.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

На странице
Показать

Строка 1110 «Нематериальные активы»

Последний раз обновлено:

По строке 1110 баланса отразите стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат вашей фирме.

В строке 1110 не указывают сумму расходов на завершенные НИОКР, если они не признаются НМА.

В формировании показателя по строке 1110 бухгалтерского баланса участвуют счет 04 «Нематериальные активы» и счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Чтобы найти его значение, из Дебета счета 04 нужно вычесть Кредит счета 05. При этом для счета 04 не учитываются данные, попадающие в строку «Результаты исследований и разработок», а для счета 05 - те, которые относятся к нематериальным поисковым активам.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год учет нематериальных активов нужно вести в соответствии с ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утв. приказом Минфина России от 30 мая 2022 г. № 86н. Его применяют все организации, у которых есть на учете НМА, НИОКР или капвложения в них.

Одновременно утратили силу:

  • ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н;
  • ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

Также с 1 января 2024 года бухгалтерский учет капитальных вложений в нематериальные активы ведется на основании ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н, в редакции приказа Минфина России от 30 мая 2022 г. № 87н. Этим приказом ФСБУ 26/2020 дополнен новой главой II «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Признаки НМА для признания объекта в бухучете

Согласно пункту 4 ФСБУ 14/2022, с 2024 года в бухучете НМА считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

  • не имеет материально-вещественной формы;
  • предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
  • предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
  • способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права использования в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование самого актива и прав на него) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;
  • может быть выделен или отделен (идентифицирован) от других активов.

Предоставление за плату во временное пользование (то есть сдача в аренду) НМА по старому порядку не предусматривалось.

По старому порядку для признания объекта НМА требовалось, чтобы он не предназначался для продажи в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В новом ФСБУ прямо об этом не говорится. Но в пункте 8 ФСБУ 14/2022 указано, на РИД и средства индивидуализации, приобретенные или созданные для продажи, стандарт не распространяется.

Также, в отличие от старого порядка, в новом отсутствует такой признак НМА, как возможность определения фактической (первоначальной) стоимости объекта. Теперь она складывается по правилам ФСБУ 26/2020.

Обратите внимание: положения ФСБУ 14/2022 распространяются на права, полученные по сублицензионным договорам.

Поясним. Для целей бухгалтерского учета объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно признаками, определенными в пункте 4 ФСБУ 14/2022.

В частности, это способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022).

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Поэтому положения ФСБУ 14/2022 распространяются и на права, полученные по сублицензионным договорам.

Стоимостной лимит НМА

ФСБУ 14/2022 вводит новое требование – установление лимита первоначальной стоимости, при соответствии которому объект включается в состав НМА (п. 7 ФСБУ 14/2022).

Стоимостной лимит НМА устанавливает организация самостоятельно исходя из существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14/2022). Например, можно установить тот же лимит, который применяется в налоговом учете для отнесения НМА к амортизируемому имуществу, - 100 000 руб.

Обратите внимание: если стоимостной лимит для НМА не установить, то все объекты, которые отвечают критериям НМА, будут учитываться в составе НМА, вне зависимости от их стоимости.

Все малоценные НМА, которые не подпадают по установленному стоимостному критерию под НМА, сразу списываются в расходы и учитываются за балансом на специально введенном забалансовом счете, чтобы обеспечить контроль наличия и движения малоценных НМА.

Расходы на создание или приобретение малоценного НМА списывают в том периоде, когда завершены капвложения.

Что относить к нематериальным активам с 2024 года

В составе НМА по новому ФСБУ 14/2022, который нужно применять с 2024 года, учитываются:

  1. Результаты интеллектуальной деятельности, приобретенные или созданные для использования в деятельности (п. 6 ФСБУ 14/2022). РИД, приобретенные или созданные для продажи, в составе НМА не учитываются (п. 8 ФСБУ 14/2022).
  2. Средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), приобретенные или созданные с привлечением третьих лиц (п. 6 ФСБУ 14/2022). Те же объекты, созданные собственными силами, а также приобретенные или созданные для продажи – не учитываются (п. 8 ФСБУ 14/2022). Затраты организации, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены, в порядке, установленном ПБУ 10/99 «Расходы организации»(письмо Минфина от 22 декабря 2023 г. № 07-01-09/124460).
  3. Разрешения (лицензии) на ведение деятельности (п. 6 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с ФСБУ 14/2022 разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности являются нематериальными активами (подп. «в» п. 6 ФСБУ 14/2022).

При признании в бухгалтерском учете объект НМА согласно оценивается по первоначальной стоимости (п. 13 ФСБУ 14/2022). Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Для разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности стандартом закреплен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022). Переоценка для таких НМА не предусмотрена.

Первоначальная стоимость лицензии, уменьшенная на суммы накопленной амортизации, представляет собой ее балансовую стоимость (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Применительно к затратам на приобретение конкретной лицензии это означает, что по общему правилу организация с 1 января 2024 года:

  • принимает к учету объект НМА, первоначальной стоимостью которого признается его балансовая стоимость, т.е. недосписанная в расходы часть затрат на получение лицензии;
  • устанавливает для названного объекта СПИ и определяет способ начисления амортизации.

При этом изменения в отчетность за 2023 год вносить не нужно. Показатель нераспределенной прибыли на начало 2024 года не меняется.

Единица учета НМА

Единицей учета НМА является инвентарный объект (п. 11 ФСБУ 14/2022).

Это совокупность прав на объект, которые возникают в соответствии с договорами либо иными документами, а не только из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права. Инвентарным объектом может быть признан сложный объект, то есть несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Например, единая технология, кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт.

Возможна ситуация, когда исключительное право на актив принадлежит нескольким организациям или организации и физлицам. Такой объект признается НМА у каждой организации (п. 5 ФСБУ 14/2022).

Виды и группы НМА

Все НМА, которые есть в компании, нужно классифицировать по видам и группам (п. 12 ФСБУ 14/2022). Это нужно для того, чтобы иметь возможность установить для каждого из них подходящий способ оценки и амортизации.

Видами НМА могут быть, например:

  • произведения науки, литературы и искусства;
  • компьютерные программы;
  • базы данных;
  • изобретения;
  • полезные модели;
  • промышленные образцы;
  • секреты производства (ноу-хау);
  • селекционные достижения;
  • лицензии и разрешения.

Объекты одного вида, объединенные исходя из сходного характера их использования, признаются группой НМА.

Оценка стоимости НМА

Оценка стоимости НМА по ФСБУ 14/2022 зависит от способа, которым актив получен:

  • покупка;
  • создание своими силами;
  • по сделке, предусматривающей оплату в натуральной форме;
  • безвозмездно.

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Первоначальная стоимость НМА

НМА, приобретенные за деньги или созданные своими силами, учитываются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА формируется по правилам ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в редакции приказа Минфина от 30 мая 2022 г. № 87н.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

  • понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
  • определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В первоначальную стоимость НМА входит фактическая сумма капвложений на создание или приобретение объекта, которые осуществила организация до его включения в состав НМА (п. 13 ФСБУ 14/2022, п. 9 ФСБУ 26/2020).

ФСБУ 26/2020 установлено, что к капвложениям в НМА относятся издержки на:

  • приобретение в соответствии с лицензионными договорами имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, предназначенных для использования непосредственно в качестве объектов НМА;
  • создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
  • улучшение объектов НМА, в частности, их переработку, модификацию;
  • приобретение (получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на занятие отдельными видами деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

В пункте 10 ФСБУ 26/2020 определен перечень затрат, которые включаются в сумму фактических затрат по каждому из этих капвложений. Это:

  • суммы по договору с правообладателем на приобретение НМА (без учета НДС);
  • суммы по лицензионному договору без учета НДС;
  • суммы, уплаченные подрядчикам или исполнителям по договорам на создание НМА, в том числе в результате выполнения НИОКР (без учета НДС);
  • суммы амортизации активов, например, основных средств, которые использовались при создании НМА;
  • зарплата работников, которые участвовали в создании НМА, и страховые взносы с нее;
  • иные затраты, связанные с приобретением или созданием НМА, например, стоимость информационных и консультационных услуг, госпошлины;
  • стоимость активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений.

Материальный носитель - это вещь (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Под материальным носителем подразумевается изделие (материал), на котором записана информация и которое обеспечивает возможность сохранения этой информации и снятие ее копий. Например: бумага, магнитная лента или карта, магнитный или лазерный диск, фотопленка и т.п.

Организация может принять решение учитывать материальный носитель отдельно от НМА (в составе ОС или запасов). В таком случае первоначальная стоимость НМА формируется без учета расчетной стоимости этого носителя. Расчетная стоимость определяется исходя из фактических затрат на приобретение, создание материального носителя (вещи).

Если их невозможно определить, то нужно исходить из его справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей. Расчетная стоимость не может быть выше первоначальной стоимости объекта НМА (пп. «и» п. 8, п. 14 ФСБУ 14/2022).

Перечень затрат, не включаемых в капитальные вложения, установлены пунктом 16 ФСБУ 26/2020 (касается как НМА, так и ОС). Это:

  • затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении объекта основных средств, объекта НМА, о восстановлении объекта основных средств;
  • затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020);
  • управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением основных средств, НМА, восстановлением основных средств;
  • расходы на рекламу и продвижение продукции, работ, услуг;
  • затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, работ, услуг;
  • затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов НМА;
  • иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения основных средств, НМА, восстановления основных средств.

Затраты, не включаемые в капитальные вложения, признаются расходами периода, в котором понесены.

Покупка НМА

Затраты на приобретение НМА отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При покупке НМА на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение (создание) нематериальных активов» нужно учесть сумму по договору на приобретение НМА в корреспонденции со счетами учета расчетов с правообладателем, подрядчиком и иными контрагентами (счет 60 или счет 76).

По кредиту счета 08 отражается списание первоначальной стоимости НМА в дебет счета 04 «Амортизация нематериальных активов»

В соответствии с п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами.

Это означает, что по завершении капитальных вложений, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект НМА будет приниматься к учету, то есть переводиться на счет 04.

При покупке НМА нужно сделать проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 60 (76)

– учтены затраты по покупке нематериального актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по затратам, связанным с покупкой нематериального актива;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– объект признан в составе НМА;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к налоговому вычету (на основании счета-фактуры про­давца);

Документами, служащими основанием для принятия НМА к учету, являются:

  • договор об отчуждении исключительного права на НМА;
  • правоустанавливающие документы на объект (патенты и пр.);
  • акт приема-передачи НМА.
Пример. Покупка НМА

15 декабря отчетного года АО «Актив» приобрело исключительное право на селекционное достижение. Стоимость прав – 360 000 руб. (в том числе НДС – 60 000 руб.).

Затраты на регистрацию договора об отчуждении  исключительного права на селекционное достижение в Минсельхозе РФ составили 1980 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 60

– 300 000 руб. (354 000 – 60 000) – отражена стоимость исключительного права на селекционное достижение (без НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 60 000 руб. – учтена сумма НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 360 000 руб. – перечислены деньги продавцу;

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 76

– 1980 руб. – учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 1980 руб. – оплачены затраты по регистрации права;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 301 980 руб. (300 000 + 1980) – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 60 000 руб. – произведен налоговый вычет.

В балансе «Актива», составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость селекционного достижения в сумме 302 тыс. рублей.

Обратите внимание. Если ваша фирма платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом нематериального актива, в его фактическую стоимость не включают, а учитывают на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

После оприходования нематериального актива «входной» НДС принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).

Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает фактическую стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается.

«Упрощенец» покупку нематериального актива отразит проводками:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение (создание) НМА» КРЕДИТ 60 (76...)

– учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Фирмы, применяющие общую систему налогообложения, имеют право принять к вычету входной НДС по приобретенным нематериальным активам. При этом они сначала относят входной НДС в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». А потом – в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

«Упрощенец» так поступать не может – права на вычет НДС у него нет. Поскольку УСН-фирма не является плательщиком налога, она должна учитывать входной НДС в стоимости купленного имущества (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Значит, входной НДС по приобретенным нематериальным активам нужно отнести в дебет счета 08:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76...)

– учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.

Принимая нематериальный актив к бухгалтерскому учету, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Создание НМА силами фирмы

Если нематериальный актив создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые его изготавливали, патентные пошлины и т. д.).

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, связанных с созданием объекта НМА, включаются в стоимость капитальных вложений:

  • за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
  • с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления (п. 11 ФСБУ 26/2020).

При создании НМА своими силами нужно сделать проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 60 (10, 02, 70, 69, 76 и др.)

– учтены затраты по созданию нематериального актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по затратам, связанным с оплатой третьим лицам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– НДС по расходам, связанным с покупкой нематериального актива, принят к налоговому вычету (на основании счета-фактуры про­давца);

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– объект признан в составе НМА.

Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:

  • исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее работниками (или создан по ее заказу сторонней организацией);
  • свидетельство на нематериальный актив выдано фирме.

Обратите внимание: согласно пункту 32 ФСБУ 14/2022 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, определяемого организацией в соответствии с пунктами 30 и 31 ФСБУ 14/2022.

Пример. Создание НМА силами самой фирмы.

Научно-производственное предприятие АО «НИИ "Полипласт"» разработало новый способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники предприятия Иванов и Фокин изготовили и испытали образец пластика.

Их заработная плата составила 50 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов – 15 000 руб. Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве – 1550 руб.

В отчетном году «НИИ "Полипласт"» направил в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Фирма заплатила пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.

10 декабря отчетного года предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение «Способ выпуска высокопрочного пластика» сроком на 20 лет.

Бухгалтер «НИИ "Полипласт"» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 70

– 50 000 руб. – начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 69

– 16 550 руб. (15 000 + 1550) – начислены страховые взносы и взносы по «травме» и взносы на ОПС, ОСС и ОМС;

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 76

– 1650 руб. – учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 76

– 5000 руб. – учтены затраты по оплате экспертизы изобретения;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 6650 руб. (5000 + 1650) – оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 73 200 руб. (50 000 + 16 550 + 1650 + 5000) – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

В балансе «НИИ "Полипласт"», составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость патента в сумме 73 тыс. руб.

Документами, служащими основанием для принятия созданных НМА к учету, являются:

  • договор подряда (в случае создания НМА силами сторонней организации);
  • акт о приеме-передаче НМА;
  • акты выполненных работ, ведомости, бухгалтерские справки и пр. (при создании НМА собственными силами);
  • документы, подтверждающие право на нематериальный актив (патенты, регистрационные свидетельства и т. п.).

Обратите внимание: созданные собственными силами организации средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) не являются нематериальными активами (подп. «е» п. 8 ФСБУ 14/2022). Затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены, в порядке, установленном ПБУ 10/99 «Расходы организации». Фирма должна обеспечить контроль наличия и движения таких объектов, например, вести их учет на забалансовом счете (см. Информационное сообщение Минфина России от 18 июля 2022 г. № ИС-учет-40).

Права, полученные по лицензионному договору

В соответствии с ПБУ 14/2007 (действующим до 2024 года), приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались, так как они не отвечают критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в пункте 3 ПБУ 14/2007.

В соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование РИД и средства индивидуализации являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Если приобретенные по лицензионному договору права на использование РИД или средства индивидуализации не отвечают условиям признания актива объектом НМА, то в отношении данных прав должен быть обеспечен надлежащий контроль их наличия и движения (в том числе с использованием забалансового учета) (п. 9 ФСБУ 14/2022).

При признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022).

В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание и улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

  • понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
  • определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

К капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (подп. «к» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА в виде прав, полученных по лицензионному договору, признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания данного объекта НМА в бухгалтерском учете. Это означает, что первоначальную стоимость сформирует сумма единовременного лицензионного вознаграждения, выплаченная до подписания акта приема-передачи. Последующие после признания НМА затраты в стоимость актива не включаются.

Оплата в натуральной форме (поступление НМА по договору мены)

Если капвложения в НМА полностью или частично оплачиваются неденежными средствами (по договору мены), то фактическими затратами считается справедливая стоимость передаваемых активов, работ или услуг (п. 13 ФСБУ 14/2022). Ее определяют по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Если справедливую стоимость передаваемых активов, работ или услуг определить невозможно, то ею признается справедливая стоимость приобретаемых активов, работ или услуг.

Если и это невозможно, то берется балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты на выполнение работ или оказание услуг.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Операции, связанные с получением НМА по договору мены и принятием его к учету, отражаются в бухучете таким образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– отражена справедливая стоимость полученного НМА в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76)

– в составе капитальных вложений учтены дополнительные затраты, связанные с получением актива;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с получением актива;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС по дополнительным расходам (если выполнены условия для вычета);

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный актив принят на учет в качестве объекта НМА;

ДЕБЕТ 20 (25, 26, …) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по НМА за отчетный период.

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта НМА, приобретенного по договору мены, служат:

  • договор мены;
  • документы, подтверждающие справедливую стоимость актива;
  • акт о приеме-передаче НМА. На его основании на данный объект оформляют карточку учета нематериальных активов.
Пример. Поступление НМА по договору мены

Фирма приобрела по договору мены исключительные права на товарный знак в обмен на автомобиль. Согласно договору мены, стоимость исключительных прав на товарный знак равна стоимости ОС. НМА будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Первоначальная стоимость передаваемого автомобиля составляет 850 000 руб. На момент выбытия начислена амортизация в размере 750 000 руб. Балансовая стоимость ОС на дату обмена равна 100 000 руб. (850 000 – 750 000).

Справедливая стоимость автомобиля составляет 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.).

Расходы на оценку справедливой стоимости автомобиля составили 24 000 руб. (в т.ч. НДС 4000 руб.).

За регистрацию исключительных прав на товарный знак фирма уплатила пошлину в размере 18 500 руб.

Операции, связанные с приобретением объекта НМА по договору мены, бухгалтер оформил проводками:

ДЕБЕТ 08, субсчет «Приобретение НМА» КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. (120 000 - 20 000) – отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак в составе капитальных вложений (без НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. – учтен НДС, предъявленный правообладателем;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 20 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным исключительным правам;

ДЕБЕТ 08, субсчет «Приобретение НМА» КРЕДИТ 76

– 18 500 руб. – учтена сумма пошлины в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08, субсчет «Приобретение НМА»

– 118 500 руб. (100 000 + 18 500) – приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве объекта НМА.

При выбытии автомобиля, переданного по договору мены, бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 850 000 руб. – списана первоначальная стоимость автомобиля;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 750 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 100 000 руб. – списана балансовая стоимость автомобиля;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76

– 20 000 руб. (24 000 - 4000) – учтены затраты на проведение оценки справедливой стоимости автомобиля (без НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 4000 руб. – отражен НДС, предъявленный оценщиком за услуги по оценке автомобиля;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 4000 руб. – принят к вычету НДС по оценке автомобиля;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

– 120 000 руб. – отражена реализация (передача) автомобиля по договору мены;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 20 000 руб. (120 000 руб. х 20% : 120%) – начислен НДС по реализации автомобиля;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 120 000 руб. – зачтены взаимные обязательства сторон по договору мены.

Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

При неравноценном обмене с доплатой суммы, перечисленные контрагенту, включаются в общую сумму капвложений на приобретение НМА (п. 13 ФСБУ 14/2022, подп. «а» п. 10 ФСБУ 26/2020). НДС, подлежащий вычету, не учитывается.

Вклад в уставный капитал

При осуществлении капитальных вложений по объектам, получаемым в качестве вклада в уставный капитал, фактическими затратами, включаемыми в стоимость имущества, считается справедливая стоимость данного имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, а также затраты, связанные с их получением.

Согласно ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13).

При невозможности определения справедливой стоимости получаемого имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации фактическими затратами считают балансовую стоимость данного актива, фактические затраты, связанные с его получением.

В соответствии с гражданским законодательством при внесении в уставный капитал общества неденежного вклада, данный вклад подлежит независимой оценке. Денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ). Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку такого вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

В соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций акционерного общества неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться оценщик при любой величине такой оплаты. Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной оценщиком.

Таким образом, при получении объекта НМА в качестве вклада в уставный капитал, определять фактические затраты в имущество (величину капитальных вложений) следует исходя из справедливой стоимости передаваемого имущества, то есть цены актива, по которой он может быть продан. Ее следует установить, используя данные отчета независимого оценщика о рыночной стоимости получаемого имущества.

В бухгалтерском учете стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не учитывается в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Стоимость объектов НМА, полученных в качестве вклада в уставный капитал, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования по общим правилам (п. 41, 41 ФСБУ 14/2022).

В бухгалтерском учете НМА отражаются на счете 04 «Нематериальные активы».

Капитальные вложения в НМА отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются НМА (так же как и ОС) (п.18 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, по завершении капитальных вложений, когда первоначальная стоимость НМА на счете 08 будет сформирована, объект принимается к учету (переводиться на счет 04).

Также вспомним порядок отражения информации о расчетах с учредителями (участниками) организации (акционерами, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.). Для этого предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде НМА производится запись по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 75.

Таким образом, поступление НМА в уставный капитал оформляется проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75

– учтена стоимость НМА в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный в уставный капитал актив принят на учет в качестве объекта НМА.

Сумма НДС, восстановленного учредителем при передаче обществу исключительного права, если она не признается вкладом участника в уставный капитал, относится на увеличение добавочного капитала принимающей стороны.

Это отражается записью по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету объекта НМА, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, являются:

  • решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;
  • акт независимого оценщика об оценке НМА;
  • акт приема-передачи НМА, на основании которого оформляется карточка учета НМА.
Пример. Поступление НМА в качестве вклада в уставный капитал

ООО получает от организации исключительные права на товарный знак в качестве взноса в уставный капитал. Учредители оценили вклад в 200 000 руб., что соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком.

Сумма НДС, восстановленная передающей стороной, не признается вкладом участника в уставный капитал и составляет 14 400 руб.

За регистрацию перехода исключительных прав на товарный знак организация уплатила пошлину в размере 18 500 руб.

В бухгалтерском учете ООО бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

– 200 000 руб. – отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 18 500 руб. – уплачена госпошлина;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– 18 500 руб. – учтена сумма госпошлины в составе капвложений;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 218 500 руб. (200 000 + 18 500) – приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве НМА;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 83

– 14 400 руб. – отражена сумма НДС, восстановленного передающей стороной;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 14 400 руб. – принята к вычету сумма НДС, восстановленная передающей стороной.

Безвозмездное получение НМА

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом дарение между коммерческими организациями не допускается, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 рублей (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Фактическими затратами, включаемыми в капитальные вложения в имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких имущества, прав (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Согласно ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13).

Если в связи с отсутствием рынка НМА самостоятельно определить рыночную стоимость определить невозможно, следует обратиться к независимому оценщику (ст. 5 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ). Согласно этой норме, объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте. К объектам гражданских прав относятся и охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (ст. 128 ГК РФ).

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по объекту НМА, полученному безвозмездно, могут включаться также затраты, перечисленные в пункте 10 ФСБУ 26/2020.

В бухучете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав учитывается в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), за исключением вкладов собственников имущества, которые доходом не признаются (п. 2 ПБУ 9/99).

Стоимость НМА, полученных безвозмездно, погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования по общим правилам (согласно пунктам 40 и 41 ФСБУ 14/2022).

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы».

Капвложения в НМА отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По завершении капитальных вложений, и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект НМА принимается к учету (переводится на счет 04).

Для учета стоимости активов, полученных безвозмездно, предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных НМА отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98.

Стоимость безвозмездно полученного объекта НМА, отраженная на счете 98, по мере начисления амортизации включается в состав прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Операции, связанные с безвозмездным получением НМА и принятием его к учету, отражается в бухучете проводками:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98, субсчет «Безвозмездные поступления»

– отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного НМА в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76)

– учтены в составе капитальных вложений дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением НМА;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с безвозмездным получением НМА;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС по дополнительным расходам (при выполнении условий для получения вычета)

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– полученный актив принят на учет в качестве объекта НМА;

ДЕБЕТ 20 (25, 26, ...) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по НМА за отчетный период;

ДЕБЕТ 98, субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

– признан прочий доход (по мере начисления амортизации).

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету безвозмездно полученного НМА, служат:

  • договор о безвозмездной передаче НМА;
  • документы, подтверждающие справедливую стоимость полученного актива;
  • акт о приеме-передаче НМА. На его основании оформляется карточка учета НМА.
Пример. Получение НМА безвозмездно

От учредителя - физического лица фирма получила безвозмездно исключительные права на товарный знак. Справедливая стоимость данного актива установлена в размере 240 000 руб.

За регистрацию исключительных прав на товарный знак уплачена госпошлина в размере 18 000 руб.

Бухгалтер сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 08, субсчет «Приобретение НМА» КРЕДИТ 98, субсчет «Безвозмездные поступления»

– 240 000 руб. – отражена справедливая стоимость исключительного права на товарный знак в составе капитальных вложен

ДЕБЕТ 08, субсчет «Приобретение НМА» КРЕДИТ 76

– 18 000 руб. – учтена сумма госпошлины в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08, субсчет «Приобретение НМА»

– 238 000 руб. (240 000 + 18 000) – приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве НМА.

Предположим, по полученному объекту НМА амортизация составляет 4600 руб. и начисляется линейным методом ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете.

По мере начисления амортизации бухгалтер делает проводки:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, ...) КРЕДИТ 05

– 4600 руб. – начислена амортизация по НМА за месяц;

ДЕБЕТ98, субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы

– 4600 руб. – признан прочий доход.

Улучшение НМА

Улучшения объекта НМА по ФСБУ 14/2022 признаются капвложениями. Их признают в учете в момент завершения и относят на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Какие расходы признают капвложениями при улучшении НМА

Первоначальная стоимость НМА может быть увеличена на расходы, связанные с улучшением или повышением изначальных показателей функционирования (п. 28 ФСБУ 14/2022).

К капвложениям, связанным с улучшением НМА, в частности, относят:

  • суммы, уплаченные исполнителям по договорам на улучшение НМА без учета НДС (подп. «а» п. 10, подп. «л» п. 5, п. 11 ФСБУ 14/2022);
  • стоимость материальных носителей, которые использовались при улучшении НМА, без учета НДС (подп. «б» п. 10, п. 11 ФСБУ 14/2022);
  • суммы амортизации активов, например, ОС, которые использовались при улучшении НМА (подп. «в» п. 10 ФСБУ 14/2022);
  • зарплата работников, которые участвовали в улучшении НМА, и страховые взносы с нее (подп. «д» п. 10 ФСБУ 14/2022);
  • иные затраты, связанные с улучшением НМА, например, стоимость информационных и консультационных услуг, госпошлина (подп. «з» п. 10 ФСБУ 14/2022).

Согласно подпункту «н» пункта 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Как отразить в учете улучшение объекта НМА

В учете улучшение объекта НМА следует отразить такими проводками.

ДЕБЕТ 08 субсчет «Улучшение НМА» КРЕДИТ 60 (76, 10, 02, 70, 69 и др.)

– отражены расходы на улучшение НМА.

Эту проводку делают на основании первичных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Следующие две проводки делают на основании счета-фактуры поставщика:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– отражен входной НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету входной НДС

На основании приказа, акта о принятии улучшений объекта к учету, справки бухгалтера делают проводку:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Улучшение НМА»

– увеличена первоначальная стоимость НМА на расходы по его улучшению.

После принятия на учет улучшений НМА нужно проверить, не меняется ли срок полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования может не поменяться. Но если он увеличился, то это нужно зафиксировать: издать приказ руководителя.

При линейном методе амортизация по НМА будет начисляться (п. 40 ФСБУ 14/2022):

  • исходя из увеличенной на сумму расходов по улучшению балансовой стоимости;
  • и оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения.

Обратите внимание: к капитальным вложениям относятся также затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (подп. «н» п. 5 ФСБУ 26/2020). Значит, затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо также относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА.

Значит, затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА. При этом очевидно, что увеличится срок полезного использования этого объекта НМА. В дальнейшем начислять амортизацию нужно будет исходя из увеличенной первоначальной стоимости и увеличенного срока полезного использования.

Амортизация НМА

Стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации (п. 32 ФСБУ 14/2022).

Начисление амортизации НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 34 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с п. 38 ФСБУ 14/2022 начисление амортизации объекта НМА начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета.

ФСБУ 14/2022 допускает начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания (п. 38 ФСБУ 14/2022).

По новым правилам можно выбрать любую периодичность начисления амортизации по НМА – ежемесячно, раз в квартал, раз в год.

Амортизация НМА не приостанавливается, в том числе в случаях временного прекращения использования объекта НМА. Исключением является случай, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта НМА становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (п. 35 ФСБУ 14/2022).

Сумма амортизации за отчетный период рассчитывается на основе балансовой стоимости НМА, оставшегося срока полезного использования, уточненной ликвидационной стоимости.

Балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Сумму амортизации объекта НМА за отчетный период нужно определять таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 37 ФСБУ 14/2022).

Объекты НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования (объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования), не амортизируются (п. 33 ФСБУ 14/2022). Но их необходимо проверять на возможность определения СПИ ежегодно в конце отчетного периода, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности. Амортизировать такие НМА нужно начинать с периода, в котором стало возможным надежно определить СПИ.

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта НМА и не изменяют ее (п. 44 ФСБУ 14/2022).

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Начисление амортизации по объекту НМА за отчетный период оформляется следующей записью:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по объекту НМА.

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете по мере начисления соответствующих сумм (п.п. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Сумма амортизации указывается в карточке учета нематериальных активов. За основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму № НМА-1 (утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).

