Учетная политика для целей налогового учета

Налоговый кодекс не обязывает «упрощенцев» разрабатывать учетную политику для целей налогового учета. Тем не менее положениями главы 26.2 налогоплательщикам предоставляется право выбора порядка учета некоторых операций, в том числе объекта налогообложения. Для реализации этого права и составляют налоговую учетную политику. В ней следует остановиться на тех нюансах учета, которые либо не урегулированы законодательством, либо в отношении которых налогоплательщику дано право выбора.

Помимо этого, Федеральный закон от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ установил, что с 1 января 2025 года организации и ИП, применяющие УСН, становятся плательщиками НДС. Отдельные правила учета этого налога придется прописать в учетной политике для налогового учета.

Если фирма считает УСН-налог с доходов, то в учетной политике ей следует закрепить:

• объект налогообложения. Фирма вправе самостоятельно его выбрать, а также ежегодно изменять (п. 2 ст. 346.14 НК РФ);
• способ ведения книги учета доходов и расходов. Фирма может вести книгу учета доходов и расходов на бумажных носителях или в электронном виде (п. 1.4 приложения № 2 к Порядку заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения);
• порядок принятия к вычету взносов на обязательное социальное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. В Налоговом кодексе такой порядок детально не описан. Фирма должна разработать его самостоятельно с учетом мнений контролирующих органов. Для удобства бухгалтера рекомендуем разработать отдельный налоговый регистр по уменьшению единого налога на сумму страховых взносов, больничных пособий и платежей по договорам добровольного личного страхования.

Отметим, что устанавливать в учетной политике объект налогообложения и способ ведения книги учета доходов и расходов должны не только организации, исчисляющие «упрощенный» налог с доходов, но и фирмы, выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы».

Фирмы, выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», могут платить налог по дифференцированным ставкам, установленным региональными властями (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Если компания хочет воспользоваться таким правом, она должна зафиксировать это в учетной политике со ссылкой на региональный закон.

Для фирм, исчисляющих УСН-налог с разницы между доходами и расходами, очень важен учет расходов.

К таковым, в частности, относятся материальные расходы. «Упрощенцу» следует выбрать один из следующих методов оценки сырья и материалов (п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Отметим, что аналогичные методы оценки применяются и в отношении товаров, приобретенных для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Свой выбор нужно закрепить в учетной политике. Рекомендуем остановиться на том же методе оценки, что используется в бухгалтерском учете.

Если фирма собирается получать кредиты или займы, то проценты по этим долговым обязательствам можно учесть в расходах без ограничений. Причем по той ставке, которая предусмотрена условиями договора (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, «упрощенец» имеет право:

• уменьшать исчисленную по итогам года налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих лет, в которых он применял УСН с объектом «доходы минус расходы» (п. 7 ст. 346.18);
• включать разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленного в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В том числе на эту величину можно увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее.

Если «упрощенец» собирается воспользоваться указанными правами, он должен закрепить это в учетной политике.

Принятую фирмой учетную политику применяют последовательно от одного года к другому. Однако это не означает, что ее нельзя менять.

Так, в статье 313 Налогового кодекса прямо указано, что «изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета».

Изменения в учетную политику для целей налогообложения фирма должна внести: либо с начала нового налогового периода (года), если изменились применяемые методы учета, либо с момента вступления в силу новых изменений законодательства о налогах и сборах.

Изменение политики должно быть обоснованным. Его оформляют в таком же порядке, как и саму учетную политику, то есть приказом или распоряжением руководителя фирмы.

Если у фирмы отсутствует учетная политика для целей налогообложения, налоговые инспекторы могут оштрафовать ее на 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, могут оштрафовать и руководителя организации. Сумма штрафа составит от 300 до 500 рублей (ст. 15.6 КоАП РФ).

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат норм, которые обязывают «упрощенцев» представлять в налоговые ведомства свою учетную политику. Это внутренний документ фирмы.

Вместе с тем во время налоговой проверки инспектор может истребовать необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

И учетная политика как раз входит в число таких «необходимых» документов. Стало быть, «упрощенцам» следует принять учетную политику.

Во-первых, для того чтобы избежать штрафа. Ведь инспекторы могут наказать фирму за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Во-вторых, с помощью учетной политики можно доказать правомерность учета имущества и операций в том порядке, который установила фирма.

Сначала в учетной политике нужно прописать, пользуется фирма или нет правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (ст. 145 НК РФ), и если пользуется, то с какой даты.

Для организации работы с НДС нужно прописать некоторые общие правила:

• о порядке нумерации счетов-фактур обособленными подразделениями фирмы;
• на кого возлагается контроль правильности ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также дополнительных листов к ним;
• о порядке подтверждения даты фактического получения счетов-фактур;
• вести или не вести электронный документооборот по НДС с контрагентами.

Если организация применяет специальные ставки НДС, нужно предусмотреть ведение раздельного учета выручки для разграничения налоговых баз при исчислении НДС для случаев:

• применения специальной пониженной ставки и ставки 0% по отдельным операциям, связанным с экспортом;
• перехода со ставки 5% на ставку 7%.

Самый существенный блок по учету НДС нужно прописать тем, кто принял решение исчислять НДС по общим ставкам (0% 10%, 20%). В этом случае фирма имеет право на вычеты входного налога.

При применении общих ставок НДС организация должна организовать раздельный учет «входного» НДС. Как правило, это делают путем применения отдельных субсчетов, открываемых к счетам бухгалтерского учета, и соответствующих регистров аналитического и синтетического учета в разрезе указанных операций (счетов учета реализуемой продукции и товаров, затрат, реализации, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях:

• облагаемых НДС;
• не облагаемых НДС;
• в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях одновременно;
• облагаемых по ставкам 0% и 20% (10%);
• операций длительного производственного цикла при определении налоговой базы в момент отгрузки;
• при совмещении с ПСН;
• при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), на осуществление предстоящих затрат и на возмещение понесенных затрат, а также на возмещение недополученных доходов.

Организация может осуществлять как облагаемые и не облагаемые НДС операции. Под не облагаемыми НДС операциями понимаются операции, освобожденные от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, а также операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ. При этом пропорция для распределения «входного» НДС, подлежащего разделению, определяется в соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, следует вести раздельный учет «входного» НДС, определять величину общехозяйственных расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, пропорционально доле прямых расходов на эти операции в общей величине расходов, связанных с реализацией (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом входной НДС можно:

• принимать к вычету в общеустановленном порядке в соответствии со статьей 172 НК РФ.
• по товару, работам, услугам, имущественным правам, которые используются только в не облагаемой НДС деятельности, учитывать в стоимости соответствующих ценностей

При определении доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, затраты на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, использованных одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций, отнесенные на расходы отчетного периода и приходящиеся на не облагаемые НДС операции, следует определять пропорционально, например:

• доле выручки от не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки от реализации;
• доле всех расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине всех расходов по всем операциям, связанным с реализацией.

НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, может приниматься к вычету либо учитываться в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления соответствующих операций. Указанную пропорцию определяют исходя из стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения либо облагаются в специальном порядке, в общей стоимости товаров товаров (работ, услуг), имущественных прав (без учета НДС), отгруженных за налоговый период.

По основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, вышеуказанную пропорцию определяют исходя из стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, например, за соответствующий месяц.

Приказ об утверждении налоговой учетной политики может выглядеть так: