Амортизация основных средств
Последний раз обновлено:
Все компании, которые используют основные средства, должны начислять по ним амортизацию (п. 27 ФСБУ 6/2020).
Амортизация – это перенос по частям стоимости основных средств по мере их физического или морального износа на себестоимость производимой продукции (работ, услуг).
С 2022 года бухгалтерский учет основных средств нужно вести в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Этот стандарт предусматривает немало нововведений, которые касаются и амортизации.
По строке 1150 баланса основные средства указывают по балансовой стоимости (ранее использовали термин остаточная стоимость).
Обратите внимание: балансовая стоимость ОС - это его первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и обесценения. По этой стоимости ОС показывают в бухгалтерском балансе (п. 25 ФСБУ 6/2020). Балансовая стоимость ОС учитывает результаты его переоценок, если они были.
По каким видам имущества начисляют амортизацию
Амортизацию начисляют по всем видам имущества, учтенного в составе ОС, за исключением (п. 28 ФСБУ 6/2020):
- инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоцененной стоимости;
- ОС с неизменными потребительскими свойствами. К ним относят, например, земельные участки, объекты природопользования (водные объекты, недра и другие природные ресурсы), музейные предметы и коллекции;
- законсервированных и не используемых в деятельности организации объектов ОС, предназначенных для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.
По другим временно не используемым и (или) законсервированным ОС амортизацию начисляют в обычном порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Это следующие случаи (информационное сообщение Минфина от 3 ноября 2020 г. № ИС-учет-29):
- консервация ОС на срок более трех месяцев;
- консервация ОС на срок менее трех месяцев;
- модернизация или реконструкция ОС сроком более 12 месяцев, независимо от способа (хозспособом, то есть собственными силами, или подрядным способом, то есть с привлечением сторонних организаций, предпринимателей или граждан);
- модернизация или реконструкция ОС сроком менее 12 месяцев.
Общий порядок начисления амортизации
Начинайте начислять амортизацию по объекту ОС с даты его признания в бухгалтерском учете. Допустимо начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020).
Прекращают начисление амортизации с даты списания объекта ОС с бухгалтерского учета. Но если в учетной политике установлено, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС, то прекращать начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008).
Наличие государственной регистрации не влияет на дату начала начисления амортизации по ОС в бухгалтерском учете. Исключение составляют случаи, когда государственная регистрация является необходимым условием для использования объекта по назначению.
Допуск автомобиля к участию в дорожном движении и выпуск на линию возможны только после государственной регистрации ТС. На ее осуществление дается 10 дней со дня приобретения ТС. Это условие может стать определяющим для установления даты принятия автомобиля к учету в составе ОС и даты начала начисления амортизации по нему.
Амортизацию начисляют независимо от результата деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020). Делать можно на конец установленного в вашей организации отчетного периода. Обязательного ежемесячного начисления амортизации ФСБУ 6/2020 не требует.
Сумму амортизации рассчитывают так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта ОС стала равна его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020).
Обратите внимание: начисление амортизации нужно приостановить, когда балансовая стоимость объекта ОС будет равна или меньше его ликвидационной стоимости. А если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта ОС вновь станет меньше его балансовой стоимости, то начисление амортизации нужно возобновить (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Как учитывают амортизацию ОС
Накопленную амортизацию по ОС учитывают на счете 02 «Амортизация основных средств» (п. 39 ФСБУ 6/2020, Инструкция по применению Плана счетов).
Сумму начисленной амортизации включают:
- в стоимость незавершенного производства, когда ОС используется в обычных видах деятельности (пп. «г» п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы»);
- в стоимость внеоборотного актива, если ОС используется для создания или приобретения этого актива (пп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»);
- в прочие расходы - в иных случаях (п. 4 ПБУ 10/99). Например, в прочие расходы относят амортизацию ОС, временно не используемого в обычной деятельности организации и в связи с этим переданного в аренду.
Начисление амортизации в учете нужно отражать по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.
Для этого в учете делают запись:
ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) КРЕДИТ 02
– начислена амортизация основных средств.
Элементы амортизации ОС
При признании объекта ОС в бухгалтерском учете определите следующие элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):
- срок полезного использования;
- ликвидационную стоимость;
- способ начисления амортизации.
Все элементы амортизации у данной конкретной организации должны учитывать специфику использования объекта, так же как и специфику его предполагаемого выбытия. То есть все элементы амортизации должны опираться на согласованный набор предположений об использовании объекта и о том, как организация завершает его полезность (в том числе через выбытие).
Обратите внимание: элементы амортизации пересматривают в конце каждого года, а также при наступлении обстоятельств, которые влияют на них. Например, после улучшения или восстановления ОС (п. 37 ФСБУ 6/2020) или при изменении условий эксплуатации, намерений по модернизации/продаже/ликвидации, требований регуляторов, доступности инфраструктуры утилизации (рекомендация фонда НРБУ «БМЦ» от 5 февраля 2026 г. № Р-179/2026-КпР).
Срок полезного использования
Срок полезного использования (СПИ) основного средства в бухгалтерском учете - это, как правило, период, в течение которого использование объекта будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
Срок полезного использования (СПИ) объекта ОС может быть установлен (п. 8 ФСБУ 6/2020):
- как период, в течение которого его использование будет приносить экономические выгоды вашей организации. Рекомендуем установить его в месяцах, несмотря на то что ФСБУ 6/2020 не требует ежемесячного начисления амортизации;
- в натуральных единицах измерения, отражающих количество продукции (объем работ в натуральном выражении), которое фирма ожидает получить от его использования. Установите его в штуках, квадратных метрах и т.п.
Определяйте СПИ исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):
- ожидаемого периода эксплуатации ОС с учетом производительности, мощности объекта, нормативных, договорных ограничений, намерений руководства организации и др.;
- ожидаемого физического износа. Он зависит от режима и условий эксплуатации, периодичности ремонтов, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;
- ожидаемого морального устаревания, например, в результате усовершенствования производственного процесса или изменения спроса на продукцию, производимую с помощью данного объекта;
- планов по замене ОС (техническому перевооружению).
Ликвидационная стоимость
В любом случае базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью.
Ликвидационная стоимость - это сумма, которую можно получить за объект в конце срока его полезного использования, когда он находится в состоянии, характерном для этого момента. В нее в том числе может быть включена стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, и исключены затраты на выбытие.
Определение ликвидационной стоимости - оценочное значение. Данные могут быть взяты из различных источников, например, с сайтов продаж, из техдокументации и рекомендаций поставщиков, на основе компетентных и обоснованных выводов собственных технических специалистов и др.
Ликвидационная стоимость ОС используется только для расчета ежемесячной суммы амортизации. Проводки по ней не формируются. (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Ненулевая ликвидационная стоимость означает, что объект еще можно использовать. Вместе с тем достижение балансовой стоимости основного средства величины его ликвидационной стоимости означает, что по сути балансовая стоимость стала нулевой.
Нулевая ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость считается равной нулю, если:
- фирма не ожидает поступления от выбытия объекта в конце срока полезного использования;
- ожидаемая сумма не является существенной;
- ожидаемая сумма не может быть определена (например, нет активного рынка по продаже объекта, объект впервые появился на рынке, объект уникальный, которому нет аналогов на рынке). .
Например, ликвидационную стоимость можно признать нулевой, когда предполагается использовать ОС весь срок, установленный ему по техническим характеристикам, затем демонтировать его, а стоимость материалов, полученных от демонтажа, будет не существенна.
Методика определения ликвидационной стоимости
Сложившаяся практика применения ФСБУ 6/2020 показала, что ликвидационная стоимость не рассматривается как стоимость, специфичная для организации, и определяется исходя из наилучшего варианта получения выгод при выбытии основного средства, без учета конкретных обстоятельств выбытия, специфичных для конкретной организации. Например:
- если объект основных средств содержит материальные ценности, которые потенциально могут быть извлечены и проданы, то его ликвидационную стоимость оценивают исходя из текущей рыночной стоимости этих ценностей, независимо от того, предполагает ли организация реализовывать их в конце срока полезного использования;
- оценивают ликвидационную стоимость, исходя из возможных поступлений без учета затрат, необходимых для получения этих поступлений;
- оценивать ликвидационную стоимость как стоимость продажи всего объекта при том, что организация такую продажу не предполагает.
То есть ликвидационная стоимость подменяется справедливой стоимостью и оценивается по логике «наилучшего использования» вне контекста конкретных обстоятельств эксплуатации и планов по выбытию: например, исходя из рыночной стоимости потенциально извлекаемых материальных ценностей независимо от того, предполагается ли их извлекать и продавать. Такая трактовка искажает экономический смысл амортизации, поскольку приводит к тому, что часть стоимости объекта «снимается» с амортизации по причине выгод, которые организация не планирует получать.
Однако ликвидационная стоимость – это оценка результата выбытия, а не оценка «наилучшего» использования объекта. Ее оценка должна быть произведена не «вообще» по рынку, а применительно к ситуации выбытия объекта в конце срока полезного использования, то есть с учетом того, какой именно механизм выбытия предполагается.
Установление элементов амортизации на примерах
Рассмотрим несколько примеров, как устанавливать элементы амортизации.
Вариант 1.
Фирма приобрела оборудование стоимостью 3 000 000 руб. (без НДС). Ожидается, что оно будет использовано для равномерного выпуска продукции в течение 5 лет без существенных затрат на ремонт. По информации продавца аналогичное оборудование, бывшее в эксплуатации 5 лет, продается за 200 000 руб. (без НДС). Затраты на подготовку ОС к продаже не предполагаются.
Фирма установила следующие элементы амортизации:
СПИ - 60 месяцев (6 лет);
ликвидационная стоимость - 200 000 руб.;
способ начисления амортизации - линейный.
Вариант 2.
Фирма приобрела оборудование стоимостью 3 000 000 руб. (без НДС). По техническому паспорту оборудование рассчитано на равномерный выпуск продукции в течение 5 лет, но через 2,5 года эксплуатации необходимо заменить некоторые узлы. Стоимость замены составит 900 000 руб. (без НДС). Завод-изготовитель выкупает аналогичное оборудование с изношенными узлами за 1 500 000 руб. (без НДС).
Фирма установила следующие элементы амортизации:
СПИ - 30 месяцев (2,5 года);
ликвидационная стоимость -1 500 000 руб.;
способ начисления амортизации - линейный.
Вариант 3.
Фирма приобрела оборудование стоимостью 3 000 000 руб. (без НДС). Ожидается, что оно будет использовано для выпуска продукции в течение 5 лет. При этом фирма планирует максимальный выпуск продукции в течение первых 2 лет, а затем он будет постепенно снижаться из-за морального устаревания продукции при сохранении спроса на нее все 5 лет. После окончания эксплуатации некоторые детали оборудования можно сдать в металлолом. На основе имеющейся информации по приему металлолома ожидаемая к поступлению сумма - 20 000 руб. (без НДС). Предполагаемые затраты на утилизацию (разборка и транспортировка) оцениваются в 19 000 руб. (без НДС).
Организация установила следующие элементы амортизации:
СПИ - 60 месяцев (5 лет);
ликвидационная стоимость - 0 руб. , так как ожидаемые поступления от выбытия оборудования за вычетом затрат на выбытие в размере 1000 руб.( 20 000 - 19 000) признаны организацией несущественными;
способ начисления амортизации - способ уменьшаемого остатка.
Вариант 4.
4.Фирма собственными силами уникальное оборудование стоимостью 2 000 000 руб. Ожидается, что оно будет использовано для выпуска 1 000 000 единиц продукции в течение периода более года без существенных затрат на ремонт. Будет ли получен доход от выбытия оборудования после окончания его использования, установить не удалось.
Организация установила следующие элементы амортизации:
СПИ - 1 000 000 единиц продукции;
ликвидационная стоимость - 0 руб.;
способ начисления амортизации - пропорционально количеству продукции.
Вариант 5.
Фирма приобрела оборудование стоимостью 4 000 000 руб. (без НДС). По техническому паспорту оборудование рассчитано на равномерный выпуск продукции в течение 6 лет. Но планами руководства предусмотрено, что оборудование подлежит замене через 4 года. На основании информации из открытых источников установлено, что аналогичное оборудование, бывшее в эксплуатации 4 года, можно продать за 700 000 руб.
Организация установила следующие элементы амортизации:
СПИ - 48 месяцев (4 лет);
ликвидационная стоимость - 700 000 руб.;
способ начисления амортизации - линейный.
Методы начисления амортизации
Есть три метода начисления амортизации по основным средствам:
- линейный метод;
- метод уменьшаемого остатка;
- метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
Обратите внимание: в налоговом учете есть только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих методов. Для этого все основные средства в бухгалтерском учете разделите на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т. д. По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.
Линейный метод
Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.
В декабре фирма приобрела станок и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка – 260 000 руб. (без НДС).
Фирма установила элементы амортизации: срок полезного использования – 5 лет (при использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка).
Ликвидационная стоимость станка - 20 000 руб.
Определяем годовую норму амортизации.
Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. ((260 000 руб. - 20 000 руб.) × 20%).
Фирма приняла решение начислять амортизацию станка ежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет, начиная с января следующего года, бухгалтер «Актива» должен делать проводку:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 4000 руб. – начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе «Актива» за следующий год по строке 1150 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 212 000 руб. (260 000 руб. – 4000 руб. х 12 мес.).
Метод уменьшаемого остатка
При начислении амортизации этим методом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.
Вернемся к предыдущему примеру.
Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100% : 5 лет).
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. × 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года – 212 000 руб. (260 000 – 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений – 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер «Актива» должен был делать проводку:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 4000 руб. – начислена амортизация станка за отчетный месяц.
Во второй год годовая сумма амортизации составит 42 400 руб. (212 000 руб. × 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 169 600 руб. (212 000 – 42 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений – 3533 руб. (42 400 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер «Актива» будет делать проводку:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 3533 руб. – начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично – от остаточной стоимости станка на начало каждого года.
По окончании срока полезного использования станка его остаточная стоимость сравняется с ликвидационной стоимостью.
Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)
При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного средства.
В сентябре отчетного года АО «Актив» приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку с его помощью может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.
Станок был зачислен в состав основных средств в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было выпущено 90 единиц продукции.
На станок должна быть начислена амортизация в сумме:
90 шт. : 1000 шт. × 120 000 руб. = 10 800 руб.
В декабре бухгалтер «Актива» сделал проводку:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 10 800 руб. – начислена амортизация станка.
В балансе «Актива» за отчетный год по строке 1150 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 – 10 800).
В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации составит:
50 шт. : 1000 шт. × 120 000 руб. = 6000 руб.
В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:
30 шт. : 1000 шт. × 120 000 руб. = 3600 руб.
В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.
Как начислить амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например, подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его доставке и установке и т. д.).
В статье 259.1 Налогового кодекса сказано, что при использовании линейного метода норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования ОС.
Правила определения срока полезного использования б/у основных средств установлены в статье 258 НК РФ. В пункте 7 данной статьи оговорено, что срок полезного использования бывших в употреблении ОС рассчитывается как разница между сроком полезного использования, установленным прошлым владельцем, и количеством лет (месяцев) фактической эксплуатации данного имущества. В этом случае основные средства включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Если срок фактического использования ОС у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией (утв. постановлением правительства РФ от 01.01.02 № 1), или превышающим этот срок, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Если же срок полезного использования ОС у предыдущего собственника неизвестен, то новый собственник определяет его самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств.
Как начислить амортизацию по реконструированным или модернизированным основным средствам
Перед тем, как начислять амортизацию после модернизации (реконструкции, дооборудовании или достройки) ОС нужно убедиться, не изменились ли элементы его амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Они могут измениться, а могут и не измениться.
Обратите внимание: если после улучшения объекта ОС (реконструкции, модернизации, достройки и т.п.) были изменены элементы амортизации, то начислять амортизацию нужно, применяя новые параметры к увеличенной первоначальной стоимости такого объекта.
На период реконструкции начисление амортизации не приостанавливается.
На конец работ по модернизации оборудование имеет следующие параметры:
первоначальная стоимость – 1 700 000 руб.;
ликвидационная стоимость - 20 000 руб.;
срок полезного использования (СПИ) - 84 месяца;
срок фактического использования - 60 месяцев;
сумма накопленной амортизации – 1 200 000 руб.
Амортизацию организация начисляет ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, способ начисления амортизации - линейный.
Затраты на проведение модернизации составили 420 000 руб. По заключению комиссии специалистов результате модернизации элементы амортизации оборудования не изменились.
На оставшийся срок полезного использования ОС, который составляет 24 мес. (84 – 60),
бухгалтер рассчитал сумму ежемесячной амортизации.
Она составила:
(1 700 000 руб. + 420 000 руб. – 1 200 000 руб. – 20 000 руб.) : 24 мес. = 37 500 руб. Списывая эту сумму в течение оставшегося СПИ, через 24 месяца балансовая стоимость ОС будет равна его ликвидационной стоимости:
1 700 000 руб. + 420 000 руб. – 1 200 000 руб. – 37 500 руб. х 24 мес. = 10 000 руб.
Срок полезного использования ОС после модернизации (реконструкции, дооборудования, достройки) может увеличиться. Также может потребоваться корректировка величины признанного ликвидационного обязательства.
Если элементы амортизации изменились, это нужно оформить документально (издать приказ и отразить в учетной карточке ОС на дату завершения работ по улучшению ОС).
На конец реконструкции производственное оборудование имеет следующие параметры:
первоначальная стоимость – 9 400 000 руб.;
ликвидационная стоимость – 1 000 000 руб.;
срок полезного использования (СПИ) - 84 месяца;
срок фактического использования - 54 месяца;
сумма накопленной амортизации – 5 400 000 руб.
Амортизация начисляется ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, способ начисления амортизации - линейный.
Затраты на проведение реконструкции составили 2 200 000 руб. По заключению комиссии после реконструкции оставшийся СПИ составит 60 месяцев, а ликвидационная стоимость – 1 400 000 руб.
Бухгалтер организации рассчитал новую месячную сумму амортизацию после реконструкции так:
(9 400 000 руб. + 2 200 000 руб. – 5 400 000 руб. - 1 400 000 руб.) : 60 мес. = 80 000 руб.
Списывая эту сумму в течение оставшихся 60 месяцев, к окончанию этого срока балансовая стоимость ОС будет равна его новой ликвидационной стоимости:
(9 400 000 руб. + 2 200 000 руб. – 5 400 000 руб. – 80 000 руб. х 60 мес.). = 1 400 000 руб.
Амортизация полностью самортизированного ОС после модернизации, реконструкции и т.д.
Затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) полностью самортизированного ОС относят на увеличение его первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020). Исходя из этой суммы и увеличенного СПИ нужно продолжать (или возобновить) начисление амортизации по ОС.
На момент завершения модернизации компьютера он имел в учете следующие параметры:
первоначальная стоимость - 240 000 руб.;
срок полезного использования (СПИ) - 36 месяцев;
срок фактического использования - 36 месяцев;
сумма накопленной амортизации - 240 000 руб.
Амортизацию организация начисляет ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, способ начисления амортизации - линейный.
Затраты на проведение модернизации составили 120 000 руб. По заключению комиссии специалистов после модернизации компьютер будет пригоден к эксплуатации в течение 15 месяцев, ликвидационная стоимость компьютера после модернизации равна 0.
Бухгалтер рассчитал сумму амортизацию за период после модернизации:
(240 000 руб. + 120 000 руб. - 240 000 руб.) : 15 мес. = 8000 руб.
Через 15 месяцев балансовая стоимость компьютера будет равна 0 (240 000 руб. + 120 000 руб. – 240 000 руб. – 120 000 руб.).
Пересмотр элементов амортизации ОС
Чтобы определить, не возникла ли необходимость в изменении, установленные для объекта ОС, элементы амортизации проверяйте на соответствие условиям использования этого объекта. Такая проверка обязательна (п. 37 ФСБУ 6/2020):
- в конце каждого отчетного года. Провести ее можно, например, в рамках инвентаризации ОС перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации.
Требование ежегодной проверки элементов амортизации ОС и отражения корректировок как изменений оценочных значений означает, что вопросы присущей организации специфики решаются не раз и навсегда, а поддерживаются регулярным пересмотром:
- условий эксплуатации;
- намерения по модернизации/продаже/ликвидации;
- доступности инфраструктуры и условий утилизации.
Конкретный порядок проверки каждого элемента амортизации, а также критерии существенности, соответствие которым влечет за собой их изменение, устанавливают в учетной политике.
Как учитывать изменения оценочных значений
Изменения элементов амортизации, если эти изменения необходимы, отражаются в бухучете как изменения оценочных значений. Корректировки всегда затрагивает данные отчетного периода, также они могут затрагивать будущие периоды. За какой период нужно проводить корректировку и от каких факторов зависит ее величина?
Ответы найдем в рекомендации НРБУ «БМЦ» Р-Х/2026-КпР «Изменение элементов амортизации», где определен порядок отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения элементов амортизации ОС.
В ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. приказом Минфина от 6 октября 2008 г. № 106н) говорится, что изменение оценочного значения - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. То есть корректировка оценочного значения происходит не из-за неучтенной в прошлом информации, а из-за появления новой.
Величины амортизационных отчислений, которые напрямую зависят от срока полезного использования и ликвидационной стоимости объекта, это оценочные (предполагаемые) значения (п. 3 ПБУ 21/2008). Их определение является результатом профессионального суждения (опыта) бухгалтера или иных специалистов. Обратите внимание на ключевое слово — предполагаемое значение. Как правило, оно не может быть точным.
Поскольку расчет амортизации базируется на прогнозных параметрах, отраженная в бухгалтерском учете величина амортизации тем качественнее, информативнее и полезнее, чем более свежие параметры используются. В этой связи пунктом 37 ФСБУ 6/2020 и установлена обязанность регулярного пересмотра элементов амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в БУ как изменения оценочных значений, перспективно (п. 37 ФСБУ 6/2020, п. 4 ПБУ 21/2008). Это значит, что сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, корректировать не нужно. А нужно корректировать показатели отчетного периода и (если уместно) будущих периодов.
Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», в бухучете признают изменения оценочных значений путем включения в доходы или расходы организации:
- периода, когда произошло изменение – если оно влияет на показатели бухотчетности только данного отчетного периода либо периода, в котором произошло изменение;
- будущих периодов – если такое изменение влияет на бухотчетность данного отчетного периода и будущих периодов.
Так, изменение расчетного срока полезного использования амортизируемого актива влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива.
Обратите внимание
В рекомендации НРБУ «БМЦ» Р-Х/2026-КпР говорится, что перспективное признание изменения оценочного значения всегда предполагает корректировку данных отчетного периода. Показатели будущих периодов может не затрагивать. Но варианта, когда данные отчетного периода не корректируются, а меняются только данные будущих периодов, не бывает. Хотя допускается использовать аппроксимацию. Например, если изменения случились близко к концу года, можно учесть изменения только применительно к следующему году.
Корректирующее и некорректирующее событие
Измененные элементы амортизации используют одним из способов:
- в расчете суммы амортизации за часть отчетного периода - с момента события, вызвавшего эти изменения, который можно определить (некорректирующее событие). До указанного момента используют прежние элементы;
- в расчете общей суммы амортизации за весь отчетный период, если событие изменяет график потребления экономических выгод как после его свершения, так и до (корректирующее событие).
В рекомендации НРБУ «БМЦ» Р-Х/2026-КпР приведены примеры использования измененных элементов амортизации.
Первоначальная стоимость основного средства составляет 1000 единиц. Накопленная амортизация на начало отчетного года составила 400 единиц, обесценения не было, соответственно, балансовая стоимость составила 600 единиц.
Характер извлечение выгод равномерный, в связи с чем применяется линейный способ амортизации. Ликвидационной стоимости нет.
В конце прошлого года оставшийся срок полезного использования предполагался 6 лет. Исходя из этого амортизация в отчетном году в случае неизменности оценочных значений планировалась в размере 120 единиц (600/5).
Для формирования промежуточных отчетных показателей в управленческих целях организация начисляла ежемесячно в течение 11 месяцев отчетного года плановую амортизацию исходя из прошлогодних оценочных значений по 10 единиц в месяц.
Руководствуясь принципом рациональности, организация проводит проверки оценочных значений только в конце года в целях составления годовой бухгалтерской отчетности.
По результатам такой проверки в декабре отчетного года оставшийся срок полезного использования рассматриваемого основного средства по состоянию на отчетную дату оценен в 2 года (соответственно, отсчитывая от начала отчетного года – 3 года), то есть сокращен на 2 года по сравнению с прошлогодним оценочным значением. Причина - случившееся в середине года событие. В связи с этим начисленная за 11 месяцев плановая амортизация подлежит корректировке.
Вариант 1. Корректирующее событие.
Оставшийся срок полезного использования рассматриваемого основного средства сократился на 2 года в результате того, что в середине года вышел нормативный документ, не позволяющий использовать основное средство дольше 2 лет после отчетной даты.
В рассматриваемой ситуации сокращение срока полезного использования не компенсируется никакими дополнительными экономическими выгодами после свершения события. Таким образом новый нормативный документ увеличивает степень, в которой заключенный в активе потенциал экономических выгод был утрачен до свершения события, то есть событие является корректирующим. Поэтому сумма амортизации за весь отчетный год рассчитывается исходя из сокращенного срока полезного использования, отсчитываемого от начала отчетного года. Эта сумма составляет 200 единиц (600/3).
С учетом того, что за 11 месяцев отчетного года начислена плановая амортизация 110 единиц, в декабре отчетного года организация доначисляет недостающие 90 единиц таким образом, чтобы итоговая сумма амортизации за отчетный год составила 200 единиц.
Требования о проверке на обесценение и признании убытка от обесценения в связи с рассматриваемым обстоятельством применяются самостоятельно и не заменяются пересмотром элементов амортизации.
Вариант 2. Некорректирующее событие.
Оставшийся срок полезного использования рассматриваемого основного средства сократился на 2 года в результате того, что в середине года основное средство было переведено в условия агрессивной среды.
Перевод в новые условия меняет график потребления заключенных в активе экономических выгод после перевода, но не влияет при этом на степень утраты потенциала этих выгод до этого момента, то есть событие является некорректирующим. Поэтому сокращенный срок полезного использования принимается в расчет применительно только к части отчетного периода после свершения события, то есть применительно только ко второму полугодию. Амортизация за первое полугодие рассчитывается исходя из прошлогодних оценочных значений, поэтому считается равной плановой и составляет 60 единиц (600/5/2).
Балансовая стоимость на момент свершения некорректирующего события в середине года составит 540 единиц (600–60). Оставшийся уточненный срок полезного использования на этот момент составит 2,5 года, из которых в отчетном периоде истекут полгода, значит, за второе полугодие отчетного года должна быть самортизирована пятая часть балансовой стоимости, то есть, 108 единиц (540/5). Таким образом, общая сумма амортизации за отчетный год составит 168 единиц (60+108).
С учетом того, что за 11 месяцев отчетного года начислена плановая амортизация 110 единиц, в декабре отчетного года организация доначисляет недостающие 58 единиц таким образом, чтобы итоговая сумма амортизации за отчетный год составила 168 единиц.
Кто проводит проверку элементов амортизации
Для пересмотра элементов амортизации можно:
- создать отдельную комиссию;
- возложить соответствующие обязанности на инвентаризационную комиссию;
- поручить комиссии по приемке объекта ОС после ремонта, реконструкции и т.д.
В зависимости от ситуации в нее должны входить не только технические специалисты, которые могут оценить состояние ОС и условия их использования, но и экономисты, технологи, начальники производства и прочие специалисты, которые планируют и просчитывают будущие экономические выгоды от использования ОС.
В процессе проверки комиссия анализирует физические параметры текущего и планируемого использования объектов ОС и иные данные (модель распределения будущих экономических выгод, ожидаемые доходы от выбытия и т.д.) и сравнивает их с теми данными, которые учитывались для установления элементов амортизации при признании объектов либо при предыдущем пересмотре.
Результаты проверки элементов амортизации оформляют документально. Это может быть протокол заседания комиссии, составленный в произвольной форме. По тем объектам ОС, по которым принято решение об изменении их элементов амортизации, в нужно указать:
- ранее установленные элементы амортизации;
- новые (измененные) элементы амортизации;
- причины изменений.
Документ подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель.
Информацию об изменении элементов амортизации раскрывают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пп. «н» п. 45 ФСБУ 6/2020).
Что проверяет комиссия
Для проверки срока полезного использования комиссия проверяет:
- режим и условия эксплуатации ОС;
- физический и моральный износ;
- нормативные и другие ограничения эксплуатации ОС;
- планы по замене, модернизации, реконструкции ОС;
- другие актуальные параметры использования ОС, оказывающие влияние на СПИ.
Если полученная в результате анализа информация свидетельствует о существенном изменении условий использования ОС по сравнению с теми, на основании которых был ранее установлен СПИ, то скорректируйте СПИ по таким объектам.
Когда может измениться срок полезного использования
Срок полезного использования объекта ОС может увеличиться после:
- улучшения объекта путем модернизации, реконструкции, технического перевооружения;
- перемещения объекта в нормальные условия эксплуатации, уменьшения количества смен;
- принятия руководством решения о переносе планового срока обновления объектов на более поздний.
Уменьшиться срок полезного использования объекта ОС может, например, в результате:
- перемещения объекта в агрессивную среду, увеличения количества смен его работы;
- принятия нормативных актов, ограничивающих срок использования объектов данного вида;
- сокращения руководством плановых сроков обновления объектов.
Как определить новый СПИ
Исходя из результатов проверки определите новый СПИ объекта и сопоставьте его с действующим.
Если изменения несущественны, то можете продолжать начислять амортизацию исходя из действующего СПИ.
Если срок изменился существенно, то пересмотрите его. Уровень существенности для пересмотра элементов амортизации пропишите в учетной политике.
При признании объекта ОС в бухгалтерском учете исходя из ожидаемого периода эксплуатации при условии работы в одну смену (8 часов) ему установлен СПИ 12 лет. После 3 лет эксплуатации руководство приняло решение перевести объект в круглосуточный режим работы. Это снизит его оставшийся СПИ в 3 раза.
Организация посчитала такое уменьшение периода, в течение которого данный объект ОС будет приносить экономические выгоды, существенным. Поэтому было принято решение об изменении СПИ.
После корректировки для начисления амортизации оставшийся СПИ составил 3 года ((12 лет - 3 года) : 3).
Новый СПИ - 6 лет (3 года + 3 года).
При корректировке срока СПИ остаточную стоимость ОС нужно распределить на оставшийся новый срок.
Амортизацию, которая была начислена за прошедшие периоды, пересчитывать не нужно. Это не исправление ошибок, а изменение оценочных значений, которое отражается в бухучете перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008).
Как начать применять новый СПИ
После изменения СПИ начисляйте амортизацию исходя из нового расчета. Если вы начисляете амортизацию с 1-го числа следующего месяца, то новые суммы амортизации отражайте с 1-го числа месяца, следующего за пересмотром. Если с даты принятия объекта на учет, то новый расчет применяйте с даты изменения элементов амортизации.
Первоначальная стоимость оборудования в бухучете составляет 1 020 000 руб. При вводе в эксплуатацию ему установили срок полезного использования - 6 лет, способ начисления амортизации – линейный, ликвидационная стоимость – 0 руб.
Амортизацию по основным средствам фирма начисляет один раз в год на отчетную дату, должно быть сделано 6 начислений. Годовая сумма амортизации составляет 170 000 руб. (1 020 000 : 6).
По истечении второго отчетного периода:
- накопленная амортизация составила 340 000 руб. (170 000 х 2);
- балансовая стоимость - 680 000 руб. (1 020 000 - 340 000 - 0);
- оставшийся срок полезного использования 4 года (6 – 2).
В рамках годовой инвентаризации инвентаризационная комиссия решила, что основное средство еще прослужит не четыре, а пять лет.
Общий срок полезного использования увеличивается с шести до семи лет, и периодов начислении амортизации станет не 6, а 7.
С третьего периода балансовая стоимость основного средства делится на новый оставшийся полезного использования, и амортизация основного средства (за третий год и далее) составит 136 000 руб. (680 000 руб. : (7 - 2)).
К концу седьмого года балансовая стоимость оборудования станет равна его ликвидационной стоимости, то есть станет нулевой, если элементы амортизации не придется менять еще раз.
Если же параметры использования ОС не изменились или изменились незначительно, то СПИ менять не нужно.
Когда может измениться ликвидационная стоимость
Во время проверки нужно определить актуальную сумму, которая может быть получена при выбытия объекта ОС.
Если предыдущая ликвидационная стоимость объекта ОС существенно отличается от текущей величины, скорректируйте ее в большую или меньшую сторону. Если сумма ожидаемых поступлений от выбытия ОС изменилась незначительно или не изменилась вовсе, то ликвидационную стоимость можно не менять.
Для объекта ОС определена ликвидационная стоимость - 500 000 руб., равная цене возможной продажи аналогичного объекта ОС со степенью износа на момент окончания СПИ.
В сентябре текущего года получена информацию о том, что цена возможной продажи аналогичного изношенного ОС снизилась на 200 000 руб. Это изменение признано существенным.
Компания начисляет амортизацию ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете. Принято решение с 1 октября изменить ликвидационную стоимость, учитываемую при расчете амортизации данного объекта ОС.
Новая ликвидационная стоимость - 300 000 руб. (500 000 руб. - 200 000 руб.).
Кроме того, пересмотр ликвидационной стоимости прямо зависит от пересмотра предполагаемого способа выбытия ОС в конце срока его полезного использования.
Когда может измениться способ начисления амортизации
Для проверки способа начисления амортизации проанализируйте актуальную схему распределения во времени ожидаемых к получению экономических выгод от использования группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020).
Если такое распределение существенно изменилось, то и способ начисления амортизации по такой группе ОС нужно изменить. Если не изменились или изменились незначительно, способ менять не нужно.
По оборудованию, входящему в одну группу объектов ОС, амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка в течение 9 лет.
Изначально предполагалось, что максимальный выпуск продукции будет в течение первых 4 лет. Затем из-за морального устаревания он будет постепенно уменьшаться из-за снижения спроса на выпускаемую продукцию.
Но после 5 лет выпуска продукции выяснилось, что спрос снизился, но не так, как ожидалось, и, более того, возможно, что спрос на продукцию будет стабильным в течение как минимум еще 3 лет. Это позволит получать экономические выгоды равномерно в течение этого времени.
Данные изменения модели получения экономических выгод компания признала существенными. Приняли решение изменить способ начисления амортизации по группе ОС на линейный.
Связаться с нами