.
^ Наверх
На странице
Показать

Документооборот и первичные документы

Последний раз обновлено:

Согласно ФСБУ 27/2021 документооборот в бухгалтерском учете - это движение документов бухгалтерского учета с момента их составления или получения до завершения исполнения. При этом завершением исполнения бумаги считается:

  • использование для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • отправка;
  • помещение в архив.

Документооборот регламентирует специальный график. От того, насколько правильно составлен график, во многом зависит работа бухгалтерской службы фирмы.

Основа документооборота – первичные учетные документы.

На каждый факт хозяйственной жизни нужно оформлять первичный учетный документ (часть 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Факт хозяйственной жизни означает сделку, событие, операцию, которые оказывают (или способны оказать влияние) на финансовое положение, финансовый результат, движение денежных средств компании (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

Каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом, который составляется на бумаге и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Скан-копии первичных учетных документов использовать в бухучете нельзя (см. письмо Минфина от 2 октября 2020 г. № 03-03-06/1/86376).

Если первичные учетные документы составлены на иностранном языке, нужно в обязательном порядке перевести их на русский язык - построчно.

Если вы ведете деятельность за пределами РФ, бухгалтерские бумаги нужно составлять на соответствующем иностранном языке. А вот бухгалтерские регистры нужно переводить построчно.

Стандартный перечень документов, подтверждающих факты хозяйственной жизни

Закон о бухучете требует, чтобы документ, подтверждающий факт хозяйственной жизни, был составлен в момент его совершения или непосредственно после его окончания. Ответственность за это и за соответствие данных документа факту хозяйственной жизни лежит на тех, кто его подписал.

Обратите внимание: документы, составленные или полученные в процессе деятельности экономического субъекта, в частности, для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, государственными органами, для управления экономическим субъектом (в частности, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, авансовый отчет, судебный акт, торговый товарный счет) можно использовать в качестве первичных учетных документов. Но при условии, что эти документы содержат все обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные частью 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Перечень учетных документов, которые применяются при той или иной сделке, зависит особенностей конкретной сделки. Вот стандартный перечень документов, которые применяют компании на практике при оформлении фактов хозяйственной жизни.

1. Договор

Договор как бумага традиционно не считается первичным документом. Но он регламентирует права и обязанности сторон сделки. Тем более, что Гражданский кодекс разрешает заключать договоры в устной форме, а для некоторых видов сделок письменная форма договора вообще не нужна. Например, договор купли-продажи. Он считается заключенным уже с момента выдачи покупателю кассового, товарного чека или другого документа, который подтверждает факт оплаты. Однако заключение письменного договора сможет защитить как продавца, так и покупателя, в случае нарушений или взаимных претензий и т. д. Кроме того на основании письменного договора проще доказать свою правоту в суде.

С 19 августа 2017 года действует Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ. Уменьшать налоги с помощью схем и фирм-однодневок официально запретили. Вместе с тем можно учитывать любые налоговые расходы и вычеты, но при одновременном выполнении двух условий: основная цель сделки - получить прибыль, а не уменьшить налоги, и обязательство по сделке выполнило лицо, указанное в договоре поставки. Так что договор в письменной форме лучше заключать, чтобы в случае необходимости иметь возможность предъявить его проверяющим.

2. Счет

Унифицированной формы счета на оплату нет, поэтому каждая компания может разработать собственную форму. Счет, кроме общепринятых данных (реквизиты продавца, наименование покупателя, номер, дата выставления) может содержать и дополнительную информацию об условиях сделки: сроки и порядок оплаты и поставки, самовывоза товара, уведомления о предоплате и т. д. Покупатель, который оплачивает указанную сумму в счете, принимает условия договора.

3. Платежные документы

Платежным документом может быть платежное поручение, платежное требование, кассовый и товарный чек, бланк строгой отчетности. Платежное поручение применяется при безналичных расчетах. Кассовый, товарный чек или БСО покупатель получает от продавца в момент оплаты наличными. Платежные документы подтверждают факт оплаты товаров работ или услуг.

4. Товарная накладная

Применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней компании, оформляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца (подтверждает отпуск товаров на сторону), а второй передается покупателю (используется им для оприходования полученных ценностей). Данные накладной не должны расходиться с данными, которые указаны в счете-фактуре.

5. Акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг)

Акт подтверждает факт, стоимость, сроки выполнения работ (оказания услуг). Он необходим для подтверждения соответствия выполненных работ условиям договора.

Самый простой способ подтвердить, что услуги по договору были фактически оказаны, - это двусторонний акт об оказании услуг. Это подтверждение необходимо для того, чтобы получить оплату. И исполнитель должен быть готов к тому, чтобы суметь доказать это.

Так вот судьи, вставая на сторону исполнителя, который никак не может получить от заказчика подпись на акт и, соответственно, деньги, рассказали, чем еще кроме акта, подписанного обеими сторонами, можно подтвердить факт оказания услуг.

Рассмотренный судом спор касался оплаты за охранные услуги. Доказать их оказание можно:

  • односторонним актом с доказательствами того, что его своевременного направления заказчику по юридическому адресу;
  • договор об оказании услуг, в котором есть пункт о том, что в случае непоступления от заказчика письменной претензии по акту указанные в нем услуги считаются оказанными в полном объеме;
  • трудовые договоры, в которых прописано место оказания услуг;
  • графики дежурств охранников на объекте;
  • материалы системы видеонаблюдения.

Как видите, кроме формальных документов, акта и договора об оказании услуг, реальное их оказание подтвердить вполне возможно. Из представленных доказательств при этом должно следовать, что услуги по договору имели место в действительности. А также полезно быть готовыми к возможным спорам и тщательно оформлять договорную базу (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июня 2020 г. № Ф01-10160/2020 по делу № А43-22315/2019).

Каковы требования к первичным учетным документам, которые принимаются для подтверждения расходов в налоговых целях, читайте в разделе «Налог на прибыль», подразделе «Расходы, которые уменьшают прибыль», ситуации «Обоснование расходов».

6. Бухгалтерская справка

Скажем сразу, что бухгалтерская справка, хоть и признается первичным документом, но имеет скорее вспомогательное назначение.

В качестве самостоятельного документа для оформления того или иного факта хозяйственной жизни ее можно использовать в тех случаях, когда нет специально предусмотренного первичного документа.

Например:

  • списание себестоимости реализованных товаров;
  • перевод товаров в материалы и наоборот;
  • списание просроченных задолженностей и др.

А для расчетов (например, процентов по займу, технологических потерь, суточных, суммы к доплате по уточненной декларации, при начислении дивидендов и др.) используется бухгалтерская справка-расчет. В ней, как правило, указывают:

  • причины составления;
  • расчеты;
  • проводки по начислению или списанию рассчитанных сумм.

Также бухгалтерскую справку применяют, когда выявлены неточности или ошибки в бухучете, и нужно провести корректировку ранее проведенных операций. Или требуется детализировать учет, подтвердить проводку расчетом (ст. 313 НК РФ).

В «исправительной» справке укажите:

  • какая именно операция была отражена неверно;
  • причину ошибки;
  • дату обнаружения ошибки;
  • описание сути ошибки и неправильных расчетов (неправильную проводку, сделанную из-за ошибки);
  • правильные записи и дополнительные расчеты.

А вот подменять бухгалтерской справкой отсутствующие или непредставленные документы нельзя. Это касается в первую очередь счетов-фактур, а также такой первички, как акты, накладные и др., в составлении которой участвуют другие службы фирмы и ее контрагенты.

Бухгалтерская справка без других документов, которые подтверждают факт и выполнение работ, не является подтверждающим документом и в целях налогообложения прибыли. К такому выводу пришел АС Уральского округа в своем постановлении от 5 июля 2021 г. № Ф09-3128/21 по делу № А07-21692/2019.

Как оформить бухгалтерскую справку?

Форму бухгалтерских справок, которые используются в работе, фирма должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике.

Коммерческая фирма может взять за основу справку по форме 0504833, которую применяют бюджетники. Можно разработать и свою.

Не забудьте, чтобы в ней, кроме необходимых вам таблиц и текстовых полей, были все обязательные реквизиты первичного документа.

Кроме того, к бухгалтерской справке нужно прилагать подтверждающие расчетные документы или бумаги, в которых допущены ошибки, исправляемые при помощи справки (их копии).

Подписывать справку могут главный бухгалтер, бухгалтер, лица, которые участвуют в ее составлении. А если составление справки связано с расходами, то на ней может быть предусмотрена и подпись директора.

Федеральный закон от 26 июля 2019 г № 247-ФЗ обязал всех работников соблюдать требования главного бухгалтера по документальному оформлению фактов хозяйственной жизни. Поправки внесены в пункт 3 статьи 9 Закона о бухучете от 6 декабря 2011 г № 402-ФЗ.

Эта норма устанавливает, что для всех сотрудников организации являются обязательными письменные требования главбуха:

  • по документальному оформлению фактов хозяйственной жизни;
  • представлению первичных и иных документов для ведения бухучета.

Если же главбуха в организации нет, норма распространяется на должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Либо на лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Таким образом, требования главбуха стали обязательными для всех работников организации, включая директора.

Вместе с тем, если между руководителем организации и главным бухгалтером имеются разногласия в отношении ведения бухгалтерского учета, главбух обязан принять к учету данные, содержащиеся в спорных первичных документах. Но при условии, что руководитель издал на этот счет письменное распоряжение. Ну и единолично нести ответственность за созданную в результате такого распоряжения информацию. А главный бухгалтер, который возражает по поводу регистрации в бухучете того или иного факта, от ответственности освобождается (п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Кто может подписывать первичные учетные документы

Перечень лиц, которые имеют право подписывать первичные учетные документы, утверждает руководитель (п. 14 Положения по ведению бухучета, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н; информация Минфина № ПЗ-10/2012).

Главный бухгалтер может не входить в указанный перечень. Если перечень таких лиц не утвержден, это означает, что все первичные учетные документы подписывать только руководитель.

И это не противоречит никаким нормам, поскольку:

  • бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (ч. 8 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Подпись главного бухгалтера не является обязательной;
  • налоговую отчетность (декларации), представляемую в налоговую инспекцию, подписывает или руководитель организации, или уполномоченный представитель организации (гражданин или другая организация);
  • счета-фактуры, выставленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде, должны быть подписаны руководителем организации. Бумажный счет-фактуру подписывает главный бухгалтер, но НК РФ допускает передавать право подписи другим лицам (ст. 169 НК РФ).

В должностной инструкции главбуха, тем не менее, должно быть указано, какие документы он вправе подписывать. Как правило, это учетные регистры, бухгалтерские справки, внутренняя отчетность и др.

Право подписи передается на основании приказа по компании или доверенности от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ, ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 6 апреля .2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи»).

Уполномоченным представителем компании может быть:

  • работник организации, включая главного бухгалтера;
  • работник или руководитель фирмы, которая является уполномоченным представителем.

Уполномоченный представитель наделяется полномочиями представлять интересы фирмы в налоговых правоотношениях (ст. 27, п. 3 ст. 29, п. 5 ст. 80 НК РФ).

Обратите внимание: с1 января 2022 года с уполномоченного представителя снимаются полномочия получать электронную подпись для подписания документов и отчетности от имени фирмы. Это право остается только у ее руководителя или иного лица, которое может действовать от имени организации без доверенности. Это предусмотрено Федеральным законом от 27 декабря 2019 г. № 476-ФЗ (изменение внесено в статью 18 Закона № 63-ФЗ)./p>

Новый ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

Новый ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» вступит в силу с 1 января 2022 года, но его можно начинать применять и до указанного срока (Приказ Минфина от 16 апреля 2021 г. № 62н).

Он вводит такие основные понятия, как документы бухгалтерского учета и документооборот в бухгалтерском учете.

Документы бухгалтерского учета - это:

  • первичные учетные документы;
  • регистры бухгалтерского учета.

Документооборот в бухгалтерском учете - это движение документов бухгалтерского учета с момента их составления или получения до завершения исполнения. При этом завершением исполнения бумаги считается:

  • использование для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • отправка;
  • помещение в архив.

Требования к документам бухучета

Новый ФСБУ 27/2021 определяет требования к документам бухучета.

В новом стандарте закреплено, что документы бухгалтерского учета могут быть составлены в бумажном или электронном виде.

Документы составляются на русском языке. Если на иностранном языке, то необходимо его построчно перевести.

Если вы ведете деятельность за пределами РФ, бухгалтерские бумаги нужно составлять на соответствующем иностранном языке. А вот бухгалтерские регистры вам придется переводить построчно.

Все записи указывают в рублях независимо от валюты, которую используют при расчетах, и места ведения деятельности. Если стоимость выражена в инвалюте, то запись делают одновременно в инвалюте и в рублях.

Датой составления первичного документа считается дата его подписания. Если дата совершения хозяйственной операции отличается от даты составления документа, нужно указать и ее.

Если учетный документ оформлен на основании другого, то этот документ, который определен как «оправдательный документ», нужно обязательно указать.

Обратите внимание: в ФСБУ 27/2021 понятие «оправдательный документ» появляется в подпункте «в» пункта 8. Здесь сказано, что в случае включения обязательных реквизитов в первичный учетный документ на основании другого документа, содержащего информацию о факте хозяйственной жизни (далее - оправдательный документ), указывается информация, позволяющая идентифицировать соответствующий оправдательный документ.

Фирма вправе:

  • добавлять в документы дополнительные реквизиты;
  • оформлять один документ на несколько операций;
  • длящиеся операции оформлять периодически или на конец отчетного периода;
  • разрабатывать свой учетный документ, который содержит обязательные реквизиты;
  • самостоятельно определять виды электронной подписи и перечень лиц, которые могут подписывать документ.

Вид ЭП фирма определяет сама, из тех, которые предусмотрены Федеральным законом от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ, если нет обязательного требования об использовании конкретного вида подписи.

Если же документ совместный с другими компаниями, то вид используемой подписи они должны определять по соглашению.

Оправдательный документ

Оправдательный документ - это документ, который содержит информацию о факте хозяйственной жизни. Он составляется не для бухгалтерского учета, а для фиксации этого факта. Поэтому он может не содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Но в нем при этом содержатся реквизиты, которые не требуются в бухгалтерском учете, но нужны для оформления гражданско-правовых отношений. К примеру, подписи представителей контрагента, которые фиксируют передачу ценностей одной стороной и приемку их другой.

Вот типичные оправдательные документы:

  • договор;
  • счет;
  • кассовый чек;
  • квитанция об оплате.

Таким образом, первичные учетные документы могут составляется на основе оправдательных.

Например, чтобы отразить в бухучете списание дебиторской задолженности подотчетного лица, нужен первичный документ - авансовый отчет. Он составляется на основе кассовых и товарных чеков, билетов и других документов, которые обосновывают затраты подотчетника, и содержит информацию о них. Вот эти документы и являются оправдательными.

Хранение и доступ к документам

Новый стандарт требует хранить базы данных в РФ. При этом документы бухгалтерского учета должны храниться в том виде, в котором они были составлены. Переводить бумажные документы для хранения в электронный вид запрещено.

Порядок доступа к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета определяет сама фирма. Обязательное условие - главбух или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, должны быть информированы о том, кто, когда и к каким документам получил доступ.

А при утрате документов (гибели, пропажи, порчи, приводящей к невозможности использования), нужно принять все возможные меры по их восстановлению.

Исправление документов

Порядок внесения исправлений в бухгалтерские документы зависит от того, в каком виде он составлен.

Если документ бумажный, порядок его исправления мало чем отличается от действующего.

В частности, ошибочные сведения нужно зачеркнуть, но так, чтобы текст или сумма читались. Далее написать «Исправлено», проставить дату исправления и заверить подписями ответственных лиц, с указанием их Ф. И. О и должностей.

Если же вы ошибетесь в электронном документе, то в этом случае разрешается составить новый. В новом документе нужно будет указать, что он составлен взамен первоначального, а также дату исправления. Заверить его нужно электронными подписями ответственных лиц с расшифровкой их должностей, Ф. И. О. или других реквизитов, необходимых для идентификации.

Обратите внимание: Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105 с 1 января 2022 не применяется. Утрачивают силу также нормы о первичных документах и регистрах бухгалтерского учета из Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 № 34н.

Обязательные реквизиты бухгалтерских документов

Закон № 402-ФЗ не требует обязательно применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ. Используемые в организации формы первичных учетных документов утверждает ее руководитель (часть 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Однако все они должны содержать обязательные реквизиты:

  • наименование документа;
  • дата составления документа;
  • наименование экономического субъекта, составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  • наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
  • подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (расшифровка подписей на первичных учетных документах).

