Порядок определения доходов на УСН

«Упрощенцы» определяют объект налогообложения в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно этой норме к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

К доходам от реализации относят все, что фирма получила от покупателя (заказчика) в счет оплаты контракта как в денежной, так и в натуральной форме. Это не только выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг), но и доходы от продажи другого имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. п.).

Если в качестве оплаты за услуги упрощенец получает имущество (в т. ч. недвижимость), он должен учесть стоимость этого имущества в составе доходов. А при последующей его продаже в базу по УСН-налогу нужно будет включить деньги, вырученные при этой реализации. Таким образом может получиться двойной доход. Покупная стоимость товара (недвижимости) в этом случае будет равняться выручке от реализации услуг.

К внереализационным доходам «упрощенца», в частности, относят:

• доходы от долевого участия в других организациях;
• доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, за исключением задолженности по уплате налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов, которые списаны в соответствии с законодательством;
• штрафы, пени и другие санкции, полученные от партнеров за нарушение условий хозяйственных договоров;
• доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не относят к доходам от реализации;
• доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, если такие доходы не относят к доходам от реализации;
• проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, кроме случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса;
• доходы, распределяемые в пользу предприятия при его участии в простом товариществе (совместной деятельности). Порядок учета таких доходов предусмотрен статьей 278 Налогового кодекса;
• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
• материалы, полученные в результате демонтажа, разборки при ликвидации основных средств;
• излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации;
• финансовая помощь, полученная крестьянским (фермерским) хозяйством (КФХ), применяющим УСН, на создание и развитие собственного бизнеса в соответствии с Законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ о развитии малого и среднего предпринимательства.  в

Итак, при УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. Не учитываются только те доходы, которые перечислены в статье 251 НК РФ.

Например, такого пункта, как «возмещение командировочных расходов заказчиком подрядчику», в списке не учитываемых доходов нет. Это значит, что если заказчик возмещает подрядчику командировочные расходы, подрядчик должен учесть полученную сумму в базе по «упрощенному» налогу (письмо Минфина от 19 декабря 2019 г. № 03-11-06/2/99606).

Датой получения доходов считают день поступления денег на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности перед «упрощенцем» иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если оплата за товары (работы, услуги) произведена  через электронные платежные системы (например, через интернет-магазин), то датой получения дохода является день оплаты товара (работы, услуги) электронными деньгами. Такой вывод сделал Минфин России в письмах от 5 июня 2013 года № 03-11-11/163, от 24 января 2013 года № 03-11-11/28.

Финансисты разъяснили, что перевод электронных денежных средств осуществляется путем одновременного принятия распоряжения клиента оператором электронных денежных средств, уменьшения им остатка средств плательщика и увеличения им остатка средств получателя на сумму перевода.

При оплате товаров через электронные платежные системы продавец регистрируется в одной из таких систем в качестве получателя платежа. В этом случае документом, подтверждающим факт оплаты товара, может являться выписка по счету у оператора платежной системы или сообщение оператора платежной системы.

Зачастую индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом «доходы», для расчетов с покупателями используют банковские терминалы. Деньги от покупателей поступают им на расчетный счет за вычетом комиссии банка. Какую сумму считать доходом предпринимателя в целях обложения «упрощенным» налогом: перечисленную покупателем или фактически поступившую на расчетный счет?

В Минфине полагают, что предприниматель должен заплатить УСН-налог со всей суммы, перечисленной покупателем, включая комиссию банка (письмо от 19 сентября 2016 г. № 03-11-11/54526). Объяснение у финансистов следующее.

К доходам «упрощенцев» относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Поскольку «упрощенцы» используют кассовый метод определения дохода, то датой его получения считается день поступления денежных средств на счета в банках или кассу, получения иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом.

Значит, когда покупатели оплачивают товары «упрощенца» пластиковыми картами через терминал банка, его доход исчисляется исходя из всех поступлений за реализованный товар без уменьшения на расходы. То есть предприниматель на УСН в данном случае должен заплатить налог исходя из всей суммы, перечисленной покупателем, не вычитая из нее банковскую комиссию.

В письме от 10 февраля 2020 года № 03-11-11/8398 Минфин России указал, что при оплате покупателем товаров пластиковой картой доход на УСН считается полученным только тогда, когда оплата за покупку поступила на банковский счет «упрощенца».

День поступления в банк реестра платежей или электронного журнала на основании Положения Банка России от 24 декабря 2004 года № 266-П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием» значения не имеет.

Если в оплату за товары (работы, услуги), имущественные права покупатель передает собственный вексель, то датой получения дохода «упрощенца» будет считаться:

• либо дата оплаты векселя (день поступления денег от векселедателя);
• либо день, когда «упрощенец» передал вексель по индоссаменту третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если доходы получены в натуральной форме, то их учитывают по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Это могут быть, например:

• материалы, которые получены при демонтаже основного средства;
• имущество, полученное при бартерной сделке;
• безвозмездно полученное имущество.

Напомним, что цена, примененная сторонами сделки, признается рыночной в одном из случаев:

• если ФНС России в ходе проверки сделок между взаимозависимыми лицами не доказала обратное;
• если организация самостоятельно не произвела корректировку цен.

Если выручка получена от реализации имущества, которое ранее использовалось в предпринимательской деятельности, ИП на УСН также учитывает ее в «упрощенных» доходах. Дело в том, что по правилам Налогового кодекса индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождены от уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Исключение составляют НДФЛ с дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 35% и 9% (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому НДФЛ с такой реализации платить не нужно.

В то же время доходом от реализации может быть выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, предприниматель, применяющий УСН с объектом «доходы», выручку от продажи имущества, которое ранее использовалось в предпринимательской деятельности, учитывает в  доходах. При этом не имеет значения, на какой счет поступили деньги: на текущий счет физического лица или на его расчетный счет, который он использует в предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 6 мая 2016 г. № 03-11-11/26470).

Индивидуальный предприниматель на УСН должен заплатить единый налог с дохода, даже если деньги за оказанные услуги поступили на его личный счет физлица.

Так, ИП на УСН учитывает доходы, которые он получил за оказанные услуги. При этом неважно, на какой счет поступили деньги – на расчетный счет ИП или на его текущий счет физлица. Порядок включения в налоговую базу доходов предпринимателя зависит не от того, на какой счет поступают деньги за оказанные услуги, а от того, какую систему налогообложения применяет физлицо. Поэтому налог платить все равно придется.

ФНС России в письме от 17 октября 2019 года № БС-3-11/9055 напоминает, если же ИП применяет общую систему налогообложения, то доходы, полученные им за оказанные услуги, облагаются НДФЛ.

Дата признания доходов при торговле через маркетплейс

Доход для целей УСН при торговле через маркетплейс безопаснее всего признавать на дату, когда маркетплейс получает оплату от покупателей. Если признавать такой доход на дату получения денег от маркетплейса на расчетный счет фирмы, резко возрастают риски возникновения претензий со стороны ИФНС.

ФНС настаивает на том, продавец должен признавать доход на дату получения маркетплейсом оплаты от покупателя. Свою позицию налоговики обосновывают тем, что средства покупателя, которые получил маркетплейс, принадлежат продавцу с момента получения платежа маркетплейсом (например, письмо ФНС от 04.08.2017 № СД-4-3/15363@).

Однако продавец может столкнуться с необходимостью уплатить налог с денег, которых у него еще нет, например, маркетплейс зачислит денежные средства с продаж позже даты уплаты налога (авансового платежа) по УСН.

Иную позицию озвучивал Минфин, который поддерживается право продавца признавать налоговый доход только на дату получения продавцом средств от маркетплейса на свой расчетный счет (например, письмо Минфина от 03.04.2020 № 03-11-11/26872).

Удобнее всего воспользоваться вариантом, который предложен Минфином в письме от 1 сентября 2023 года № 03-11-11/83988. Суть ее в том, что ряд маркетплейсов позволяет продавцам воспользоваться собранными торговой площадкой деньгами только при выполнении особых условий, в определенные промежутки времени (например, через 30 дней после окончания календарного месяца, в котором маркетплейс получил отплату от покупателей). Тогда, дата получения дохода принципала, применяющего УСН, будет соответствовать дате возникновения права у принципала распоряжаться средствами, которые собрал маркетплейс.

В письме от 5 мая 2023 г. № СД-4-3/5762@ ФНС подтвердила, что компании и ИП на УСН «доходы» вправе продавать свои товары через маркетплейсы. Но напомнила, что эти упрощенцы не могут уменьшать полученные доходы на сумму агентского вознаграждения, а также на сумму неустоек (штрафов), удерживаемых агентом из выручки от реализации товаров.

То есть продавец-упрощенец должен включать в УСН-базу всю сумму выручки, поступившую от конечного покупателя, а не только ту сумму, которую ему в итоге перевел маркетплейс, удержав из нее свою комиссию.

Определение дохода по показаниям свидетелей

Долгое время считалось, что ИФНС не вправе определять величину дохода по показаниям свидетелей. В судебных решениях доминировала позиция о том, что размер дохода должен подтверждаться платежными документами или другими письменными доказательствами. Свидетельские показания, даже совпадающие с условиями договоров аренды, не могут быть безусловным доказательством того, что налогоплательщик получил доходы именно в том размере, который ему вменяет налоговая. Например, постановление АС Уральского округа от 26 октября 2023 г. № Ф09-6701/23 по делу № А76-5542/2022.

Но, в 2024 году Верховный суд принял поистине «революционное решение», подтвердив право ФНС, рассчитывать размер налога по имеющимся данным о налогоплательщике, в том числе свидетельским показаниям (Определение Верховного суда РФ от 7 июня 2024 года по делу № А76-5542/2022). Это право у них есть согласно пп. 7 п. 1 ст.31 НК РФ.

«Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате единого налога по УСН определена расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса – на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости», – говорится в материалах дела. А чтобы узнать, размер дохода,  контролеры вправе использовать свидетельские показания. и условия аналогичных договоров.

ВС РФ напомнил, что «Налоговый кодекс <…> не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности)».