Элементы амортизации

При признании объекта НМА в бухгалтерском учете определяются следующие три элемента амортизации (п. 42 ФСБУ 14/2022):

  1. срок полезного использования;
  2. ликвидационная стоимость;
  3. способ начисления амортизации.

Срок полезного использования НМА

Организация определяет срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта нематериальных активов.

СПИ объекта НМА может быть определен как (п. 30 ФСБУ 14/2022):

  • период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации;
  • количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА.

К факторам, помогающим установить срок полезного использования объектов НМА, относятся (п. 31 ФСБУ 14/2022):

  • срок действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
  • срок действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
  • ожидаемый период использования объекта НМА с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;
  • ожидаемое моральное устаревание;
  • срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, срок полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);
  • другие факторы, оказывающие влияние на использование объекта НМА организацией.

Перечень факторов, позволяющих определить СПИ нематериального актива, является открытым.

Ликвидационная стоимость НМА

Ликвидационной стоимостью объекта НМА является величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект НМА рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для его конца (абз. 2 п. 35 ФСБУ 14/2022).

По общему правилу, ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов считается равной нулю. Исключением являются случаи, когда:

  • договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце срока его полезного использования;
  • существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
  • существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

Способ начисления амортизации НМА

Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы нематериальных активов в соответствии с пунктами 40 и 41 ФСБУ 14/2022 (п. 39 ФСБУ 14/2022).

При этом выбранный способ начисления амортизации должен:

  • наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА;
  • применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА.

ФСБУ 14/2022 устанавливает следующие способы начисления амортизации:

  1. линейный способ;
  2. способ уменьшаемого остатка;
  3. способ пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении).

Первый и второй способы начисления амортизации применяются к тем объектам НМА, по которым срок полезного использования определен периодом.

Третий способ используется для тех НМА, срок полезного использования которых установлен исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования таких НМА.

Линейный способ начисления амортизации НМА

Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта НМА погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта.

Согласно ФСБУ 14/2022 сумма амортизации, определяемая линейным методом, за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта (абз. 2 п. 40 ФСБУ 14/2022).

В свою очередь, балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Пример. Линейный метод начисления амортизации НМА

В январе компания приобрела объект НМА. Первоначальная стоимость НМА составила 720 000 руб. (без НДС).

Компания ведет учет нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022.

По полученному объекту НМА установлены следующие элементы амортизации:

1) срок полезного использования - 60 месяцев;

2) ликвидационная стоимость - 0 руб.;

3) способ амортизации - линейный.

По решению компании начисление амортизации осуществляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухгалтерском учете, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета.

Сумму амортизации бухгалтер рассчитал таким образом.

1-й месяц:

(720 000 руб. - 0 руб.) : 60 мес. = 12 000 руб.

2-й месяц:

Балансовая стоимость НМА составляет 708 000 руб. (720 000 – 12 000 руб.)

Сумма амортизации за 2 месяц:

(708 000 руб. - 0 руб.) : 59 мес. = 12 000 руб.

Далее амортизация рассчитывается аналогичным образом.

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений по объекту НМА при применении линейного метода составляет 12 000 руб.

Бухгалтер ежемесячно в течение 60 месяцев делает проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05

– 12 000 руб. – начислена амортизация объекта НМА за отчетный период (месяц).

Способ уменьшаемого остатка

Начисление амортизации НМА способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. Формула расчета амортизации должна обеспечивать систематическое уменьшение суммы амортизации в следующих периодах (абз. 3 п. 40 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 предлагает организации самостоятельно установить такую формулу.

После начала применения ФСБУ 14/2022 организации вправе продолжать применять порядок амортизации НМА способом уменьшаемого остатка, предусмотренный ПБУ 14/2007, но могут разработать и собственную формулу расчета амортизации.

Поясним. В соответствии с ПБУ 14/2007 способ уменьшаемого остатка предполагает ускоренное начисление амортизации. При данном способе амортизации сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяли исходя из остаточной стоимости НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся СПИ в месяцах (пп. «б» п. 29 ПБУ 14/2007).

ФСБУ 14/2022 не предписывает организациям использовать коэффициент ускорения, но в то же время и не запрещает его применение. Это означает, что организация, разрабатывая формулу для определения амортизационных отчислений, может использовать коэффициентом ускорения.

С помощью такого коэффициента годовая норма амортизации увеличивается, то есть стоимость амортизируемого объекта списывается быстрее.

Значение коэффициента организация вправе установить самостоятельно и закрепить его в учетной политике.

Таким образом, формула расчета суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка может выглядеть следующим образом:

А = (БС - ЛС) : № ост х КУ,

где

А - сумма амортизации по объекту НМА за отчетный период (месяц);

БС - балансовая стоимость НМА на начало отчетного периода (на начало месяца);

ЛС - ликвидационная стоимость НМА;

№ ост - оставшийся срок полезного использования (в месяцах) на начало отчетного периода (на начало месяца);

КУ - установленный организацией коэффициент ускорения (не выше 3).

В данном случае будет происходить уменьшение суммы амортизации от месяца к месяцу.

Пример. Способ уменьшаемого остатка

В январе фирма приобрела объект НМА. Первоначальная стоимость НМА составила 480 000 руб. (без НДС).

По полученному объекту НМА организацией установлены следующие элементы амортизации:

1) срок полезного использования - 24 месяца;

2) ликвидационная стоимость - 0 руб.;

3) способ амортизации - способ уменьшаемого остатка;

4) учетной политикой предусмотрено применение коэффициента ускорения, равного 2.

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета.

Ежемесячно бухгалтер начисляет амортизацию по объекту НМА в суммах:

1 месяц:

(480 000 руб. - 0 руб.) : 24 мес. х 2 = 40 000 руб.

2 месяц:

(480 000 руб. - 40 000 руб. - 0 руб.) : 23 мес. х 2 = 38 260 ,87 руб.

3 месяц:

(480 000 руб. - 40 000 руб. - 38 260 ,87 руб. - 0 руб.) : 22 мес. х 2 = 36 521,74 руб.

и т. д.

Бухгалтер ежемесячно делает проводки по амортизации объекта НМА:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05

– начислена амортизация объекта НМА за отчетный период (месяц).

Способ амортизации пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении)

Этот способ используется для тех объектов, срок полезного использования которых установлен исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования таких НМА.

Начисление амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг) производится таким образом, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта НМА на весь его срок полезного использования.

В соответствии с абзацем 2 пункта 41 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации за отчетный период при применении данного способа амортизации определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА на отношение показателя количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта НМА.

Таким образом, формулу для расчета суммы амортизации за отчетный период можно представить следующим образом:

А = (БС - ЛС) х В факт : В ост,

где

А - сумма амортизации по объекту НМА за отчетный период;

БС - балансовая стоимость НМА на начало отчетного периода;

ЛС - ликвидационная стоимость НМА;

Вфакт - фактическое количество произведенной продукции (объем работ, услуг) в отчетном периоде;

Вост - оставшееся ожидаемое количество продукции (объем работ, услуг) на начало отчетного периода.

ФСБУ 14/2022 запрещает при применении этого способа амортизации определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений от продажи продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного объекта НМА. Исключение составляют ситуации, когда возможность получения экономических выгод от использования объекта НМА юридически обусловлена таким показателем (абз. 3 п. 41 ФСБУ 14/2022).

Пример. Способ амортизации пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг)

Организация приобрела объект НМА. Первоначальная стоимость НМА составила 240 000 руб. (без НДС). По данным технической документации было рассчитано, что НМА будет полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции.

По данному объекту НМА установлены следующие элементы амортизации:

1) срок полезного использования - 1000 единиц продукции;

2) ликвидационная стоимость - 0 руб.;

3) способ амортизации - пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг).

По решению организации начисление амортизации осуществляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта НМА в бухгалтерском учете, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета.

Фактический выпуск продукции составил:

Месяц Выпуск продукции, ед.
1 месяц 68
2 месяц 69
3 месяц 70
4 месяц 65
5 месяц 68
6 месяц 70
7 месяц 65
8 месяц 64
9 месяц 68
10 месяц 65
11 месяц 68
12 месяц 67
13 месяц 68
14 месяц 65
15 месяц 60
Итого 1000

Расчет ежемесячной суммы амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг) таков:

Месяц Балансовая стоимость НМА на начало отчетного периода, руб. Оставшийся СПИ (оставшееся ожидаемое количество продукции) на начало отчетного периода, ед. Расчет суммы амортизации за месяц Сумма ежемесячной амортизации, руб. Сумма накопленной амортизации, руб. Балансовая стоимость НМА на конец отчетного периода, руб.
1 240 000 1000 (240 000 - 0) х 68 / 1000 16 320 16 320 223 680
2 223 680 932 (240 000 - 16 320 - 0) х 69 / 932 16 560 32 880 207 120
3 207 120 863 (240 000 - 32 880 - 0) х 70 / 863 16 800 49 680 190 320
4 190 320 793 (240 000 - 49 680- 0) х 65 / 793 15 600 65 280 174 720
5 174 720 728 (240 000 - 65 280 - 0) х 68 / 728 16 320 81 600 158 400
6 158 400 660 (240 000 - 81 600- 0) х 70 / 660 16 800 98 400 141 600
7 141 600 590 (240 000 - 98 400 - 0) х 65 / 590 15 600 114 000 126 000
8 126 000 525 (240 000 - 114 000 - 0) х 64 / 525 15 360 129 360 110 640
9 110 640 461 (240 000 - 129 360 - 0) х 68 / 461 16 320 145 680 94 320
10 94 320 393 (240 000 - 145 680 - 0) х 65 / 393 15 600 161 280 78 720
11 78 720 328 (240 000 - 161 280 - 0) х 68 / 328 16 320 177 600 62 400
12 62 400 260 (240 000 - 177 600 - 0) х 67 / 260 16 080 193 680 46 320
13 46 320 193 (240 000 - 193 680 - 0) х 68 / 193 16 320 210 000 30 000
14 30 000 125 (240 000 - 210 000 - 0) х 65 / 125 15 600 225 600 14 400
15 14 400 60 (240 000 - 225 600 - 0) х 60 / 60 14 400 240 000 0

В бухгалтерском учете организации ежемесячно делается проводка в размере рассчитанных сумм:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05

– начислена амортизация объекта НМА за отчетный период (месяц).

Проверка элементов амортизации НМА

Элементы амортизации объекта НМА подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта НМА. Такая проверка проводится:

  • в конце каждого отчетного года;
  • при наступлении обстоятельств, которые свидетельствуют о возможном изменении элементов амортизации.

Корректировки, произведенные по результатам проверки, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абз. 2 п. 42 ФСБУ 14/2022).

Изменение оценочного значения - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно, то есть путем включения в доходы или расходы организации:

  • периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
  • периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Таким образом, корректировка элементов амортизации не связана с предыдущими периодами и не представляет собой исправление ошибки. Пересчитывать амортизацию за предыдущие периоды и отражать корректировку через нераспределенную прибыль начала периода не нужно.

В периоде, в котором произошло изменение элементов амортизации (в виде дохода или расхода от корректировки амортизации за данный период) корректировку начисленной амортизации отражают проводками:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– доначислена амортизация объекта НМА;

СТОРНО ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) СТОРНО КРЕДИТ 05

– уменьшена начисленная ранее амортизация объекта НМА.

В будущих периодах (в виде скорректированной суммы амортизации) отражается обычное начисление амортизации исходя из изменившихся элементов амоотизации НМА:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44, ...) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация по объекту НМА с учетом корректировок.

Информация об элементах амортизации НМА и их изменении, в том числе об уменьшении/увеличении срока полезного использования, с учетом существенности раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности (пп. «л» п. 49 ФСБУ 14/2022).

В ней необходимо отразить расходы на амортизацию, а также балансовую стоимость объекта НМА исходя из пересмотренного размера элементов амортизации.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут не раскрывать данную информацию в бухотчетности (п. 3 ФСБУ 14/2022).

Требование ФСБУ 14/2022 о проведении ежегодной проверки элементов амортизации не означает, что организация в обязательном порядке должна ежегодно менять СПИ, ликвидационную стоимость или способ амортизации НМА. Важно проверять, не возникло ли необходимости в пересмотре данных величин.

Порядок проведения проверки элементов амортизации по НМА следует закрепить в учетной политике организации. В качестве основных мероприятий можно установить:

  • утверждение комиссии, которая будет осуществлять проверку. В качестве данной комиссии может выступать отдельно созданная для данных целей комиссия. Для участия в комиссии можно привлечь технических специалистов, которые могут оценить состояние НМА и условия их использования, других специалистов (например, планового или экономического отдела), которые планируют и рассчитывают будущие экономические выгоды от использования НМА. Обязанности по оценке элементов амортизации можно также возложить на инвентаризационную комиссию;
  • установление периодичности проведения проверки;
  • разработка плана проверки для каждого элемента амортизации, а также определение уровня существенности для принятия решения о необходимости изменения элементов амортизации;
  • установление порядка амортизации объектов НМА, по которым произошло изменение элементов амортизации;
  • документальное оформление проверки, а также ее результатов.

Данная комиссия также может проводить проверку НМА с неопределенным сроком полезного использования на возможность установления СПИ по таким объектам.

По результатам проверки составляют документ (акт или протокол) в произвольной форме, где должны быть указаны проверяемые объекты НМА и установленные для них элементы амортизации. Документ подписывают члены комиссии, и утверждает руководитель организации.

В общем случае, в документе, составленном по итогам проведенной проверки, следует указать:

  • элементы амортизации по объектам НМА, установленные до проверки;
  • причины изменения соответствующих элементов амортизации;
  • новые показатели элементов амортизации по объектам НМА.

К примеру, по тем объектам НМА, по которым принято решение об изменении СПИ, в протоколе следует указать:

  • ранее установленный СПИ;
  • новый СПИ;
  • причину изменения СПИ.
Пример. Начисление амортизации по НМА в связи с изменением элементов амортизации

Организации необходимо провести доработку (модернизацию) имеющегося у нее программного обеспечения. Первоначальная стоимость этого НМА равна 420 000 руб.

При принятии ПО на учет были установлены следующие элементы амортизации:

1) срок полезного использования - 60 месяцев;

2) ликвидационная стоимость - 0 руб.;

3) способ амортизации - линейный.

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухгалтерском учете, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета.

Через 40 месяцев использования НМА было принято решение о его модернизации. На момент окончания модернизации срок фактического использования НМА составил 42 месяца.

Модернизацию проводила сторонняя организация. Стоимость модернизации 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.).

Срок полезного использования модернизированного НМА увеличился на 24 месяца. Остальные элементы амортизации остались неизменными.

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений до проведения модернизации:

(420 000 руб. - 0 руб.) : 60 мес. = 7000 руб.

Сумма амортизации за 42 месяца составила:

7000 руб./мес. х 42 мес. = 294 000 руб.

Балансовая стоимость НМА через 42 месяца эксплуатации составила:

420 000 руб. - 294 000 руб. = 126 000 руб.

Оставшийся СПИ после его корректировки равен:

60 мес. - 42 мес. + 24 мес. = 42 мес.

Затраты на модернизацию НМА следует отразить следующими записями:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 200 000 руб. (240 000 - 40 000) – стоимость работ по модернизации НМА, предъявленная подрядчиком, отражена в составе капитальных вложений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 40 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 40 000 руб. – НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 200 000 руб. – затраты на модернизацию НМА учтены в его первоначальной стоимости.

Бухгалтер рассчитал новую сумму амортизации по модернизированному объекту за первый месяц после проведения модернизации:

((420 000 руб. + 200 000 руб.) - 294 000 руб. - 0 руб.) : 42 мес. = 7761,9 руб.

Таким образом, с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания работ по модернизации и принятия решения об изменении СПИ, сумма ежемесячной амортизации по обновленному объекту НМА будет составлять 7761,9 руб.

В учете ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования (42 месяца) будут делаться следующие записи по амортизации НМА:

ДЕБЕТ20 КРЕДИТ 05

– 7791,9 руб. – начислена амортизация объекта НМА за отчетный период (месяц).

Когда может измениться СПИ

Срок полезного использования объекта НМА может измениться в результате:

  • изменения срока действия прав организации на объект НМА;
  • изменения срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;
  • проведенной модернизации (доработки) объекта НМА, и, как следствие, улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта;
  • изменения СПИ материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
  • и др.

Срок полезного использования объекта НМА также может измениться в результате:

  • уменьшения либо увеличения морального износа объекта;
  • изменения срока действия договора (например, лицензионного), по которому объект НМА был принят к учету;
  • изменения срока полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
  • улучшения объектов НМА (модернизация, доработка и т.д.):
  • и др.

Когда может измениться ликвидационная стоимость

Ликвидационная стоимость объекта НМА может измениться:

  • в результате появления активного рынка в отношении данного объекта. Например, при принятии объекта к учету ликвидационная стоимость по нему была признана равной нулю. Однако по истечении времени появился активный рынок в отношении аналогичных НМА, и ликвидационная стоимость по данному объекту теперь может быть определена;
  • в случае если организация заключила договор с другим лицом о продаже данного объекта в конце срока его использования.

Когда может измениться способ начисления амортизации

Способ начисления амортизации может измениться в случае изменения порядка распределения во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА (см. пп. «а» п. 39 ФСБУ 14/2022).

Переоценка НМА

После признания объект НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 15 ФСБУ 14/2022):

  • по первоначальной стоимости;
  • по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки нематериальных активов применяется ко всей группе НМА.

При оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 14/2022 (п. 16 ФСБУ 14/2022).

При оценке НМА по переоцененной стоимости стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или существенно не отличалась от его справедливой стоимости. Справедливая стоимость в данном случае определяется с использованием информации активного рынка (п. 19 ФСБУ 14/2022).

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Оценка НМА по переоцененной стоимости не проводится в отношении (п. 18 ФСБУ 14/2022):

  • средств индивидуализации;
  • разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности.

Оценка НМА по переоцененной стоимости используется только для активов, для которых существует активный рынок (п. 17 ФСБУ 14/2022).

В соответствии с МСФО (IFRS) 13 активный рынок - это рынок, на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе.

Наличие активного рынка исключается в отношении активов, которые имеет уникальный характер:

  • торговых марок;
  • титульных данных газет;
  • прав на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов;
  • патентов;
  • товарных знаков.

Если справедливую стоимость объекта НМА, относящегося к группе переоцениваемых нематериальных активов, невозможно определить из-за отсутствия активного рынка, то данный актив следует оценивать по первоначальной стоимости (п. 20 ФСБУ 14/2022).

Также в случае утраты возможности определять справедливую стоимость учитываемого по переоцененной стоимости объекта НМА его балансовой стоимостью признается переоцененная стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного обесценения. Если впоследствии появляется возможность определения справедливой стоимости такого актива, то организация возобновляет применение способа оценки по переоцененной стоимости начиная с периода, в котором такая возможность была восстановлена (п. 23 ФСБУ 14/2022).

Организация самостоятельно определяет периодичность переоценки для каждой группы НМА исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких активов подвержена изменениям. Так, если организацией принято решение проводить переоценку один раз в год, то она осуществляется по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 21 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, организация должна закрепить в учетной политике группы НМА, оцениваемых в учете по переоцененной стоимости, а также установить периодичной проведения переоценки.

Решение организации о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя организации).

Документальное оформление и учет всех видов НМА осуществляется в карточке учета нематериальных активов. За основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму № НМА-1, которая не содержит раздела для регистрации сведений по переоценке НМА, но может быть дополнена.

Результаты переоценки могут быть оформлены в виде акта или ведомости специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов (справедливая стоимость).

ФСБУ 14/2022 предусматривает два способа переоценки нематериальных активов (п. 22 ФСБУ 14/2022):

  • пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта НМА;
  • пересчет балансовой стоимости объекта НМА.

Пропорциональный пересчет

При пропорциональном пересчете первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта НМА первоначальная стоимость НМА и накопленная амортизация пересчитываются таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта НМА после переоценки равнялась его справедливой стоимости.

При использовании этого способа переоценки НМА можно воспользоваться коэффициентом пересчета, который рассчитывается как отношение справедливой стоимости НМА на дату проведения переоценки к его балансовой стоимости на эту же дату:

К = Сспр / Сбал

где

К - коэффициент пересчета,

Сспр - справедливая стоимость НМА на дату переоценки,

Сбал - балансовая стоимость НМА на дату переоценки.

С использованием коэффициента пересчета можно определить стоимость нематериального актива после переоценки, а также величину пересчитанной амортизации. Для этого пересчитываемую величину необходимо умножить на коэффициент пересчета. То есть в данном случае происходит корректировка двух величин: первоначальной или переоцененной (если переоценка уже ранее производилась) стоимости объекта НМА и начисленной по нему амортизации.

Пересчет балансовой стоимости

При пересчете балансовой стоимости объекта НМА сначала первоначальная стоимость объекта НМА уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему до даты переоценки, а затем полученная сумма (т.е. балансовая стоимость НМА) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта НМА.

Выбор способа переоценки объектов НМА организация осуществляет самостоятельно, закрепив его в учетной политике.

В результате проведения переоценки может быть осуществлена дооценка или уценка объектов НМА.

Дооценка НМА

В случае увеличения стоимости НМА производится дооценка данного объекта.

ФСБУ 14/2022 устанавливает, что сумма дооценки НМА отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (пп. «а» п. 24 ФСБУ 14/2022).

Сумма дооценки объекта формирует показатель накопленной дооценки и может отражаться по дебету счета 04 »Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 83 »Добавочный капитал» (абз. 1 п. 26 ФСБУ 14/2022).

Суммы дооценки в части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки или обесценения таких НМА, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка), учитывают в прочих доходах в периоде проведения переоценки (пп. «б» п. 24 ФСБУ 14/2022, п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В данном случае сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в кредит счета 91 »Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 04.

Бухгалтерские проводки дооценке НМА при использовании пропорционального пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации будут такими:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 (91, субсчет »Прочие доходы»)

– первоначальная (переоцененная) стоимость объекта НМА скорректирована при его дооценке;

ДЕБЕТ 83 (91, субсчет »Прочие расходы») КРЕДИТ 05

– сумма накопленной амортизации скорректирована при дооценке объекта НМА.

Дооценка НМА пересчетом балансовой стоимости отражается проводками:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04

– определена балансовая стоимость объекта на дату переоценки;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83 (91, субсчет «Прочие доходы»)

– отражена дооценка объекта НМА.

Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации в отношении всех нематериальных активов одним из следующих способов (абз. 2 п. 26 ФСБУ 14/2022):

  • единовременно при списании объекта НМА, по которому была накоплена дооценка;
  • по мере начисления амортизации по объекту НМА. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости такого объекта без учета переоценок.

В бухгалтерском учете при выбытии объекта НМА сумма его дооценки списывается с дебета счета 83 в кредит счета 84.

Пример. Дооценка НМА (пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации)

Фирма проводит переоценку НМА по состоянию на конец отчетного года.

Первоначальная стоимость объекта НМА - 420 000 руб. По состоянию на конец года балансовая стоимость НМА составляет 225 000 руб. Начисленная амортизация -195 000 руб. Амортизация начисляется линейно. Согласно отчету независимого оценщика справедливая стоимость данного объекта на дату переоценки составляет 293 500 руб.

Организация осуществляет переоценку НМА путем пропорционального пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации, используя коэффициент пересчета.

Коэффициент пересчета равен:

293 500 руб. : 225 000 руб. = 1,3

Первоначальная стоимость после переоценки:

420 000 руб. x 1,3 = 546 000 руб.

Накопленная амортизация после переоценки:

195 000 руб. x 1,3 = 253 500 руб.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83

– 126 000 руб. (546 000 - 420 000) – первоначальная стоимость объекта НМА скорректирована при его дооценке;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 05

– 58 500 руб. (253 500 - 195 000) – отражена сумма дооценки накопленной амортизации по объекту НМА.

В результате переоценки балансовая стоимость НМА составит:

546 000 руб. - 253 500 руб. = 292 500 руб.

Эта сумма существенно не отличается от справедливой стоимости объекта, т.е. условие пункта 22 ФСБУ 14/2022 выполнено.

Уценка НМА

В случае уменьшения стоимости объекта НМА происходит его уценка.

Сумма уценки НМА признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка (пп. «а» п. 25 ФСБУ 14/2022).

В общем случае, сумма уценки объекта НМА в результате переоценки отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04.

Таким образом, бухгалтерские записи при уценке НМА при использовании первого способа переоценки (пропорциональный пересчет первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации) могут быть следующие:

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» (83) КРЕДИТ 04

– первоначальная (переоцененная) стоимость объекта НМА скорректирована при его уценке;

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы» (83)

– сумма накопленной амортизации скорректирована при уценке объекта НМА.

Уценка НМА при использовании второго способа переоценки (пересчет балансовой стоимости объекта НМА) может быть отражена проводками:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04

– определена балансовая стоимость объекта НМА на дату переоценки;

ДЕБЕТ91, субсчет «Прочие расходы» (83) КРЕДИТ 04

– отражена уценка объекта НМА.

Пример. Уценка НМА (пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации)

Первоначальная стоимость НМА равна 500 000 руб. Сумма начисленной амортизации – 150 000 руб. Организация проводит первую переоценку один раз на конец года. На 31 декабря справедливая стоимость НМА составила 320 000 руб.

Балансовая стоимость НМА равна 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.).

Коэффициент пересчета составляет 0,91 (320 000 руб. : 350 000 руб.).

Первоначальная стоимость НМА будет равна 455 000 руб. (500 000 руб. × 0,91).

Сумма амортизации после переоценки составит 136 500 руб. (150 000 руб. × 0,91).

Сумма уценки в части первоначальной стоимости составила 45 000 руб. (500 000 руб. – 455 555 руб.).

Сумма уценки в части амортизации – 13 500 руб. (150 000 руб. – 136 500 руб.).

В учете на 31 декабря будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04

– 45 000 руб – скорректирована первоначальная стоимость НМА;

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 91-1

– 13 500 руб. – скорректирована амортизация НМА.

;

Балансовая стоимость НМА после переоценки 318 500 руб. (455 000 руб. – 136 500 руб.). Эта сумма существенно не отличается от справедливой стоимости объекта (320 000 руб.).

Если уценивается ранее дооцененный объект, в соответствии с пп. «б» п. 25 ФСБУ 14/2022 сумма уценки в части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлые периоды суммы дооценки этих НМА, отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена уценка, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода. То есть сумму уценки в части, не превышающей ранее признанную дооценку, нужно списать в уменьшение этой дооценки.

Сумма уценки объекта относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие периоды, и отражается в учете записью по дебету счета 83 и кредиту счета 04.

Превышение суммы уценки объекта над его дооценкой, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Это отражается записью по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 04.

Пример. Уценка ранее дооцененного объекта НМА

По данным бухгалтерского учета организации на дату текущей переоценки стоимость объекта ОС в учете - 1 200 000 руб., накопленная амортизация - 50 000 руб.

В прошлых отчетных периодах объект ОС дооценивали, в результате его балансовую стоимость увеличили на 200 000 руб. Сумма дооценки отнесена на добавочный капитал.

Справедливая стоимость объекта ОС на дату текущей переоценки равна 920 000 руб.

Балансовая стоимость объекта ОС до текущей переоценки - 1 150 000 руб. (1 200 000 руб. - 50 000 руб.).

Переоценка проводится путем пересчета балансовой стоимости ОС.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04

– 30 000 руб. (1 150 000 - 920 000 - 200 000) – уценена балансовая стоимость НМА на сумму, превышающую ранее признанную дооценку;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 04

– 200 000 руб. – уценена балансовая стоимость ОС в пределах ранее признанной дооценки.

Проверка обесценения НМА

НМА надо проверять на обесценение. Так же как и в бухучете основных средств, это надо делать по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 43 ФСБУ 14/2022).

Если НМА не способен приносить выгоду в дальнейшем либо он выбывает, то он списывается с бухучета (п. 45 ФСБУ 14/2022).

Проверка обесценения НМА подразумевает обеспечение соответствия балансовой и возмещаемой стоимости НМА. При этом:

  • под балансовой стоимостью НМА понимают остаточную стоимость за минусом убытка от обесценения;
  • под возмещаемой стоимостью - справедливую стоимость за минусом расходов на продажу или ценность использования НМА.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете суммы и накопленного обесценения (так же, как и накопленной амортизации) отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) объекта НМА и не изменяют ее (п. 44 ФСБУ 14/2022).

Проверить (протестировать) НМА на обесценение можно по такому алгоритму.

  1. Находим справедливую стоимость актива по формуле:

Cc = Ср – Р,

где Cc – справедливая стоимость актива;

Ср – рыночная цена актива;

Р – возможные затраты на выбытие актива при его продаже (на юридическое сопровождение сделки, налоги и т. п.).

  1. Сравниваем справедливую стоимость актива с его балансовой стоимостью. Если эти две величины равны, обесценение отсутствует. Если справедливая стоимость меньше балансовой, тест продолжаем.
  2. Определяем показатель ценности от использования актива. Для этого необходимо:

1. рассчитать будущие денежные потоки, которые предприятие ожидает получить от актива;

2. определить ставку дисконта;

3. дисконтировать будущие денежные потоки (по формуле приведенной стоимости).

Основные принципы, по которым это делается, перечислены в МСФО 36. Они опираются на базовые правила экономического анализа. Конкретные формулы расчета вы вправе выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

  1. Сравниваем ценность от использования актива с его балансовой стоимостью. Если их значения совпадают, обесценение отсутствует. Если ценность от использования актива меньше балансовой стоимости, тестирование продолжаем.
  2. Вычисляем возмещаемую сумму актива. Для этого сравниваем справедливую стоимость актива с ценностью от его использования. Наибольшая из этих величин и есть возмещаемая сумма актива.
  3. Рассчитываем убыток от обесценения по формуле:

У = Сб – Св

где У – убыток от обесценения НМА;

Сб – балансовая стоимость актива;

Св – возмещаемая стоимость актива.