Обратите внимание: теперь в первичном учетном документе может быть как натуральный и денежный измерители одновременно, так и один из них: или натуральный, или денежный (вспомните такие документы, как, к примеру, табель учета рабочего времени, журналы и документы складского учета и др.).

Первичные документы можно подписывать простой и/или усиленной неквалифицированной электронной подписью. Какая подпись будет использоваться, решают сами участники электронного документооборота, т. е. контрагенты (письмо Минфина России от 12 сентября 2017 г. № 03-03-06/1/58456).)

Применение усиленной квалифицированной электронной подписи обязательно:

  • при выставлении электронных счетов-фактур;
  • при взаимодействии с налоговиками, в т .ч. при подаче отчетности в электронном виде.

Заметим, что самостоятельная разработка форм первичных учетных документов – объемная и трудоемкая работа. К тому же все унифицированные формы первичных документов уже есть в бухгалтерских программах. Поэтому ваша фирма может продолжать использовать унифицированные формы первичных документов уже в добровольном порядке.

В этом случае в учетной политике лучше упомянуть об этом, указав, что в качестве первичных учетных документов компания применяет унифицированные формы.

Если компания применяет унифицированные формы первичных учетных документов, и для какого-то факта хозяйственной жизни типовой бланк не предусмотрен, вы можете разработать его самостоятельно.

Главное, чтобы он содержал все необходимые обязательные реквизиты.

Поясним на примере.

Пример. Когда нужно разработать свой первичный документ

Организация закупила товары для дальнейшей перепродажи. Покупка носит разовый характер. Договора с поставщиком нет. Оплата осуществлена с расчетного счета.

Поставщик вместе с товаром представил только товарный чек. Товарную накладную или универсальный передаточный документ поставщик оформлять отказался, так как не является плательщиком НДС.

Форма товарного чека содержит реквизиты:

  • наименования продавца и покупателя;
  • наименование, количество, стоимость проданных товаров;
  • должности и подписи ответственных лиц поставщика и их подписи;
  • дата составления документа.

Форма не содержит сведений о должностных лицах организации-покупателя и их подписей, поэтому такой товарный чек не является документом, служащим основанием для принятия товаров к бухгалтерскому учету. Бухгалтер организации-покупателя должен разработать форму первичного документа, который будет являться основанием для отражения в бухгалтерском учете такого факта хозяйственной жизни, как получение товаров по товарному чеку, и передать ее руководителю для утверждения приказом по организации.

В качестве такого документа бухгалтер разработал Акт о приемке товаров, полученных по товарному чеку. Его форма также содержит все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Несмотря на то, что Закон № 402-ФЗ разрешает разрабатывать и утверждать «свои» первичные учетные документы, формы первичных документов, которые введены уполномоченными органами на основании других федеральных законов, по-прежнему обязательны для применения. Изменять их запрещено (письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-01-12/4833).

Пример. Изменять форму справки КС-3 нельзя

Приказами Минстроя России от 17 января 2014 № 11/пр и от 17 июня 2014 № 298/пр предусмотрено обязательное применение справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3. Поскольку законодательство в сфере строительства требует оформлять эту справку, то компании должны заполнять КС-3 по унифицированной форме. Вносить изменения в бланк справки нельзя.

Мнимые и притворные сделки. Подделка документов

Итак, первичный документ составляют в момент совершения факта хозяйственной жизни. Если это невозможно – непосредственно после его окончания (часть 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Мнимые и притворные сделки

К бухгалтерскому учету запрещено принимать документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример. Мнимые и притворные сделки

Общество-должник имело задолженность перед банком по кредитному договору. Затем оно заключило договор с предпринимателем на поставку 340 тонн мясной продукции на сумму, сопоставимую с задолженностью перед банком. По договору поставки общество отказалось платить. На этом основании предприниматель инициировал банкротство должника.

Суды установили, что по договору поставки прием товара по количеству осуществляется согласно товарным накладным; расчеты за отпущенную продукцию производятся по ценам, указанным в товарной накладной поставщика; отпуск продукции осуществляется на сумму, не превышающую предоплату; поставка каждой последующей партии продукции производится после полной оплаты предыдущей. В подтверждение факта поставки истец представил в суд товарные накладные, скрепленные оттисками печатей сторон договора и подписанные представителями обеих сторон.

