Как составить бухгалтерскую учетную политику

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не определяет перечень конкретных вопросов и документов, которые должны быть отражены в учетной политике. Для удобства компании в составе учетной политики утвердите:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• первичные документы, применяемые в компании, способы их составления (в электронном виде или на бумажном носителе), порядок исправления ошибок в первичных документах;
• график документооборота и порядок обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов;
• методы оценки активов и обязательств фирмы;
• порядок передачи документов бухгалтерского учета компании при смене руководителя (п. 4 ст. 22 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ);
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Структуру учетной политики фирма определяет самостоятельно.

Прежде всего запишите в учетной политике: кто будет вести бухгалтерский учет (главный бухгалтер, специализированная компания или директор); будет ли использоваться автоматизированная программа или учет предполагается вести ручным способом; какими документами будут оформляться те или иные хозяйственные операции; какое имущество придется учитывать и на каких счетах.

О том, кто относится к субъектам малого и среднего предпринимательства, читайте в разделе «Подготовка к сдаче отчетности» → подразделе «Исправление ошибок» → ситуации «упрощенные правила для малых и средних предприятий».

Далее один из необходимых вопросов, который нужно отразить в учетной политике – это образцы первичных документов. Формы первичных документов утверждает руководитель фирмы, по представлению должностного лица, на которого возложена обязанность ведения учета (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Компании не обязаны применять первичные документы, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако самостоятельное составление первичных документов – объемная и трудоемкая работа. Поэтому можно использовать унифицированные формы первичных документов в добровольном порядке. Если же компания захочет разработать такие документы самостоятельно, то она сможет это сделать, соблюдая определенные правила.

Формы первичных документов могут выглядеть так, как удобно вашей фирме. Однако в них обязательно должны быть следующие реквизиты:

• название документа (например, «Акт закупки материальных ценностей у населения»);
• дата его оформления;
• название вашей фирмы;
• наименование хозяйственной операции (например, «Покупка товаров»);
• натуральные и денежные показатели хозяйственной операции (например, «Количество и стоимость приобретенных товаров»);
• должности лиц, которые оформили документ, и их личные подписи. Кроме подписей лиц, ответственных за оформление операции, необходимо указывать их фамилии и инициалы либо иные реквизиты, которые помогут идентифицировать этих лиц.

В рабочем плане счетов, который приводят в политике, укажите те счета бухгалтерского учета, которые вы будете использовать.

К микропредприятиям относят фирмы, у которых выручка (без учета НДС) за предшествующий год не превысила 120 млн. руб., а численность – 15 человек (ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ). Проиллюстрируем на примере, как отражать операции в бухгалтерском учете с применением двойной записи и по упрощенной системе:

В обоих случаях на отчетную дату остатки по активным, пассивным и активно-пассивным счетам формируют баланс, а по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» – отчет о финансовых результатах.

Это значит, что, помимо отражений операций  в бухучете по простой схеме, они ещё могут не отражать оценочные обязательства; признавать все затраты по кредитам и займам прочими, а не включать их в стоимость инвестиционного актива; применять упрощенный план счетов;  не отражать в отчетности отложенные налоговые активы и обязательства.

Для остальных фирм рабочий план должен включать не только синтетические, но и аналитические счета всех уровней.

Главные изменения 2023 года - это:

• переход на новый способ расчетов с бюджетом посредством единого налогового платежа (ЕНП);
• объединение ПФР и ФСС в один социальный фонд (СФР) (Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 236-ФЗ).

Эти изменения скажутся на рабочем плане счетов. В него потребуется ввести новые субсчета:

• к счету 68 для ЕНП;
• к счету 69 для объединенных взносов в СФР (социальных, пенсионных, медицинских).

Понадобятся и старые субсчета. На субсчетах к счету 68 будет отражаться начисление налогов по их видам.

Субсчета к счету 69 (по видам страховых взносов) будут нужны для проверок за прошлые периоды.

При формировании учетной политики из каждого Положения по бухгалтерскому учету выберите один из предлагаемых в нем вариантов учета того или иного имущества, который вы будете использовать, или предусмотрите свой.

Например, в ФСБУ «Запасы» есть несколько способов списания материалов и товаров (по методу ФИФО, себестоимости каждой единицы или средней себестоимости). Вам нужно выбрать лишь один из них. Выбранный способ запишите в учетную политику.

Если ваша фирма ведет или планирует вести несколько видов деятельности, определитесь, какие доходы считаются для нее поступлениями от обычных видов деятельности, а какие – прочими.

От этого зависит, на каком счете вы будете отражать полученные доходы – на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Так, например, доходы от сдачи имущества в аренду могут быть отражены как на счете 90, так и на счете 91.

В учетной политике определите критерий, по которому тот или иной вид деятельности относится к обычным. Это можно сделать так:

Начиная с 2022 года всем, кто составляет и предоставляет бухгалтерскую отчетность и у кого есть ОС, нужно применять ФСБУ 6/2020.

Основной порядок перехода на ФСБУ 6/2020 – ретроспективный (п. 48 ФСБУ 6/2020). То есть, предполагается, что пересчитаны по новым правилам будут данные за предыдущие периоды таким образом, как будто стандарт применялся всегда.

ФСБУ 6/2020 предусмотрен переход на новый стандарт перспективно (п. 49 ФСБУ 6/2020).

Этот альтернативный переход подразумевает, что будут скорректированы только входящие данные по ОС на 1 января 2022 г., а далее учет будет вестись по требованиям нового стандарта. Этот способ менее трудоемкий, чем ретроспективный. Им, скорее всего, воспользуется большинство.

Таким образом, первое, о чем нужно будет написать в учетной политике на 2022 год относительно учета ОС, - это выбор способа перехода на ФСБУ 6/2020.

В бухгалтерском учете актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект имеет материально-вещественную форму
• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, в деятельности по охране окружающей среды либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени (срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете фирма устанавливает самостоятельно в учетной политике и дополнительно раскрывает информацию в бухгалтерской отчетности. До вступления в силу ФСБУ 6/2020 этот лимит составлял 40 000 рублей. После его вступления в силу фирма может установить такой лимит в любом размере, например, размере 100 000 рублей, как в налоговом учете.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете стоимость активов меньше установленного лимита нужно списывать на затраты по мере приобретения.

ФСБУ 6/2020 также предписывает обеспечить контроль за наличием и движением указанных активов. Для этого их следует учитывать на забалансовом счете. Это прямое указание - пункт 5 ФСБУ 6/2020 (см. письмо Минфина от 15 декабря 2021 г. № 07-01-09/102450). В официальном плане счетов последним из забалансовых счетов идет счет 011, вы можете для малоценки завести еще один - 012 «Активы, цена которых списана на затраты». Забалансовый учет малоценки можно вести по условной цене, цене приобретения или в иной оценке в зависимости от порядка, установленного в учетной политике.

Об этом можно написать в учетной политике, например, так:

Утвердите группировку ОС по видам и группам. Группировать ОС можно, к примеру так:

• здания, которые используются в производственной деятельности;
• сооружения, которые используются в производственной деятельности;
• инвестиционная недвижимость;
• информационное, компьютерное и телекоммуникационное оборудование;
• прочие машины и оборудование;
• транспортные средства;
• производственный и хозяйственный инвентарь;
• другие объекты.

В учетной политике группировку ОС можно прописать, например, так:

Для всех объектов, относящихся к одной группе, применяется один способ последующей оценки и способ амортизации (п. 13, 34 ФСБУ 6/2020). По разным группам можно устанавливать разные способы. Поэтому чем больше групп основных средств вы установите, тем проще вам будет вести их учет - больше будет возможностей для маневров.

Лимит основных средств для бухгалтерского учета фирма вправе установить сама, но с учетом критерия существенности. Главное, чтобы информация об активах компании не была искажена.

Лимит может быть 100 000 рублей, как в налоговом учете, может быть и больше. Если в учетной политике стоимостной лимит не устанавливать, то все имущество, отвечающее признакам ОС, независимо от стоимости, должно относиться к амортизируемому имуществу и амортизироваться.

Бухгалтерский баланс составляют с учетом существенности показателей. И лимит определяют с учетом существенности информации (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Фирма может признать тот или иной показатель бухучета существенными, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет не меньше 5 процентов.

Другим критерием существенности является влияние на решения владельцев фирмы, которые они принимают на основе бухгалтерских данных (к примеру, о выплате дивидендов или об уменьшении величины уставного капитала).

Определять порог существенности показателя в бухучете 5 процентами от показателя строки баланса - это общепринятая практика. Но в случае с основными средствами этот подход может не сработать.

Например, у тех компаний, у которых основных средств нет, придется относить к ОС любую мелочь, которая служит больше года. Поскольку ее стоимость будет превышать 5% от нулевой строки 1150.

Нагрузка на бухгалтера неоправданно возрастет, поэтому лучше установить лимит в деньгах.

А сколько устанавливать в деньгах?

Стоимость активов меньше установленного лимита по новым правилам нужно списывать на затраты по мере приобретения.

Завышать лимит, чтобы больше списывать в расходы, не стоит. А то может случиться так, что придется списывать объекты, без которых организация не может работать.

Это приведет к тому, что на балансе у фирмы не окажется необходимых для основного производства ОС. Покупатели же при выборе поставщика изучают его отчетность, смотрят, есть ли у него основные средства. Если у фирмы на балансе основных средств нет или их мало, захотят ли покупатели работать с таким поставщиком?

Поэтому с этой точки зрения полезнее будет выбрать меньший уровень существенности, чем больший.

Первое, что нужно сделать – это провести инвентаризацию основных средств. Если у вас числятся ОС по стоимости ниже установленного лимита, их нужно списать на нераспределенную прибыль (п. 49 ФСБУ 6/2020).

Затем сформируйте перечень ОС, которые подлежат учету по новым правилам.

Главное, что нужно сделать для ОС, вошедших в этот перечень, это определить их ликвидационную стоимость и пересмотреть срок полезного использования.

Среди них могут быть объекты, по которым придется делать корректировки в учете, а также и те, по которым это делать не придется.

Корректировки в учете придется делать в 3 случаях, если организация:

• изменила срок полезного использования ОС;
• и/или установила ликвидационную стоимость ОС;
• прекратила применять «запрещенный» метод начисления амортизации (способ по сумме чисел лет срока полезного использования исключен ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость - это расчетная величина, определяющая стоимость, которую фирма получила бы в случае выбытия ОС, включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, и за минусом предполагаемых затрат, которые могут возникнуть в связи с выбытием объекта. Для определения ликвидационной стоимости предполагается, что объект достиг окончания срока полезного использования и находится в состоянии, характерном для конца такого срока.

Ликвидационная стоимость считается равной нулю, если:

• фирма не ожидает поступления от выбытия объекта в конце срока полезного использования;
• ожидаемая сумма не является существенной;
• ожидаемая сумма не может быть определена.

Пересчитывать амортизацию придется, во-первых, по тем объектам, по которым меняется срок полезного использования.

Срок полезного использования основных средств – это тот период, в течение которого объект может приносить экономические выгоды (п. 8 ФСБУ 6/2020). Он устанавливается исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):

• ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений фирмы в отношении использования объекта;
• ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
• ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;
• планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

При использовании линейного метода и метода уменьшаемого остатка сумма амортизации, как и раньше, зависит от срока полезного использования ОС. Если он меняется в связи с применением того или иного подхода, то пересчет неизбежен.

Во-вторых, пересчитывать амортизацию придется по тем объектам, по которым установили ликвидационную стоимость. Срок полезного использования придется пересмотреть и в этом случае, поскольку ежемесячная сумма амортизации определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта к сроку полезного использования данного объекта.

А при вводе ОС в эксплуатацию в периоде до начала применения ФСБУ 6/2020, когда ликвидационную стоимость не учитывали при определении балансовой стоимости, срок полезного использования получался более короткий.

В-третьих, пересчитать амортизацию придется в случае, если вы применяли к объекту способ, который больше применять нельзя. Это способ по сумме чисел лет срока полезного использования.

Корректировку данных бухучета в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 нужно делать 1 января 2022 года.

Если у вас есть ОС по стоимости ниже установленного лимита, их нужно списать на нераспределенную прибыль.

По таким объектам сделайте проводки:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 70

– 15 000 руб. – начислена заработная плата работнику, занятому в строительстве;

Дебет 84 Кредит 01

• списана первоначальная стоимость ОС, являющихся несущественными активами;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 70

– 15 000 руб. – начислена заработная плата работнику, занятому в строительстве;

Дебет 02 Кредит 84

• списана накопленная амортизация ОС, являющихся несущественными активами.

Также нужно привести балансовую стоимость ОС в соответствие с требованиями ФСБУ 6/2020. Первоначальную стоимость менять не нужно, корректировка делается через накопленную амортизацию.

Разницу между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, нужно списать на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020). Так, нераспределенная прибыль увеличится на сумму амортизации, которая ранее начислялась и отражалась в расходах быстрее, и уменьшится, если это происходило медленнее.

Проводки будут такие:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 70

– 15 000 руб. – начислена заработная плата работнику, занятому в строительстве;

Дебет 02 (84) – Кредит 84 (02)

• отнесена на нераспределенную прибыль (убыток) корректировка балансовой стоимости ОС в связи с переходом на ФСБУ 6/2020.

Чтобы пересчитать балансовую стоимость ОС перед началом применения ФСБУ 6/2020, придерживайтесь такого алгоритма.

1.По каждому объекту установите ликвидационную стоимость.

2.Проверьте применяемый срок полезного использования и способ начисления амортизации и измените их, если это необходимо.

3.Рассчитайте по правилам ФСБУ 6/2020 сумму накопленной амортизации за истекший срок полезного использования исходя из:

• первоначальной стоимости, сформированной до начала применения стандарта (с учетом переоценок, если они проводились);
• установленной на дату перехода ликвидационной стоимости;
• способа амортизации, установленного ранее;
• срока полезного использования ОС, скорректированного на дату перехода;
• истекшего срока полезного использования на дату перехода.

4.Затем рассчитайте новую балансовую стоимость ОС: из «старой» первоначальной стоимости с учетом переоценок вычтите сумму амортизации, накопленной за истекший срок полезного использования, рассчитанной по правилам ФСБУ 6/2020.

5.Сравните новую и старую балансовую стоимость. Если есть расхождения, сделайте корректировку балансовой стоимости через амортизацию. Напомним, первоначальная стоимость ОС (с учетом переоценок) при корректировке балансовой стоимости меняться не должна.

С 2022 года расходы на ремонт нужно учитывать по правилам ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Подпункт «ж» пункта 5 ФСБУ 6/2020 относит к капитальным вложениям, то есть к затратам, которые подлежат включению в стоимость ОС, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств – его достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание.

А в пункте 16 ФСБУ 26/2020 говорится, что в капитальные вложения не включаются:

• затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (подп. «б»);
• затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. «в»).

Таким образом, получается, что по таким ремонтам сравнению со старым порядком ничего не изменилось.

Затраты на модернизацию и т.д. относятся на капвложения и увеличивают стоимость ОС после завершения.

Обычные ремонты, причем независимо от стоимости, можно признавать расходами текущего периода. То есть не относить на увеличение стоимости объекта. И учитывать не на счете 08, а на каком-либо из счетов учета затрат.

Но с 2022 года расходы на проведение существенных ремонтов ОС придется капитализировать, хотя такая возможность существовала и ранее (см. письмо Минфина от 9 января 2013 г. №07-02-18/01.

Этот принцип заложен в правила учета существенного ремонта в ФСБУ 6/2020. В новом стандарте существенные затраты на ремонт, технический осмотр или обслуживание основных средств с частотой более 12 месяцев или обычного операционного цикла дольше 12 месяцев признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).

О чем идет речь?

А речь идет о том, о чем также говорится в пункте 10 ФСБУ 6/2020. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

То есть если по какому-то объекту правилами его эксплуатации предписано периодически (частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев – например, каждые 2 – 3 – 4 года) в целях безопасности функционирования всего объекта проводить ремонт с обязательной заменой определенного агрегата (детали, узла) вне зависимости от его фактического состояния, то именно эти агрегаты (детали, узлы) и должны учитываться как отдельные ОС.

Ведь каждый такой объект:

• имеет меньший срок службы, чем весь объект в целом;
• может иметь весьма существенную стоимость, которая в то же время отличается от стоимости всего объекта.

Вместе с тем в стандарте требования к таким ОС не конкретизируются. Это значит, что фирме предстоит, если у нее есть такие активы, самостоятельно разработать методику их учета и закрепить ее в учетной политике.

Прописать придется:

• перечень объектов, в отношении которых затраты на ремонт будут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты;
• сроки на проведение ремонтных мероприятий (в соответствии с внутренними планами соответствующих технических служб фирмы);
• порядок списания (например, равномерно списывать их в «межремонтный» период).

Таким образом, с 2022 года расходы на ремонт ОС можно учитывать:

• как капвложения на счете 08;
• в составе расходов и списывать на счета затрат;
• как самостоятельные инвентарные объекты.

Определение разных видов ремонта дает Межгосударственный стандарт «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения» ГОСТ 18322-2016 (утв. приказом Росстандарта от 28 марта 2017 г. № 186-ст).

Смотрите таблицу, она поможет разобраться с тем, какой же ремонт нужно по новому ФСБУ 6/2020 учитывать как самостоятельный инвентарный объект:

Обратите внимание на две позиции: 2.3.7 и 2.3.8

Бывают ситуации, когда объект недвижимости еще не прошел государственную регистрацию, но уже эксплуатируется. В этом случае имеет место временная эксплуатация.

Временно эксплуатируемые объекты недвижимости следует учитывать в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете. Факт подачи документов на госрегистрацию не имеет значения. В учетной политике это можно отразить так:

Бухгалтерский учет предусматривает три способа амортизации основных средств:

• линейный способ;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции.

Фирма может выбрать любой из них.

Порядок начисления амортизации по группам основных средств зафиксируйте в учетной политике фирмы.

Первые два метода устанавливаются в отношении основных средств, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации.

Также установите момент начала и окончания начисления амортизации. Может быть 2 варианта:

• с даты признания (даты выбытия) ОС в бухучете;
• с месяца, следующего за месяцем признания (следующего за месяцем выбытия) объекта в бухучете.

Установите способ последующей оценки каждой группы основных средств и сроки переоценки (п. 13, 16, 17 ФСБУ 6/2020):

• по первоначальной стоимости. При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению;
• по переоцененной стоимости таким методом: пересчитывать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта стала равной справедливой стоимости;
• по переоцененной стоимости таким методом: сначала вычесть накопленную амортизацию из первоначальной стоимости, а только потом пересчитывать балансовую стоимость объекта.

Также пропишите, когда вы намереваетесь проводить переоценку каждой группы основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости. Вариантов 2:

• исходя из того, в какой степени справедливая стоимость основных средств подвержена изменениям;
• не чаще одного раза в год по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

Также установите периодичность проверки ОС на обесценение – 1 раз в год на 31 декабря или чаще, то есть в каждом случае, когда появляются признаки обесценения.

Послаблениями можно воспользоваться, а можно и нет – о выборе нужно прописать в учетной политике.

Отражать изменения учетной политики малые предприятия вправе перспективно, то есть без отражения корректировок показателей бухгалтерской отчетности за прошлые периоды (п.15.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации).

Организации, которые могут вести бухучет упрощенным способом, могут использовать следующие послабления при учете ОС (п. 3, 23, 38, 45, 46, 47 ФСБУ 6/2020):

• не делать переоценку первоначальной стоимости при изменении величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды;
• не проводить проверку ОС на обесценение;
• не раскрывать часть информации об ОС в отчетности.

Приказом Минфина от 17 сентября 2020 г. № 204н был утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Его нужно применять в обязательном порядке с 2022 года.

Переходить на ФСБУ 26/2020 можно двумя способами: перспективно или ретроспективно.

Перспективный переход означает, что по правилам ФСБУ 26/2020 нужно учитывать только капвложения, принимаемые к учету с 1 января 2022 года. Это проще, чем ретроспективный пересчет показателей, но помните, что учтенные по старым правилам капвложения придется обособить. Их в 2022 году нужно будет учитывать по старым правилам, и только новые — по новым правилам.

Пример формулировки для учетной политики при ретроспективном переходе:

Ретроспективный переход требует пересчета входных данных, как если бы стандарт применялся с начала, то есть по результатам факта хозяйственной жизни, в результате которого появился объект учета. Корректировки делают в межотчетный период –1 января 2022 года (п. 25 ФСБУ 26/2020).

Пример формулировки для учетной политики при ретроспективном переходе:

Если при осуществлении капвложений организации предоставляется отсрочка (рассрочка) платежа не менее чем на 12 месяцев, в стоимость капвложений включается не вся сумма, а та, которую нужно было бы уплатить при отсутствии отсрочки (рассрочки). Организация может установить в учетной политике меньший минимальный срок отсрочки (рассрочки) для этого правила (п. 12 ФСБУ 26/2020).

Разница доначисляется по тем же правилам, что и проценты по займам (кредитам) и учитывается как прочие расходы с распределением на период отсрочки и рассрочки (п. 1, 6, 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

В учетной политике также нужно прописать, как определяется плата за отсрочку или рассрочку.

Она может быть выделена в договоре в виде процента или фиксированной суммы.

Договор может также устанавливать вариант оплаты без отсрочки (рассрочки) - в меньшей сумме.

Также можно использовать данные поставщика о цене товаров, работ, услуг из прайс-листов, с официальных сайтов или из переписки с ним. Цена не должна включать скидки и бонусы за выполнение условий договоров об объеме закупок, внесение предоплаты и др.

Пример формулировки для учетной политики по отсрочке и рассрочке:

Если срок отсрочки вы менять не собираетесь, то прописывать в учетной политике ничего не нужно.

Капвложения в ОС надо ежегодно проверять на обесценение (п. 17 ФСБУ 26/2020).

Делать это нужно в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» минимум раз в год на 31 декабря. То есть можно и чаще.

Пример формулировки для учетной политики по проверке на обесценение:

Признаки обесценения: резкое снижение рыночной стоимости, существенный износ, порча объекта, простой. Убыток от обесценения капвложений признается в составе финансового результата текущего периода.

В бухгалтерском учете начислять амортизацию нематериальных активов можно тремя способами:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции.

Сумму амортизационных отчислений можно отражать на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

В налоговом учете применяют только линейный и нелинейный методы амортизации. Поэтому в учетной политике разумно зафиксировать линейный способ:

Информация об учетной политике фирмы должна также содержать следующие сведения:

• установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• об изменениях сроков полезного использования НМА;
• об изменениях способов определения амортизации НМА.

Запасы по ФСБУ 5/2019 – это активы, которые фирма использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает в обычном цикле операций, либо в периоде, не превышающем 12 месяцев. Материальные ценности, приобретенные для целей капитального строительства и (или) сооружения объектов основных средств, запасами не признаются и подлежат учету в составе капитальных вложений (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, в состав запасов не включаются ТМЦ, приобретенные для видов ремонта, определенных нормами ФСБУ 26/2020.

1. Замена частей, ремонты, технические осмотры, техническое обслуживание объектов основных средств с периодичностью более 12 месяцев (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).

2. Любые виды ремонтов (плановые и неплановые), при которых улучшаются нормативные показатели функционирования и (или) увеличивается срок полезного использования объектов ОС (подп. «б», «в» п.16 ФСБУ 26/2020).

3. Затраты на текущий ремонт, поддержание работоспособности или исправности активов, которые используются для строительства или приобретения основных средств (например, строительная техника) (подп. «г» п. 10, подп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020).

В учетной политике на 2022 год следует упомянуть это правило и прописать вопросы квалификации ремонтных расходов в бухгалтерском учете:

• с привлечением сторонних специалистов;
• силами собственных технических служб.

Поступившие материалы или товары можно учитывать с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», а также без их использования (то есть непосредственно на счете 10 «Материалы» или 41 «Товары»).

В первом случае запасы отражают по учетной (плановой) цене, во втором – по фактической себестоимости. Выбор того или иного варианта зависит от порядка работы фирмы с поставщиками. Если фирма имеет большой объем неотфактурованных поставок (по которым нет товаросопроводительных документов), то ей придется применять первый вариант учета – с использованием счетов 15 и 16.

Если у фирмы таких поставок нет или их объем незначителен, то удобнее и проще учитывать стоимость материально-производственных запасов на счетах 10 и 41.

В учетной политике это будет выглядеть так:

Выбывшие товары или материалы списывают одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости.

Выбранный метод зафиксируйте в учетной политике так:

Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада фирмы, можно учитывать двумя способами: в составе фактической себестоимости товаров (то есть непосредственно на счете 41 «Товары») или в составе издержек обращения (то есть на счете 44 «Расходы на продажу»).

В налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость товаров, если это предусмотрено условиями договора с поставщиком.

В противном случае транспортные расходы нужно отражать в составе прочих расходов.

Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования бухгалтерского и налогового учета, транспортно-заготовительные расходы целесообразно учитывать:

• на счете 41 – если они включены в цену товаров по условиям договора;
• на счете 44 – в остальных случаях.

Это положение отразите в учетной политике так:

В состав таких расходов включаются: административно-управленческие затраты; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизация основных средств общехозяйственного назначения; расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных услуг и т. п.

Такие затраты учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В бухгалтерском учете в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг) управленческие расходы не включают. Их списывают непосредственно на счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» (продукция (работы, услуги) учитывается по сокращенной производственной себестоимости).

В налоговом учете эти расходы также относятся к косвенным, поэтому они сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Запись об этом в учетной политике может выглядеть так:

Фирма имеет право создавать в бухгалтерском учете различные резервы. Обычно их создают для равномерного включения расходов в себестоимость.

С 2011 года резервы предстоящих расходов признают только в связи с оценочными обязательствами. Порядок регламентирован ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н).

Например, такая связь есть в ситуации, когда организация включает в состав прямых расходов по договору, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные расходы, которые заказчик в будущем обязан возместить. Такие расходы можно признавать либо по мере возникновения, либо путем создания резерва предстоящих расходов. Об этом и нужно написать в учетной политике:

ПБУ 8/2010 не применяют в отношении:

• резервного капитала;
• резервов, формируемых из нераспределенной прибыли;
• резервов под обесценение финансовых вложений, материально-производственных запасов;
• резерва сомнительных долгов;
• сумм отложенных налоговых активов и обязательств (влияющих на величину налога на прибыль в будущих отчетных периодах;
• договоров (кроме заведомо убыточных), по которым на отчетную дату хотя бы одна из сторон не выполнила своих обязательств.

ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» предусматривает два переходных положения:

• организация может не применять новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018);
• организация, которая вправе применять упрощенные способы бухучета, может принять решение о применении нового стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.

Для арендодателя ФСБУ 25/2018 предусматривает два способа учета имущества, сдаваемого в аренду, в зависимости от классификации объекта аренды.

Если к арендатору переходят в основном все выгоды и риски по договору – это неоперационная (финансовая) аренда. Если основные выгоды и риски по договору остаются у арендодателя, то это операционная аренда.

Способ 1. Учет операционной аренды.

Суть этого способа в том, что арендодатель не отражает в бухучете инвестицию в аренду. В течение срока действия договора аренды арендодатель признает доходы в виде арендных платежей и начисляет по переданным объектам амортизацию.

То есть в отношении объектов операционной аренды сохраняется старый порядок учета договора аренды, кроме изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Кроме того, арендодатель, который вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, может классифицировать все свои объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды (п. 28 ФСБУ 25/2018). Кроме двух исключений:

• когда условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
• когда арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

Способ 2. Учет неоперационной (финансовой) аренды.

По договору неоперационной (финансовой) аренды арендодатель отражает в бухучете инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. В течение срока действия договора он признает в доходах проценты по инвестиции в аренду. Арендные платежи в доходах не учитывает.

Отнести к операционной аренде арендодатели, включая лизингодателей, могут договоры, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018) или исполнение которых началось до 2022 года, если организация вправе применять упрощенные способы бухучета (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Из всего сказанного следует, что для перехода на ФСБУ 25/2018 большинство арендодателей должны классифицировать все свои договоры аренды на операционную и финансовую.

В свою учетную политику арендодателю нужно внести сведения:

• о том, что он не будет применять ФСБУ 25/2018 к договорам, по которым это допустимо (например, по тем, что закончатся до 31 декабря 2022);
• как он классифицирует доходы от операционной аренды – как прочие или как доходы по обычным видам деятельности, а также в каком порядке он их будет признавать, например, равномерно (п. 42 ФСБУ 25/2018);
• о том, что любую аренду он учитывает как операционную, если есть такое право (п. 28 ФСБУ 25/2018).

При переходе на новый учет неоперционной (финансовой) аренды ретроспективно нужно списать предмет аренды (лизинга). Порядок списания зависит от того, на чьем балансе – арендатора (лизингополучателя) или арендодателя (лизингодателя) – он учитывался.

Если предмет аренды (лизинга) по условиям договора учитывался на балансе арендатора (лизингополучателя), оставшуюся стоимость предмета, не включенную в расходы на дату перехода на ФСБУ 25, арендодатель переносит на счет 97 (закрывает этот счет). Также нужно списать стоимость предмета, учтенную за балансом.

Если предмет аренды (лизинга) учитывался на балансе арендодателя, нужно по кредиту счета 01 или 03 показать первоначальную стоимость предмета, а по дебету счета 02 - амортизацию, которую успели начислить до перехода на ФСБУ 25/2018.

Разницы, возникшие между дебетовыми и кредитовыми оборотами, нужно отнести на счет 84.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то проводки будут такие.

ДЕБЕТ 76-инвестиции КРЕДИТ 97

– списана стоимость предмета лизинга, не включенная в расходы на 01.01.2022;

ДЕБЕТ 76-инвестиции (84) КРЕДИТ 84 (76-инвестиции)

– стоимость инвестиции в аренду скорректирована до ее чистой стоимости на 01.01.2022.

Если предмет аренды (лизинга) учитывался у арендодателя (лизингодателя), то проводки будут такие.

