Чтобы продолжить чтение материала бератора, зарегистрируйтесь
Вы бесплатно получите доступ на 3 дня ко всем разделам и возможностям бератора.
Если вы уже регистрировались, просто войдите в свой аккаунт.
Выявление в ходе налоговой проверки схемы в виде схемы дробления бизнеса
Письмо Федеральной налоговой службы №КЧ-4-7/5569@ от 02.05.2023
Специалисты ФНС России в письме от 2 мая текущего года № КЧ-4-7/5569@ остановились на некоторых моментах, связанных со схемами дробления бизнеса. Кроме того, чиновниками рассмотрен вопрос необоснованного применения управляющими компаниями, оказывающими услуги в сфере ЖКХ, освобождения от НДС, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.
О схемах дробления бизнеса
При оценке бизнес-моделей ведения деятельности в рамках группы лиц, часть из которых используют спецрежимы, ревизоры руководствуются письмом ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Важно не только понять, соблюдаются ли требования НК РФ, но и оценить:
-
осуществляется ли деятельность самостоятельно с использованием достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов (с принятием собственных управленческих решений);
-
ведется ли организационно единая деятельность от имени нескольких формально самостоятельных субъектов. В подобной ситуации процесс обычно координируют одни и те же лица, задействуют различные общие ресурсы, средства индивидуализации.
Вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации бизнеса в рамках группы лиц с применением спецрежимов можно сделать, если:
-
деятельность ведется через подконтрольных спецрежимников, не выполняющих реальных функций;
-
группа лиц использует одни и те же ресурсы (включая работников), тесно при этом взаимодействуя;
-
ведутся хотя и разные, но неразрывно связанные бизнес-направления, нацеленные на общий результат.
Предположим, что были вскрыты схемы дробления бизнеса. Тогда налоги доначисляют таким образом, как если бы плательщик не допускал нарушений. Необходимо определить действительные фискальные обязательства. Для этого ревизоры используют имеющиеся у них сведения и документы, плательщику же следует чиновникам посодействовать. Подход основан на постулатах из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.
Далее представители ФНС России обратились к определениям Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481. В данных вердиктах отмечено следующее. Обход УСН-ограничений можно квалифицировать как злоупотребление правом. Допустим, ИФНС выявила распределение прибытка между рядом лиц, прикрывавшее фактическую деятельность бизнес-субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами, но не отвечавшего «упрощенным» условиям. Тогда ревизоры имеют право консолидировать доходы и исчислить налоги плательщику по ОСН. На это обращено внимание и в пункте 4 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом ВС РФ четвертого июля 2018 года.
В пункте 4 Обзора содержится еще одна важная мысль. Сам по себе факт взаимозависимости – не основание для консолидации доходов и для вывода об утрате права на УСН, если каждое лицо ведет самостоятельную деятельность.
Специалисты ФНС РФ сообщили, что ведут работу по формированию правовых подходов для исключения условий, способствующих применению схем дробления бизнеса.
Подобные ухищрения вряд ли пройдут
Налоговики хорошо знакомы с вышеупомянутыми схемами. Во время проверок контролеры вскрывают их регулярно, наказывая представителей бизнеса, и арбитры последним обычно не благоволят. Вспомним пару показательных дел.
АС Московского округа в Постановлении от 25.02.2022 № Ф05-1102/2022 согласился с крупными доначислениями. Ведь общество организовало схему дробления бизнеса с помощью подконтрольных предпринимателей, применяющих «доходную упрощенку». Против фирмы, в числе прочего, сыграло то, что у нее были штатные специалисты, способные выполнять предусмотренные договорами работы. Многие сведения в первичке были фальсифицированы. Коммерсанты привлекались и для обналички.
Фирма упирала на реальность хозопераций и недоказанность совершения сделок в целях получения ННВ. Но судьи сочли, что все говорит в пользу фиктивности документооборота и договорных отношений с коммерсантами, получения необоснованной налоговой выгоды за счет минимизации причитающихся бюджету сумм (см. также Постановление АС Уральского округа от 11.03.2022 № Ф09-231/22, одобренное высшими арбитрами).
Далее. Результатом проверки стали значительные доначисления НДС, налогов на прибыль и имущество (с пенями и штрафами). Общество пошло в суд, но первые инстанции его не поддержали. Ведь юрлицо создало схему дробления бизнеса, чтобы не слететь с УСН. Дабы не выйти за «упрощенный» лимит, занижали доходы путем перераспределения прибытка на взаимозависимые и подконтрольные фирмы. Налицо необоснованная налоговая выгода.
Организация подала кассационную жалобу, упирая, в числе прочего, на то, что все юрлица являются независимыми бизнес-субъектами. Но АС ВВО в Постановлении от 31.03.2021 № Ф01-812/2021 согласился с коллегами. Налоговая выгода необоснована, если операции не обусловлены деловыми целями. В данном же случае целью было сохранить право на «упрощенку». Все фирмы, созданные при участии общества, обеспечивали работу единого комплекса. Внутри него товарные и денежные потоки контролировало общество. Оно же являлось собственником товарного знака и всех нужных ресурсов. Его сотрудники одновременно были заняты в компаниях - участниках схемы.
Выходит, общережимные налоги доначислены обществу по делу. Расчет налоговых обязательств истца (исходя из подлинного содержания операций) арбитры одобрили. Их вердикт оставлен в силе высшей инстанцией.
Об НДС-освобождении
Но вернемся к комментируемому разъяснению.
В письме финансового ведомства от 23 декабря 2009-го № 03-07-15/169 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 02.02.2010 № ШС-17-3/20@) в числе прочего сказано вот что. От НДС освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости их приобретения (в том числе с НДС) у коммунальщиков, поставщиков электроэнергии, газоснабжающих компаний. Тот же порядок установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 главного фискального нормативного акта к работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. От НДС свободна реализация подобных работ и услуг управляющими организациями и ТСЖ. Но только если они приобрели работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества дома у организаций и предпринимателей, непосредственно их выполняющих (оказывающих).
Верховный Суд РФ Решением от 03.12.2020 № АКПИ20-830 (оставлено неизменным Апелляционным определением от 2 марта 2021 года № АПЛ21-21) разрешил дело об оспаривании упомянутого письма Минфина России. Подчеркнуто: суждения чиновников соответствуют действительному смыслу разъясняемых положений, не вызывают неоднозначного толкования. Значит, ими следует руководствоваться в этом вопросе. Что же до судебных разбирательств, то арбитры принимают во внимание совокупность факторов по каждому конкретному спору.
Более подробные разъяснения об условиях для освобождения от НДС, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса, можно найти в письмах Федеральной налоговой службы от 14.03.2022 № СД-19-3/56, от 26.12.2022 № СД-19-3/304@, Минфина России от 11.03.2019 № 03-07-14/15223, от 02.10.2020 № 03-03-06/1/86377. Главный вывод: условия для льготы не соблюдаются, если управляющая компания реализует работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома (либо – либо):
-
выполняемые (оказываемые) собственными силами;
-
по стоимости выше той, по которой они приобретены у непосредственных исполнителей.
Письмо Федеральной налоговой службы
№КЧ-4-7/5569@ от 02.05.2023
О проведении налоговыми органами проверок организаций, оказывающих различный спектр услуг в области автомобильных дорог, а также управляющих организаций, оказывающих услуги в сфере жилищно-коммунального хозяйства
Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), рассмотрев письмо по вопросу проведения налоговыми органами проверок организаций, оказывающих различный спектр услуг в области автомобильных дорог, а также управляющих организаций, оказывающих услуги в сфере жилищно-коммунального хозяйства, сообщает следующее.
Как следует из письма, от учредителей организаций, оказывающих услуги в области автомобильных дорог, а также от управляющих организаций, оказывающих услуги в сфере ЖКХ, поступают обращения в связи с обвинением их в применении налоговой схемы в виде «дробления бизнеса», направленной на уклонение от уплаты НДС и налога на прибыль организаций, путем формального соблюдения ограничений, установленных пунктом 4 статьи 346 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и необоснованном применении управляющими компаниями освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
1. По вопросу применения схем «дробления бизнеса».
При оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), налоговые органы руководствуются пунктом 27 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Так, при налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 НК РФ, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.
Вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:
а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,
б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников, и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,
в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Как следует из пункта 28 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
В определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 отмечено, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
Кроме того, учитывая актуальность поставленного вопроса, в настоящий момент ФНС России ведется работа по формированию правовых подходов в целях исключения условий, способствующих применению налогоплательщиками схем дробления бизнеса.
2. В части необоснованного применения управляющими компаниями освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В определении от 21.07.2022 № 1810-О Конституционный суд Российской Федерации указано, что НК РФ определяет перечень операций, освобождаемых от налогообложения (статья 149 НК РФ). В этом случае налогоплательщик относит НДС, уплаченный им поставщикам, на свои расходы в части, приходящейся на такие операции (пункт 2 статьи 170 НК РФ), что является частью механизма определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимого с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.
В абзацах девятом - одиннадцатом письма Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2009 года № 03-07-15/169 о порядке применения норм Федерального закона от 28 ноября 2009 года № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что: от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций; аналогичный порядок применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме; с 1 января 2010 года от обложения НДС освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями и ТСЖ, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями и ТСЖ у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Верховный Суд Российской Федерации решением от 03.12.2020 № АКПИ20-830 и апелляционным определением от 02.03.2021 № АПЛ21-21 разрешил дело об оспаривании письма Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2009 № 03-07-15/169 и подтвердил содержание указанных разъяснений подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, указав, что разъяснения не изменяют и не дополняют налоговое законодательство, не выходят за рамки адекватного его истолкования, соответствуют действительному смыслу разъясняемых законоположений и не содержат неопределенности, вызывающей неоднозначное толкование.
Таким образом, налоговом органом по указанным в обращении вопросам руководствуется сложившейся судебной практикой.
Приведенная в обращении судебная практика по делу № А49-4003/2020 (Постановление Арбитражного суда Приволжского округа от 04.08.2021 № Ф06-6908/2021) исходит из конкретных обстоятельств судебного спора. Вместе с тем, Арбитражные суды при рассмотрении аналогичных дел выносят решения в пользу налоговых органов, что свидетельствует о рассмотрении споров исходя из конкретных фактических обстоятельств.