Однако сделка была совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимой сделкой), а потому ничтожной.

Реальная цель этой мнимой сделки - искусственное создание задолженности для последующего инициирования процедуры банкротства должника и участия ИП-кредитора в распределении имущества банкрота.

Сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделку лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся.

Так по договору якобы в короткий срок поставлен большой объем мясной продукции. Однако общество не занималось деятельностью по реализации мяса, и тем более в объемах, указанных в товарных накладных. Экономическая возможность общества по покупке, размещению и дальнейшему распоряжению такой партией товара вызвала обоснованные сомнения суда (определение ВС РФ от 25 июля 2016 г. по делу № 305-ЭС16-2411).

Под мнимыми объектами бухгалтерского учета понимают несуществующие объекты, отраженные в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).

Под притворными объектами бухгалтерского учета понимают объекты, отраженные в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Не относятся к мнимым объектам бухучета: резервы и фонды, предусмотренные законодательством России, а также расходы на их создание.

Использование заведомо подложного документа – деяние уголовно наказуемое. В зависимости от тяжести преступления оно наказывается:

  • штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев;
  • обязательными работами на срок до 480 часов;
  • исправительными работами на срок до трех лет;
  • арестом на срок до шести месяцев (п. 3 ст. 327 УК РФ).

Подделка документов

Операции, которые оформлены бумагами с признаками подделки, инспектор будет проверять с пристрастием. Такими признаками считают чаще всего:

  • орфографические ошибки;
  • дописки текста;
  • дорисовывание подписи или печати;
  • подтирки и травления текста химическими растворителями;
  • следы посторонних чернил;
  • смазывание текста или оттиска печати;
  • разная бумага в одном многостраничном документе;
  • использование факсимиле.

Кроме того, при проверке первичных документов инспектор обязательно сверит подписи. Если он обнаружит неуверенный росчерк или более слабый по сравнению с оригиналом подписи нажим, дело может дойти до экспертизы, чтобы установить факт подделки. Если же документ оформлен «задним числом», такой факт легко устанавливается по состоянию бумаги, на которой он оформлен.

Спорные документы

Практика показывает, что наиболее пристальное внимание налоговики уделяют следующим первичным документам.

Товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т

Налоговые органы и суды считают:

  • при отсутствии ТТН по форме 1-Т нельзя применить вычет НДС по транспортным расходам, так как не подтвержден факт перевозки (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 августа 2010 г. № А19-29237/09, от 31 августа 2010 г. № А19-4169/10);
  • то же и при неправильном оформлении ТТН по форме 1-Т, поскольку реальность услуг по перевозке не подтверждена (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 октября 2011 г. № А03-18272/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2011 г. № А13-7458/2010);
  • если масса перевезенного груза указана больше, чем это позволяет грузоподъемность данного автомобиля, это указывает на нереальность операции (постановление ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. № А12-9459/07-С42). Масса груза в накладной превышает разрешенную максимальную массу в соответствии с паспортом транспортного средства (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2016 г. № Ф08-551/2016);
  • то же и в случае, если в ТТН указаны транспортные средства с несуществующими госномерами (проверяется по базе данных ГИБДД) (постановления ФАС Уральского округа от 28 ноября 2011 г. № А50-4014/2011, Поволжского округа от 27 октября 2011 г. № А12-22104/2010, Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2010 № А19-6169/10);
  • то же и в случае оформления доставки одного и того же груза по нескольким ТТН (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 апреля 2017 г. № Ф06-19313/2017). В накладной указан транспорт, который принадлежит не перевозчику, а иным организациям, снят с учета или поставлен на учет позже даты ТТН.

Кроме того, налогоплательщики не вправе использовать для подтверждения расходов самостоятельно разработанную форму товарно-транспортной накладной (письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2011 г. № 16-15/058245@).

Путевой лист

Путевой лист является основным первичным документом для контроля пробега транспортного средства, списания топлива, оплаты труда водителей и исчисления налогов.

Федеральным законом от 8 ноября 2007 года № 259-ФЗ (далее - Закон № 259-ФЗ) обязанность оформления путевых листов вменяется:

  • компаниям, осуществляющим перевозку пассажиров на маршрутных такси в черте города и пригороде;
  • транспортным организациям, совершающим междугородные пассажирские перевозки;
  • компаниям, специализирующимся на автомобильной транспортировке грузов и багажа;
  • транспортным компаниям, деятельность которых связана с иными видами наземного общественного транспорта (трамваи и троллейбусы).

Исходя из этого, многие отказываются от ведения путевых листов. Однако практика свидетельствует о важности оформления путевых листов, чтобы:

  • иметь точные сведения о том, где находилось транспортное средство в рабочее время, и какую работу производил водитель, управляющий им;
  • иметь возможность отчитываться перед налоговиками без расхождений в данных;
  • обеспечить правильный учет топлива;
  • иметь право на уменьшение налогооблагаемой базы.

При проверке путевых листов налоговики и другие проверяющие находят множество нарушений.

Чаще всего претензии вызывает форма путевого листа. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса от 11 сентября 2020 г. № 368 (установлено, что они будут применяться до 1 января 2027 года). Этот порядок предусматривает, что путевой лист нужно заполнять на любое транспортное средство, которое используется фирмой или или предпринимателем, то есть он нужен, даже если в транспортном средстве один водитель, а груза и пассажиров нет.

Налоговики могут не признать расходы на ГСМ, если они не подтверждены документально. Это может произойти и в случае, если в путевом листе нет одного из обязательных реквизитов. Одним из таких реквизитов является реквизит «Дата и время проведения предрейсового контроля технического состояния транспортного средства»).

После предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства в путевом листе необходимо сделать отметку «выпуск на линию разрешен».

В реквизите путевого листа «Сведения о транспортном средстве» нужно указывать тип, модель и марку транспортного средства.

При выезде и при заезде на парковку в путевом лисле нужно фиксировать показания одометра.

Также обязательным реквизитом путевого листа является реквизит «сведения о водителе», а именно:

  • фамилия, имя, отчество водителя;
  • дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

За допуск водителей к работе без медосмотров установлена административная ответственность. Допуск работника к исполнению им трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров в начале рабочего дня (смены) или при наличии медицинских противопоказаний влечет наложение административного штрафа (ч. 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ):

  • на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей - в размере от 15 000 до 25 000 руб.;
  • на юридических лиц - от 110 000 до 130 000 руб.

При повторном нарушении штрафы еще выше, плюс могут приостановить деятельность компании на срок до 90 суток (ч. 5 ст. 5.27.1 КоАП РФ).

С 1 января 2021 года в путевой лист добавили новый обязательный реквизит - «Сведения о перевозке». В этом реквизите нужно отражать информацию о виде сообщения (городское, пригородное, междугородное, международное) и о виде перевозки (регулярные перевозки, перевозки по заказам, перевозки легковыми такси). Сейчас такую информацию указывать в путевом листе не нужно.

Минфин РФ придерживается позиции, что «путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов» (письмо от 25 августа 2009 г. № 03-03-06/2/161). Соответственно, если в путевом листе не содержатся какой-либо обязательный реквизит, налоговики, скорее всего, сочтут, что путевой лист оформлен с нарушением установленных требований, не отвечает пункту 1 статьи 252 НК РФ и не может являться документальным подтверждением расходов.

Авансовый отчет по форме № АО-1

На что обратить внимание:

  • форму авансового отчета № АО-1 разрешено дорабатывать. Но удалять или изменять утвержденные реквизиты отчета нельзя (письмо Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/414). Все реквизиты должны быть заполнены;
  • отчет должен быть составлен не позднее трех дней после возвращения из командировки (п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 № 749);
  • отчет обязательно должен быть утвержден руководителем компании (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. № А32-19569/2007-3/361);
  • к авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие оплату (контрольно-кассовые чеки, приходно-кассовые ордера);
  • предъявлять авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами подотчетное лицо обязано в срок, установленный руководителем юрлица, ИП.

Формат электронных документов

Закон № 402-ФЗ «уравнивает в правах» бумажные документы и электронные документы, заверенные электронной цифровой подписью (части 5, 6 ст. 9). Бумажную копию электронного документа допускается изготавливать только по требованию контрагента, если это предусмотрено договором.

