Общие требования

Закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (п. 1 ст. 14) не устанавливает обязанности представлять пояснительную записку. В нем этот документ не упоминается.

Однако дополнительная информация не всегда может быть доведена  с помощью таблиц, рекомендованных в приложении № 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Поэтому такую информацию можно представить в виде пояснений в текстовой форме. Такие сведения могут быть выражены не только количественными показателями. Информация о них может носить также описательный характер.

В текстовой форме указывают, как правило, дополнительные сведения о финансовом положении фирмы, не нашедшие отражения в основных формах отчетности, а также в табличных пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В текст пояснений включите лишь ту информацию о фирме, которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Например, поставщиков в первую очередь интересует платежеспособность вашей фирмы, отсутствие просроченной кредиторской задолженности, а инвесторов – перспективные направления деятельности и возможность быстрой окупаемости вложений.

Форма текстовых пояснений - произвольная.

Они должны содержать существенную информацию о фирме и ее финансовом положении, о сопоставимости данных за отчетный и предшествующий периоды, о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской (финансовой) отчетности, о допущенных отступлениях от правил бухгалтерского учета, если следование им не позволяло достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности фирмы, об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год.

Сначала укажите, в каком порядке вы переходили на применение ФСБУ 6/2020.

Основной порядок перехода на ФСБУ 6/2020 – ретроспективный (п. 48 ФСБУ 6/2020). Он предполагает, что по новым правилам пересчитаны данные за предыдущие периоды таким образом, как будто стандарт применялся всегда.

Также ФСБУ 6/2020 предусмотрен переход на новый стандарт перспективно (п. 49 ФСБУ 6/2020).

Этот альтернативный переход. Он подразумевает, что скорректировать нужно только входящие данные по ОС на 1 января 2022 г., а далее учет будет вестись по требованиям нового стандарта. Этот способ менее трудоемкий, чем ретроспективный. Им, скорее всего, воспользовалось большинство.

Первое, что нужно было сделать при переходе на ФСБУ 6/2020 – это провести инвентаризацию основных средств. Если у вас числились ОС по стоимости ниже установленного лимита, их нужно было списать на нераспределенную прибыль (п. 49 ФСБУ 6/2020). Укажите их сумму.

Затем нужно было сформировать перечень ОС, которые подлежат учету по новым правилам.

Главное, что нужно было сделать для ОС, вошедших в этот перечень, это определить их ликвидационную стоимость и пересмотреть срок полезного использования.

Среди них могут быть объекты, по которым придется делать корректировки в учете, а также и те, по которым это делать не придется.

Корректировки в учете придется делать в 3 случаях, если организация:

• изменила срок полезного использования ОС;
• и/или установила ликвидационную стоимость ОС;
• прекратила применять «запрещенный» с 2022 года метод начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования исключен ФСБУ 6/2020.

Укажите в пояснениях эти объекты.

По ним все нужно оставить, как есть, а в отчетности за 2022 год эту информацию нужно будет раскрыть.

Перед началом применения ФСБУ 6/2020 по некоторым объектам нужно было пересчитать балансовую стоимость ОС по такому алгоритму.

1.По каждому объекту установить ликвидационную стоимость.

2.Проверить применяемый срок полезного использования и способ начисления амортизации и изменить, если это необходимо. Пропишите, какой способ амортизации вы применяете для начисления амортизации по разным группам.

3.Рассчитать по правилам ФСБУ 6/2020 сумму накопленной амортизации за истекший срок полезного использования исходя из:

• первоначальной стоимости, сформированной до начала применения стандарта (с учетом переоценок, если они проводились);
• установленной на дату перехода ликвидационной стоимости;
• способа амортизации, установленного ранее;
• срока полезного использования ОС, скорректированного на дату перехода;
• истекшего срока полезного использования на дату перехода.

4.Затем рассчитать новую балансовую стоимость ОС: из «старой» первоначальной стоимости с учетом переоценок вычесть сумму амортизации, накопленную за истекший срок полезного использования, рассчитанную по правилам ФСБУ 6/2020.

5.Сравнить новую и старую балансовую стоимость. Если есть расхождения, сделать корректировку балансовой стоимости через амортизацию.

Лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете фирма устанавливает самостоятельно в учетной политике и дополнительно раскрывает информацию в бухгалтерской отчетности. До вступления в силу ФСБУ 6/2020 этот лимит составлял 40 000 рублей. После его вступления в силу фирма может установить такой лимит в любом размере, например, размере 100 000 рублей, как в налоговом учете.

Бухгалтерский баланс составляют с учетом существенности показателей. И лимит ОС определяют с учетом существенности информации (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Фирма может признать тот или иной показатель бухучета существенными, если его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет не меньше 5 процентов.

Другим критерием существенности является влияние на решения владельцев фирмы, которые они принимают на основе бухгалтерских данных (к примеру, о выплате дивидендов или об уменьшении величины уставного капитала).

Также можно установить лимит в деньгах.

Информацию о существенности при установлении лимита ОС нужно указать в пояснениях.

С 2022 года расходы на ремонт нужно учитывать по правилам ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

В пункте 16 ФСБУ 26/2020 говорится, что в капитальные вложения не включаются:

• затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (подп. «б»);
• затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. «в»).

Таким образом, получается, что по таким ремонтам сравнению со старым порядком ничего не изменилось.

В новом стандарте существенные затраты на ремонт, технический осмотр или обслуживание основных средств с частотой более 12 месяцев или обычного операционного цикла дольше 12 месяцев признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).

То есть если по какому-то объекту правилами его эксплуатации предписано периодически (частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев – например, каждые 2 – 3 – 4 года) в целях безопасности функционирования всего объекта проводить ремонт с обязательной заменой определенного агрегата (детали, узла) вне зависимости от его фактического состояния, то именно эти агрегаты (детали, узлы) и должны учитываться как отдельные ОС.

Ведь каждый такой объект:

• имеет меньший срок службы, чем весь объект в целом;
• может иметь весьма существенную стоимость, которая в то же время отличается от стоимости всего объекта.

Вместе с тем в стандарте требования к таким ОС не конкретизируются. Это значит, что, если у фирмы есть такие активы, прописать придется:

• перечень объектов, в отношении которых затраты на ремонт будут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты;
• сроки на проведение ремонтных мероприятий (в соответствии с внутренними планами соответствующих технических служб фирмы);
• порядок списания (например, равномерно списывать их в «межремонтный» период).

Таким образом, в пояснениях нужно привести перечень таких объектов.

Группировать ОС можно по видам и группам, к примеру так:

• здания, которые используются в производственной деятельности;
• сооружения, которые используются в производственной деятельности;
• инвестиционная недвижимость;
• информационное, компьютерное и телекоммуникационное оборудование;
• прочие машины и оборудование;
• транспортные средства;
• производственный и хозяйственный инвентарь;
• другие объекты.

Для всех объектов, относящихся к одной группе, применяется один способ последующей оценки и способ амортизации (п. 13, 34 ФСБУ 6/2020). По разным группам можно устанавливать разные способы.

Установите и укажите в пояснениях способ последующей оценки каждой группы основных средств и сроки переоценки (п. 13, 16, 17 ФСБУ 6/2020):

• по первоначальной стоимости. При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению;
• по переоцененной стоимости таким методом: пересчитывать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта стала равной справедливой стоимости;
• по переоцененной стоимости таким методом: сначала вычесть накопленную амортизацию из первоначальной стоимости, а только потом пересчитывать балансовую стоимость объекта.

Также пропишите, когда вы проводите переоценку каждой группы основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости. Вариантов 2:

• исходя из того, в какой степени справедливая стоимость основных средств подвержена изменениям;
• не чаще одного раза в год по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

Также установите периодичность проверки ОС на обесценение – 1 раз в год на 31 декабря или чаще, то есть в каждом случае, когда появляются признаки обесценения.

Раскройте также такую информацию информацию о переоценке основных средств:

• дату проведения последней переоценки (подп. «а» п. 46 ФСБУ 6/2020);
• привлекался ли независимый оценщик к проведению переоценки (подп. «б» п. 46 ФСБУ 6/2020);
• методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости ОС (подп. «в» п. 46 ФСБУ 6/2020);
• способы пересчета первоначальной стоимости ОС при их переоценке, а также способы списания сумм накопленной дооценки (подп. «д», «е» п. 46 ФСБУ 6/2020).

Переходить на ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» можно было двумя способами: перспективно или ретроспективно.

Ретроспективный переход требует пересчета входных данных, как если бы стандарт применялся с начала, то есть по результатам факта хозяйственной жизни, в результате которого появился объект учета. Корректировки делают в межотчетный период –1 января 2022 года (п. 25 ФСБУ 26/2020).

Информацию о порядке перехода на ФСБУ 26/2020 нужно раскрыть в пояснениях.

Капвложения в ОС надо ежегодно проверять на обесценение (п. 17 ФСБУ 26/2020).

Делать это нужно в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» минимум раз в год на 31 декабря. То есть можно и чаще.

Укажите в пояснениях ваш выбор.

Признаки обесценения: резкое снижение рыночной стоимости, существенный износ, порча объекта, простой. Убыток от обесценения капвложений признается в составе финансового результата текущего периода.

Организация может не применять новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018). В пояснениях нужно дать список таких договоров. Это касается как арендодателей, так и арендаторов.

Для арендодателя ФСБУ 25/2018 предусматривает два способа учета имущества, сдаваемого в аренду, в зависимости от классификации объекта аренды.

Для перехода на ФСБУ 25/2018 большинство арендодателей должны были классифицировать все свои договоры аренды на операционную и неоперационную (финансовую).

Если к арендатору переходят в основном все выгоды и риски по договору – это неоперационная (финансовая) аренда. Если основные выгоды и риски по договору остаются у арендодателя, то это операционная аренда.

При операционной аренде арендодатель не отражает в бухучете инвестицию в аренду. В течение срока действия договора аренды арендодатель признает доходы в виде арендных платежей и начисляет по переданным объектам амортизацию.

То есть в отношении объектов операционной аренды сохраняется старый порядок учета договора аренды, кроме изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Отнести к операционной аренде арендодатели, включая лизингодателей, могут договоры, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018) или исполнение которых началось до 2022 года, если организация вправе применять упрощенные способы бухучета (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Приведите в пояснениях список договоров операционной аренды.

По договору неоперационной (финансовой) аренды арендодатель отражает в бухучете инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. В течение срока действия договора он признает в доходах проценты по инвестиции в аренду. Арендные платежи в доходах не учитывает.

Приведите список и таких договоров.

ФСБУ 25/2018 изменил подходы к бухучету аренды кардинально.

Арендаторы, также как и арендодатели, вправе не применять ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года включительно (п. 51 ФСБУ 25/2018).

О таких договорах нужно дать информацию в пояснениях.

Также приведите перечень договоров, по которым изменились объекты учета.

Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом (предметом аренды) (ППА). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Нужно написать и о том, какой способ вы применили для перехода на новый порядок учета: ретроспективный (п. 49 ФСБУ 25/2018) и упрощенный (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Ретроспективный способ считается очень трудоемким, поэтому вряд ли кто отказал себе в применении разрешенного упрощенного способа. Его суть в упрощенном (одномоментном) порядок признания и оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (п. 50 ФСБУ 25/2018).