Показать убыток от обесценения НМА в бухучете нужно в том отчетном периоде, в котором произошло обесценение НМА. По правилам МСФО 36 он должен быть отражен «по счету прибылей и убытков».

Проводка может быть такой:

91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 04

– учтен убыток от обесценения актива.

Если актив раньше дооценивался, тогда на счет 91 списывается только та часть убытка, которая превышает сумму дооценки. Величина убытка в пределах дооценки уменьшает добавочный капитал.

Если учтенный ранее убыток от обесценения уменьшился, в этом случае бухучет придется корректировать с помощью обратных проводок.

После того как учтен убыток, необходимо пересмотреть суммы амортизационных отчислений на будущие периоды – до конца срока службы НМА.

Пример. Как посчитать амортизационные отчисления на НМА после переоценки

Предположим, возмещаемая стоимость актива равна 50 000 руб., а остаток срока его полезного использования – 5 лет. Тогда ежегодные амортизационные отчисления с учетом новой балансовой стоимости НМА составят 10 000 руб. (50 000 руб. : 10 лет).

А как отразить в бухбалансе обесценение НМА?

Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин.

В качестве регулирующей величины наряду с начисленной амортизацией по НМА рассматривается величина накопленного убытка от обесценения актива.

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Он определен.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива - это стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений и убытков от обесценения.

Таким образом, в случаях проведения организацией проверки НМА на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете.

Поэтому НМА отражается в балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине этих убытков раскрывается в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.

Эти разъяснения даны в письме Минфина от 21 января 2019 г. № 07-04-09/2654.

Списание НМА

При списании объекта НМА из учета выбывают все данные, относящиеся к нему.

Конечный результат выбытия НМА в учете отразится на счете 91.

Причинами для списания НМА могут быть (п. 45 ФСБУ 14/2022):

  • завершения срока действия права на объект;
  • передача прав на НМА;
  • морального износа НМА;
  • вклада НМА в УК или паевой фонд;
  • передачи при обмене или дарении;
  • вклада в имущество, объединяемое для совместной деятельности;
  • выявленной при инвентаризации недостачи;
  • выбытие материального носителя НМА в связи с утратой, стихийным бедствием и пр.;
  • прекращение организацией деятельности, в которой использовался объект НМА.

Независимо от причины выбытия НМА, на дату этого события из бухгалтерского учета должны быть списаны (п. 47 ФСБУ 14/2022):

  • балансовая стоимость актива;
  • сумма амортизации и обесценения, начисленные по активу за время использования.

Согласно пункту 38 ФСБУ 14/2022, при выбытии НМА амортизацию по нему заканчивают начислять либо в момент выбытия актива, либо с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия актива.

Разница между величинами, относящимися к объекту НМА и подлежащими списанию при его выбытии (учетная стоимость минус амортизация), составляет его балансовую стоимость, которая в периоде учета может переоцениваться (п. 17-27 ФСБУ 14/2022). При выбытии переоценивавшегося актива одновременно из учета следует изъять и сумму его дооценки, числящуюся в составе добавочного капитала.

По активу, требующему обязательную регистрацию права на использование, признание выбытия произойдет на дату регистрации этого права за тем лицом, которому НМА передается.

Как отразить списание НМА в учете

Финансовый результат от выбытия НМА формируется через отражение данных, связанных с ним, в прочих доходах и расходах (п. 48 ФСБУ 14/2022).

Балансовая стоимость НМА списывается в расходы проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 04

Расходы, связанные с выбытием НМА, нужно списать проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 (76)

Если в выявленной недостаче установлена вина работника, то будет такая проводка:

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 04

Доход, возникающий от передачи при продаже или обмене, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91

В сумму начисленного дохода войдет НДС, который выделите проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

Такая же проводка по НДС возникнет при дарении актива (исходя из рыночной стоимости этого актива). Проводки по начислению дохода не будет.

В отношении переоценивавшегося объекта, по которому на момент выбытия в учете присутствовала сумма дооценки, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 91

Документы, необходимые для списания НМА

Для отражения выбытия НМА необходимо составить первичные документы, содержащие указание причины выбытия объекта.

Акт приемки-передачи, подписанный руководителем организации или уполномоченным им на это лицом в случаях:

  • продажи;
  • обмена;
  • дарения;
  • вклада в УК (паевой фонд) или совместную деятельность.

Акт списания, составленного и подписанного назначенной руководителем юрлица комиссией, при выбытии НМА:

  • по завершении срока действия;
  • из-за морального износа;
  • в результате недостачи. В этом случае перед составлением акта нужно составить инвентаризационная опись и сличительную ведомость (возможно использовать формы ИНВ-1а и ИНВ-18, утв. постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88).

Что не учитывается в составе НМА в 2024 году

Объекты, которые не отвечают критериям отнесения к НМА, в составе НМА не учитываются. К ним не относятся исключительные права и права пользования результатами интеллектуальной деятельности, предназначенные для продажи, и средства индивидуализации, созданные своими силами. Их нужно учитывать за балансом (п. 9 ФСБУ 14/2022).

Согласно пункту 8 ФСБУ 14/2022 его действие не распространяется также на:

  • финансовые вложения;
  • права пользования активом, возникающие из договора аренды;
  • долгосрочные активы к продаже;
  • поисковые активы;
  • интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду;
  • информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации;
  • материальные носители (вещи), в которых выражены РИД и средства индивидуализации, в случае, когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта НМА.

Деловая репутация, которая в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывалась в составе НМА, в соответствии с ФСБУ 14/2022 больше не является НМА. Она возникала в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. С 2024 года деловая репутация исключена из состава НМА.

ФСБУ 14/2022 рассматривается понятие, аналогичное деловой репутации.

Это понятие гудвил (деловая репутация), созданный собственными силами. Но он вообще не признается активом в бухгалтерском учете.

Например, фирма присоединила к себе другую организацию, которая давно на рынке, имеет положительный статус и ее хорошо знают покупатели. После присоединения все эти выгоды перешли к присоединившей фирме, а будущие экономические выгоды - это и есть гудвил.

ФСБУ 14/2022 подробно не описывает гудвил, а отсылает к МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (п. 10 ФСБУ 14/2022).

Информация о гудвиле формируется в особом порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 3 и отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу за первый год применения нового порядка учета НМА.

Что относили и как учитывали НМА до 2024 года

К нематериальным активам относили:

1) произведения литературы, науки и искусства;

2) изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ или базы данных, товарные знаки или знаки обслуживания, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

3) деловую репутацию фирмы, то есть разницу между ее покупной ценой (как имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех активов и обязательств фирмы по бухгалтерскому балансу.

Не относили к НМА:

  • организационные расходы, связанные с образованием вашей фирмы;
  • материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности (например, книги);
  • самостоятельно созданные (в отличие от приобретенных) торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки (в п. 6 Информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства»).

Вклад НМА в уставный капитал

Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).

Если ваша фирма – акционерное общество, то цену нематериального актива, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Обратите внимание: денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества должна быть проведена независимым оценщиком. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

Рассмотрим пример.

Пример. Вклад НМА в уставный капитал

В учете ООО «Пассив», одним из учредителей которого является АО «Актив», числится задолженность «Актива» по вкладу в уставный капитал. Согласно учредительному договору, эта задолженность составляет 10 000 руб.

По согласованию с другими учредителями вкладом «Актива» в уставный капитал «Пассива» является патент на изобретение. Он оценен учредителями также в 10 000 руб.

Бухгалтер «Пассива» сделает проводки:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 80

– 10 000 руб. – отражена задолженность «Актива» по вкладу в уставный капитал «Пассива»;

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 75-1

– 10 000 руб. – «Актив» внес право на изобретение в качестве вклада в уставный капитал «Пассива»;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 10 000 руб. – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

В балансе «Пассива» по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость права на изобретение (10 000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации, накопленной за отчетный период.

Поступление НМА безвозмездно

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отразите в бухгалтерском учете по рыночной цене. Рыночную стоимость можно определить на основании экспертной оценки или установить ее самостоятельно. Чаще всего для этого применяют доходный метод, когда для определения рыночной цены объекта НМА оцениваются ожидаемые доходы от его использования.

Обратите внимание: запрещено дарение между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ).

Сумма НДС по такому нематериальному активу, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету у принимающей стороны не предъявляется. Она увеличивает его фактическую стоимость. Передающая сторона составляет счет-фактуру в единственном экземпляре.

Получение нематериального актива отразите проводками:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 98-2

– получен нематериальный актив безвозмездно;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 98-2

– учтен НДС по нематериальному активу (если есть счет-фактура от передающей стороны);

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 19

– учтен НДС в стоимости нематериального актива;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Рассмотрим пример.

Пример. Поступление НМА безвозмездно.

25 декабря отчетного года АО «Актив» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Агросервис» исключительное право на селекционное достижение.

Рыночная стоимость селекционного достижения – 236 000 руб.

Бухгалтер «Актива» сделает проводки:

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 98-2

– 236 000 руб. – отражена стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 236 000 руб. – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

В балансе «Актива», составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана первоначальная стоимость НМА в сумме 236 000 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если остаточная стоимость нематериального актива больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском – по рыночной стоимости.

Остаточная стоимость подтверждается документами передающей стороны.

Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости нематериального актива.

Как учесть деловую репутацию (с 2024 года в НМА не учитывается)

Деловая репутация – разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Если указанная разница положительная (положительная деловая репутация), вы отражаете ее в бухучете на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности фирмы).

Если эта разница отрицательная (отрицательная деловая репутация), то ее нужно сразу и полностью включить в состав прочих доходов, то есть отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Положительная и отрицательная деловая репутация по-разному отражается и в налоговом учете. Положительная признается надбавкой к цене и списывается в расходы равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп.1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Отрицательная признается скидкой к цене и включается в доходы покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Обратите внимание: стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса определяется на основании передаточного акта. Но если предприятие приобретено в порядке приватизации или по конкурсу, вместо величины чистых активов используется его оценочная (начальная) стоимость (п. 2 ст. 268.1 НК РФ). Под предприятием подразумевается не юридическое лицо, а имущественный комплекс как объект гражданских прав (ст. 132 ГК РФ). Продавец имущественного комплекса свою юридическую самостоятельность не утрачивает. Он всего лишь списывает активы и обязательства, относящиеся к передаваемому комплексу, со своего баланса.

Обратите внимание: положительная деловая репутация не относится к НМА в целях налогообложения прибыли.

Пример. Как учесть деловую репутацию.

АО «Актив» приобрело у ООО «Пассив» обособленный имущественный комплекс, обеспечивающий производство молочной продукции (молочный завод). В него входят: земельный участок, расположенные на нем производственные здания, оборудование, запасы (сырье, незавершенное производство и готовая продукция).

Кроме того, покупателю передана кредиторская и дебиторская задолженность «Пассива», относящаяся к этой деятельности. Договорная цена сделки – 100 000 тыс. руб. без учета НДС. Сумма НДС, исчисленная по правилам ст. 158 НК РФ, составила 17 000 тыс. руб.

По данным бухгалтерского учета «Пассива», общая балансовая стоимость передаваемых активов – 87 000 тыс. руб., а размер обязательств перед кредиторами, принятых на себя «Активом», составляет 12 000 тыс. руб. Положительная деловая репутация, приобретенная «Пассивом» в связи с покупкой завода, составляет 25 000 тыс. руб. (100 000 – (87 000 − 12 000)).

Бухгалтер «Актива» применил для отражения расчетов с ООО «Пассив» счет 76 и сделал проводки:

ДЕБЕТ 01, 10, 20, 43, 60, 62 КРЕДИТ 76

– 87 000 тыс. руб. – приняты к учету активы, относящиеся к производству молочной продукции;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60, 62

– 12 000 тыс. руб. – признаны обязательства, относящиеся к производству молочной продукции (ст. 391 ГК РФ);

ДЕБЕТ 08-5 КРЕДИТ 76

– 25 000 тыс. руб. – выявлена положительная деловая репутация молочного завода;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 25 000 тыс. руб. – принят к учету НМА;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 17 000 тыс. руб. – отражен НДС, предъявленный продавцом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 115 000 тыс. руб. (100 000 + 15 000) – произведена оплата за молокозавод.

В балансе АО «Актив», составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 1110 будет указана положительная деловая репутация приобретенного молокозавода в сумме 25 000 тыс. руб. за минусом начисленной амортизации.

Как учесть секреты производства (ноу-хау)

Секрет производства (ноу-хау) – это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право на его использование, и он может распоряжаться указанным исключительным правом. Секрет производства, созданный по заданию работодателя, принадлежит работодателю. Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6, 9 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования ноу-хау может быть установлен равным ожидаемому сроку режима коммерческой тайны. При этом продолжительность режима коммерческой тайны нужно установить приказом руководителя. Суммы начисленной амортизации по ноу-хау признаются расходом по обычным видам деятельности и относятся на себестоимость продукции, выпускаемой с использованием данного ноу-хау.

В налоговом учете владение ноу-хау признается амортизируемым имуществом и в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанная исходя из срока полезного использования, установленного на дату принятия его к налоговому учету. Фирма вправе самостоятельно установить срок полезного использования ноу-хау, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Изменять порядок амортизации НМА, которые фирма начала амортизировать до 1 января 2011 года, нельзя. (п. 1 ст. 258 НК РФ). Их нужно продолжать амортизировать по-старому.

Как учесть научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Все разработки по НИОКР фирма должна разделить на две категории:

  • разработки, по которым получены патент или свидетельство;
  • разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.

В первом случае разработки учитывают на счете 04 как нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

После того как работы по созданию той или иной разработки будут завершены и вы передадите ее в производство, надо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-8

– учтены затраты на НИОКР.

Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКР относят к прочим расходам.

Как начислить амортизацию по нематериальным активам

По строке 1110 баланса нематериальные активы отражают по фактической стоимости за вычетом начисленной амортизации.

При принятии НМА к учету фирма устанавливает срок его полезного использования. Срок полезного использования – период, в течение которого фирма предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды. Он определяется в месяцах. Все НМА подразделяются на две группы с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Фирма вправе менять срок службы и метод начисления амортизации нематериального актива. Ежегодно компания должна проверять, насколько актуален срок службы актива.

При пересмотре срока полезного использования НМА изменится не только сумма ежемесячной амортизации в будущем, но и величина накопленной амортизации. Последняя единовременно корректируется через доходы или расходы (п. 4 ПБУ 21/2008).

Корректировки, которые возникнут в связи с этим, нужно отразить в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года (п. 27 ПБУ 14/2007).

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования. НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007) и с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) амортизации не подлежат.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда актив был принят к бухгалтерскому учету. При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. При этом возникшие корректировки отражаются в бухучете и отчетности как изменения в оценочных значениях (это те значения, которые мы устанавливаем самостоятельно).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражайте по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 05

– начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае по строке 1110 баланса укажите дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен только по одному критерию – сроку действия прав на объект НМА, который определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. С 1 января 2011 года по некоторым НМА компания может сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам относят: исключительное право на изобретение, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение ноу-хау (пп. 1-3, 5, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Большинство фирм использует линейный способ начисления амортизации. Этот способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Это самый надежный способ.

Пример. Линейный способ начисления амортизации.

ООО «Пассив» приобрело у АО «Научные разработки» исключительные права на изобретение. Право подтверждено патентом. Стоимость права, согласно договору, составила 100 000 руб.

Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер «Пассива» сделает проводку:

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08-5

– 100 000 руб. – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте).

Патент был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля отчетного года. Он действует на всей территории РФ в течение 20 лет, начиная с 25 июля 2014 года. Оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

В данном случае для ООО «Пассив» срок полезного использования нематериального актива будет равен оставшемуся сроку действия патента, т. е. 10 годам (120 мес.).

Следовательно, ежемесячная норма амортизации составит 833,33 руб. (100 000 руб./120 мес.), начиная с августа 2014 года бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно делать проводку:

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 833,33 руб. – начислена амортизация НМА за месяц. Таким образом, за пять месяцев (август – декабрь отчетного года) на затраты будет списана сумма 4167 руб. (833,33 × 5 мес.).

Остаточная стоимость НМА в сумме 95 833 руб. (100 000 – 4167) должна быть отражена в балансе за отчетный год по строке 1110.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива.

Ежемесячную норму амортизации определяют как произведение остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца и дроби, где в числителе коэффициент, установленный компанией (не может быть больше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования нематериального актива в месяцах.

Для удобства воспользуемся формулой:

bo_5_03_3.png

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка.

Пример. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка.

АО «Актив» приобрело у АО «Приборстрой» исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом № 1159113. Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 25 февраля 2014 года. Стоимость исключительных прав согласно договору составила 100 000 рублей. Срок полезного использования этого НМА – 10 лет (120 мес.). Предположим, что компания применяет коэффициент 2. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться так:

1-й месяц – 100 000 руб. × 2 : 120 мес. = 1666,66 руб.;

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 1666,66 руб. – начислена амортизация за 1-й месяц;

2-й месяц – (100 000 руб. – 1666,66 руб.) × 2 : 119 мес. = 1652,66 руб.;

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 1652,66 руб. – начислена амортизация за 2-й месяц;

3-й месяц – (98 333,34 руб. – 1652,66 руб.) × 2 : 118 мес. = 1638,89 руб.;

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 1638,89 руб. – начислена амортизация за 3-й месяц;

4-й месяц – (96 694,68 руб. – 1638, 89 руб.) × 2 : 117 мес. = 1624,88 руб.;

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 1624,88 руб. – начислена амортизация за 4-й месяц;

5-й месяц – (95 055,79 руб. – 1624,88 руб.) × 2 : 116 мес. = 1610,87 руб. и т. д.

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 1610,87 руб. – начислена амортизация за 5-й месяц и т. д.

Данный способ позволяет полностью списать стоимость нематериального актива.

Как начислить амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), покажет пример.

Пример. Способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенного АО «Актив», – 120 000 руб.

Экономический отдел «Актива» на основании данных технической документации рассчитал, что нематериальный актив должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации НМА фактический выпуск продукции составил 600 единиц.

Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

120 000 руб. × 600 шт. : 1000 шт. = 72 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно бухгалтер «Актива» будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 6000 руб. – начислена амортизация НМА за отчетный месяц.

Во второй год фактический выпуск продукции составил 400 единиц.

Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

120 000 руб. × 400 шт. : 1000 шт. = 48 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно бухгалтер «Актива» будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05

– 4000 руб. – начислена амортизация НМА за отчетный месяц.

Изменение первоначальной стоимости НМА

Первоначальная стоимость НМА, то есть фактическая стоимость нематериального актива, по которой он был принят к учету, может изменяться. Это возможно только в двух случаях: или при переоценке НМА, или при обесценении.

Ни в каких других случаях изменение первоначальной стоимости НМА не допускается.

Например, при проведении работ по модернизации сайта организации первоначальная стоимость НМА не изменится, а расходы на эти работы будут списываться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете (в налоговом учете они спишутся единовременно).

Каждая фирма должна указать в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА – по фактической или переоцененной. Если фирма решила проводить переоценку НМА, то это надо делать регулярно (ежегодно), чтобы стоимость активов, указанная в бухгалтерской отчетности, не отличалась от их текущей рыночной стоимости. Переоценка возможна исключительно при наличии активного рынка таких НМА.

На практике фирме лучше не пользоваться правом переоценки НМА, что существенно облегчит работу бухгалтера.

Переоценивается остаточная стоимость НМА путем пересчета первоначальной оценки и суммы начисленной амортизации. В результате стоимость НМА может как увеличиться, так и снизиться.

Переоценка НМА проводится по аналогии с переоценкой ОС.




Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.