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01(03)

– списана амортизация, начисленная по предмету аренды (лизинга) до 01.01.2022;

ДЕБЕТ 01(03) КРЕДИТ76-инвестиции

– списана оставшаяся стоимость предмета аренды (лизинга) на 01.01.2022;

ДЕБЕТ 76-инвестиции (84) КРЕДИТ 84 (76-инвестиции)

– стоимость инвестиции в аренду скорректирована до ее чистой стоимости на 01.01.2022.

Аналогично потребуется скорректировать данные по 2021 и 2020 году, чтобы обеспечить сопоставимость в бухотчетности.

Новый ФСБУ 25/2018 изменил подходы к бухучету аренды кардинально. Поэтому арендатору нужно до 1 января 2022 года внести изменения в учетную политику.

Арендаторы, так же как и арендодатели, вправе не применять ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года включительно (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Об этом нужно написать в учетной политике, а в приложении к учетной политике дать список таких договоров.

Также новый стандарт не применяется к договорам, исполнение которых началось до 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/2018). Но на это имеют право только компании – арендаторы и арендодатели – которые имеют право на упрощенное ведение бухучета.

Об этом такие фирмы тоже должны написать в учетной политике и приложить к ней перечень таких договоров.

Можно написать так:

Для арендатора ФСБУ 25/2018 предусматривает 2 способа перехода на новый порядок учета: ретроспективный (п. 49 ФСБУ 25/2018) и упрощенный (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Ретроспективный способ считается очень трудоемким, поэтому вряд ли кто откажет себе в применении разрешенного упрощенного способа. Его суть в упрощенном (одномоментном) порядок признания и оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (п. 50 ФСБУ 25/2018).

В учетной политике напишите так:

Перечень договоров, по которым меняете объекты учета, также перечислите в приложении к учетной политике.

Также к определенным договорам арендатор вправе применять упрощенный порядок учета аренды по ФСБУ 25/2018 (п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018).

Решение о применении упрощенного способа учета тоже закрепите в учетной политике.

Для применения упрощенного способа учета аренды в 2022 году нужно:

• определить предметы аренды и группы предметов аренды, которые не отражаются в качестве ППА;
• установить порядок признания арендных платежей в качестве расхода – равномерно или иным способом.

В учетной политике можно написать так:

А арендаторы с упрощенными способами бухучета вправе применить упрощенный порядок расчета фактической стоимости ППА и упрощенный порядок оценки обязательства по аренде (п. 13, 14 ФСБУ 25/2018).

ППА включает в себя только первоначальную оценку обязательства по аренде и арендные платежи, внесенные на дату предоставления предмета аренды и до нее. А первоначальная оценка обязательства – только номинальную стоимость арендных платежей.

Свое решение такие организации также обязаны закрепить в учетной политике.

Написать можно так:

Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив.

Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом (предметом аренды) (ППА). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Согласно упрощенному порядку перехода на ФСБУ 25/2018 арендатор должен признать единовременно на 01 января 2022 года:

• обязательство по аренде по приведенной стоимости оставшихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на 1 января 2022 года;
• ППА - по справедливой стоимости (если в конце аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды) или в сумме признанного обязательства по аренде (если перехода права собственности не будет).

1 января 2022 года при переходе на ФСБУ 25/2018 арендатору в учете нужно сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 01, 03 КРЕДИТ 76

– учтены ППА и обязательство по аренде;

ДЕБЕТ 84 (76) КРЕДИТ 76 (84)

– отражена корректировка обязательства по аренде (при необходимости);

ДЕБЕТ 01 (84) КРЕДИТ 84 (01)

– отражена корректировка ППА (при необходимости).

Если по договору лизинга предмет лизинга учитывался у лизингополучателя, то вместо признания ППА и обязательства по аренде нужно сделать корректировку их стоимостей:

ДЕБЕТ 02, субсчет лизинг КРЕДИТ 01, субсчет лизинг

– списана амортизация, начисленная по предмету лизинга;

ДЕБЕТ 01, субсчет ППА КРЕДИТ 01, субсчет лизинг

– предмет лизинга переклассифицирован в ППА;

ДЕБЕТ 01, субсчет ППА (84) КРЕДИТ 84 (01, субсчет ППА)

– отражена корректировка ППА (при необходимости);

ДЕБЕТ 76, субсчет лизинг КРЕДИТ 76, субсчет обязательство по аренде

– задолженность по лизингу переклассифицирована в обязательство по аренде;

ДЕБЕТ 84 (76, субсчет обязательство по аренде) КРЕДИТ 76, субсчет обязательство по аренде (84)

– отражена корректировка обязательства по аренде (при необходимости).