увеличить задолженность по займу и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Если заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру нужно:

• учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты на дату поступления денег;

• увеличить или уменьшить задолженность по займу исходя из официального курса иностранной валюты на дату возврата денег или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по займу и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по займу и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Как учесть заем в натуральной форме 

По договору займа фирма может получить те или иные предметы и обязуется их вернуть. Причем объектом заимствования в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если фирма получила материалы, то заимодавцу возвращаются не те же самые материалы, а такое же количество материалов той же марки и того же качества.

Как учесть заем в форме отсрочки платежа 

Такой заем называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство. Как отразить такой заем, покажет пример.

Как учесть облигационный заем

Деньги можно привлекать не только по договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций.

Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 67 откройте субсчет «Облигационный заем». Поступление такого займа отражают в учете записью:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 СУБСЧЕТ «ОБЛИГАЦИОННЫЙ ЗАЕМ»

– получены деньги по облигациям.

Облигации могут размещаться среди первых покупателей по цене, как превышающей их номинальную стоимость (то есть с премией), так и ниже номинальной стоимости (то есть с дисконтом).

Эмитент должен отразить дисконт по облигациям (разницу между ценой их размещения и номинальной стоимостью), с одной стороны, единовременно как кредиторскую задолженность, а с другой стороны - в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа (п. 16 ПБУ 15/2008). Это возможно с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67 СУБСЧЕТ «ОБЛИГАЦИОННЫЙ ЗАЕМ»

– начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.

Как учесть проценты по займам

Проценты по займам отражают в том же порядке, что и по кредитам банков (включают либо в состав прочих расходов, либо в стоимость актива, если он является инвестиционным).

Согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» расходы по займам, использованным для оплаты запасов, в том числе проценты, включают в состав прочих расходов, даже если запасы оплачены авансом.

При этом сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-2-2

– проценты за пользование займом, полученным на приобретение материальных ценностей, включены в состав прочих расходов.

Отношения займа удостоверяются не только договором, но и выдачей собственного векселя в связи с получением денег (ст. 815 ГК РФ). Вексель может быть процентным либо дисконтным. Вексель нужно отразить в составе кредиторской задолженности по номиналу. Процентный вексель учитывается так же, как процентный заем. А вот постепенный перенос суммы дисконта по векселю на прочие расходы не предусмотрен (п. 15 ПБУ 15/2008). Этот расход признается единовременно. Как вести учет в такой ситуации, покажет пример.

Прощенный заем от учредителя

Многие компании оказываются в ситуации, когда деньги, недостающие для оплаты текущих нужд, предоставляет учредитель. Чаще всего бухгалтеры оформляют такое «вливание» как заем. Впоследствии учредитель средства не забирает, и бухгалтер сталкивается со множеством непростых задач. Каким образом списать долг в налоговом учете? Какие проводки сделать? Нужно ли начислять налог на прибыль?

Иногда бухгалтеры рассуждают так: если включить в договор пункт о том, что заем является безвозмездным, то этого достаточно, чтобы не возвращать деньги учредителю. На самом деле такой вывод ошибочен, поскольку термины «безвозмездный» и «безвозвратный» не являются синонимами.

Условие о безвозмездности говорит о том, что компания-заемщик не должна платить учредителю-заимодавцу проценты за пользование его денежными средствами. Проще говоря, в данном контексте «безвозмездный» означает «беспроцентный».

К слову, если в договоре нет пункта о процентах или об их отсутствии, то заем по умолчанию считается возмездным. В такой ситуации компания обязана начислить проценты по действующей ставке рефинансирования. Это прямо следует из пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса Рф. Напомним, кстати, что сейчас ставка рефинансирования составляе 7 % годовых.

Что касается термина «безвозвратный», то применительно к займам он не употребляется. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ заемщик априори должен вернуть деньги заимодавцу.

Следовательно, договор займа по своей сути не может быть безвозвратным.

Отдать или оставить? 

Вопрос, кстати, фактически равноценный камлетовскому "быть или не быть". Поясняем, несмотря на то, что договор займа предусматривает возврат денег заимодавцу, заемщик может оставить средства себе. Для этого нужно, чтобы заимодавец простил заемщику его долг.

Прощению долга посвящена статья 415 ГК РФ. В ней говорится следующее: обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, если учредитель освободит компанию от обязанностей по возврату займа, то долг будет аннулирован.

Как оформить прощение долга? Закон днозначного ответа на этот вопрос не дает о, а специалисты не могут прийти к единому мнению. На практике можно встретить три различных подхода.

Сторонники первого утверждают, будто прощенный долг представляет собой подарок. А раз так, то прощение долга необходимо оформить договором дарения. Согласно этому договору учредитель является дарителем, а компания - одаряемым. На основании данного документа организация-заемщик вправе списать свой долг перед учредителем.

У такого подхода есть один существенный недостаток. По нормам Гражданского кодекса РФ договор дарения могут заключить либо два физических лица, либо физическое лицо и организация. Тогда как дарение между двумя организациями недопустимо. Поэтому в случае, когда в роли учредителя-заимодавца выступает юридическое лицо, подарить свои деньги компании-заемщику оно не сможет.

Второй подход подразумевает, что для прощения долга достаточно подписать дополнительное соглашение к договору займа. Из такого соглашения должно следовать, что обе стороны согласны навсегда оставить заемные средства у заемщика.

Данный подход нельзя назвать безупречным, потому что, как говорилось выше, заем по своей природе не может быть безвозвратным. Значит, простить долг в рамках договора займа нельзя.

Согласно третьему подходу, учредитель и компания должны заключить договор прощения долга. В него следует включить пункт примерно такого содержания: «По настоящему договору Кредитор в соответствии со статьей 415 ГК РФ освобождает Должника от долга в сумме___________, возникшего из обязательства Должника по договору займа № __ от___, и не будет в дальнейшем иметь никаких претензий». Именно третий подход кажется нам наиболее корректным.

Следующий нюанс: должна ли компания включить прощенный долг в налогооблагаемую базу?

Здесь все зависит от того, какой долей в уставном капитале компании владеет учредитель.

Если его доля составляет 50 % и менее, то прощенный заем включается в доходы но основании подпункта 8 пункта 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ как безвозмездно полученное имущество.

Если же доля учредителя более 50 процентов, то доходы в виде займа освобождаются от налога на прибыль в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ Там говорится, что безвозмездно полученное имущество не относится к доходам, если уставный капитал получающей стороны более чем наполовину состоит из вкладов передающей стороны.

Правда, и здесь не обошлось без разногласий. Некоторые специалисты полагают, что прощенный долг надо расценивать не как безвозмездно полученное имущество, а как списанную кредиторскую задолженность. А такие суммы относятся к внереализационным доходам вне зависимости от доли учредителя в уставном капитале компании.

Но Минфин России такую точку зрения не разделяет. Чиновники финансового ведомства неоднократно подтверждали, что заемные средства, прощенные учредителем, владеющим значительной долей в уставном капитале компании, не увеличивают облагаемую базу организации (см. в частности, письмо от 18.04.2016 № 03-03-06/1/22282).

Обратите внимание: все вышесказанное относится исключительно к сумме самого займа. Если же учредитель прощает еще и проценты, то на них освобождение не распространяется. Это значит, что какова бы ни была доля учредителя в уставном капитале, прощенные проценты необходимо включить в базу по налогу на прибыль.

Ну вот, добрались, кажется, и до учета бухгалтерского. Сумму займа, прощенную учредителем, необходимо отразить по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

По дебету будет значиться либо счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», либо счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — в зависимости от того, по какому счету изначально показан заем.

Светлана Рыклина, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению