Расходы будущих периодов

Понятие расходов будущих периодов из бухучета в принципе исключено, хотя в Плане счетов и инструкции по его применению счет 97 «Расходы будущих периодов» еще остается. И в некоторых ПБУ они упоминаются как расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно.

Затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, отражают в качестве расходов будущих периодов, если они связаны с формированием актива, доходы от использования которого будут получены в будущем.

Такие активы отражаются в балансе, если их признание предусмотрено нормативными правовыми актами, и списываются в порядке списания соответствующего актива.

В бухгалтерском учете к расходам будущих периодов можно отнести затраты, если соблюдены условия:

• произведена оплата (при методе начисления – даже если обязательство признано, но еще не погашено);
• прекращено встречное обязательство;
• приобретенный актив нельзя учесть как ОС или НМА;
• расходы списывают в течение одного или нескольких периодов.

Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов прямо предусмотрен некоторыми нормативными актами по бухучету.

О таких расходах (расходах, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов) идет речь, например, в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Это затраты, связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008).

Кроме этого, расходы будущих периодов упоминаются в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2008 г. № 107н). Согласно этому стандарту, в составе расходов будущих периодов можно учитывать:

• дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты или дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

Расходы в виде разового платежа за право пользования программным лицензионным обеспечением, предусмотренные пунктом 39 ПБУ 14/2007, из состава расходов будущих периодов исключены в связи с прекращением действия указанного ПБУ и вступлением с 1 января 2024 года в силу нового ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 30 мая 2022 г. № 86н.

Кроме того, бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к расходам будущих периодов, если ни в одном ПБУ не оговорен его конкретный случай.

Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):

• расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
• имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
• сумму затрат можно определить.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.

Не признаются расходами с постепенным списанием на затраты:

• авансы, выданные в счет будущего получения товаров, услуг, работ;
• подписка на электронные и печатные издания.

Сумму расходов будущих периодов учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». В балансе по строке 1210 указывают дебетовое сальдо по этому счету (остатки расходов, не списанные по состоянию на конец отчетного периода).

При учете расходов будущих периодов в дебет счета 97 записывается сумма произведенных затрат:

Дебет 60 Кредит 51 (50)

– оплачено поставщику;

Дебет 97 Кредит 60

– учтены расходы будущих периодов.

Списание доли расходов будущих периодов, относящихся к данному периоду, отражается по кредиту счета 97 и дебету счетов производственных затрат. Проводки будут такими:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 97

– списана доля расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному периоду

Порядок и сроки переноса доли расходов будущих периодов на себестоимость продукции рассчитываются исходя из их вида. Основным критерием для этого является договор, в котором должен быть оговорен срок действия услуги или использования актива. Если такого нет, то бухгалтер может самостоятельно выбрать метод определения срока и отразить его в учетной политике или внутреннем документе (приказе, распоряжении согласно п. 4, 8 ПБУ 1/2008).

Например, при создании Web-сайта, когда разработчик не передает заказчику исключительное право на него .

Итак, порядок учета и списания расходов будущих периодов нужно искать в конкретных ПБУ.

Так, например, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, которые осуществлены на основании лицензионного договора фиксированной суммой, отражают в качестве расходов будущих периодов и списывают в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007). Как правило, это делают равномерно.

Как отразить в учете равномерное списание расходов будущего периода, покажет пример.

Другой пример.

Расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»).

Для этого должны выполняться условия:

• расходы могут быть достоверно определены;
• в отчетном периоде, в котором расходы возникли, существует вероятность, что договор будет заключен.

Если эти условия не выполняются, расходы признают прочими расходами того периода, в котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).

Главная задача при учете расходов будущих периодов – это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект - расходы будущих периодов.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.) определяющие факторы для признания актива – это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательства;
• распределен между собственниками организации.

Это определение вполне позволяет отнести те или иные затраты к расходам будущих периодов в качестве актива. А бухгалтеру следует сформировать критерии такого отнесения (по видам затрат с учетом специфики отрасли) и закрепить их в бухгалтерской учетной политике.

Как распознать тот актив, который затем можно отправить на счет 97?

В пункте 65 приказа Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н сказано, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Эту норму разъяснил Минфин России еще в письме от 12 января 2012 года № 07-02-06/5. В нем говорится, что если осуществленные затраты соответствуют условиям признания актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то эти затраты подлежат отражению в бухгалтерском балансе в составе этого актива. Это значит, что если речь идет об основных средствах, нематериальных активах, то списывать их следует в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов.

О каком «ином случае» идет речь? Попробуем разобраться на примере.

Таким образом, «иной случай» признания актива – это, например, отнесение к расходам будущих периодов подготовительных работ, в том числе стоимости ремонта основных средств. Здесь же могут быть затраты на подготовку и благоустройство рабочей территории, ремонт помещений и другие затраты. Все это - активы, поскольку их можно рассматривать как вложения в собственное производство, которые принесут доход в будущем.