Подписать электронный документ можно простой или усиленной неквалифицированной электронной подписью. Закон № 402-ФЗ не устанавливает виды электронных подписей, которые можно использовать для подписания документов бухгалтерского учета. Поэтому, какая подпись будет использоваться, решают сами участники электронного документооборота. Письмо Минфина России в письме от 22 февраля 2019 г. № 07-01-09/11672.

В электронной форме можно составлять не только первичные документы, которыми компания обменивается со своими контрагентами, но и внутренние документы (например, авансовые отчеты, подписывая их квалифицированной электронной подписью).

Обратите внимание: электронные документы для передачи в налоговые органы по телекоммуникационным каналам связи должны быть составлены по форматам, установленным ФНС РФ (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Исправление первичных документов

Нередко бывает, когда в уже подписанные и отраженные в регистрах бухгалтерского учета первичные документы необходимо вносить изменения.

Пункт 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ возможности заменять ошибочный документ на бумажном носителе новым не предусматривает. Поэтому, если вы нашли ошибку в первичном документе, принятом к учету, его нужно исправить.

Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов и должностей (ч. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Если же вы ошибетесь в электронном документе, то в этом случае разрешается составить новый (ФСБУ 27/2021). В новом документе нужно будет указать, что он составлен взамен первоначального, а также дату исправления. Заверить его нужно электронными подписями ответственных лиц с расшифровкой их должностей, Ф. И. О. или других реквизитов, необходимых для идентификации.

Регистры можно исправлять сторнировочными или дополнительными записями.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Как зачеркивать ошибочные данные

Ошибки в первичных документах, оформленных на бумаге, исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью «Исправлено», подтверждено подписями лиц, подписавших документ, рядом с исправлением должна быть проставлена дата исправления.

Пример. Как исправить документ зачеркиванием

Возвратившийся из командировки сотрудник сдал авансовый отчет, и директор его утвердил. Но фактическая сумма расходов по кассовым чекам, которая была проведена в учете, не совпала с той, которую указал работник на оборотной стороне отчета.

Эта ошибка не повлияла на проводки. Бухгалтер исправил ошибку зачеркиванием:

  • зачеркнул неправильный показатель одной чертой таким образом, чтобы можно было прочитать исправленный текст;
  • сделал надпись «Исправлено»;
  • указал дату внесения исправления;
  • указал правильные данные;
  • попросил работника заверить исправление.

Если же вы ошибетесь в электронном документе, то в этом случае разрешается составить новый. В новом документе нужно будет указать, что он составлен взамен первоначального, а также дату исправления. Заверить его нужно электронными подписями ответственных лиц с расшифровкой их должностей, Ф. И. О. или других реквизитов, необходимых для идентификации.

Кроме того, новый электронный документ должен воспроизводиться только вместе с первоначальным.

Обратите внимание: Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105, утрачивает силу с 1 января 2022 года (Приказ Минфина от 30 апреля 2020 г. № 184).

Замену ошибочного бумажного документа на новый ФСБУ 27/2021 не предусматривает.

Хранение бухгалтерских документов

При выемке (изъятии) первичных учетных документов (в том числе и электронных) в документооборот включаются их копии, заверенные представителями изымающего органа. Копии должны быть изготовлены в момент изъятия или (если выемку производит налоговая инспекция) в течение пяти дней после изъятия (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Исходя из действующего законодательства, ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем компании (ст. 7 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Хранить документы, поступающие в бухгалтерскую службу, создаваемые и накапливаемые в ней, имеющие различное целевое назначение, нужно в соответствии с нормами статьи 29 Закона № 402-ФЗ.

Вот эти нормы:

  1. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет после отчетного года.
  2. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.
  3. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.
  4. При смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета организации. Порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно.

Сроки хранения документов прописаны в нескольких нормативных актах.

Для хранения первичных документов, подтверждающих расходы в виде амортизационных начислений, Налоговый кодекс также устанавливает общий срок – 5 лет. С учетом требований статьи 252 НК РФ этот срок исчисляется с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета первичные документы необходимо хранить не менее 5 лет после отчетного года (ст. 29 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

А приказом Росархива от 20 декабря 2019 года № 236 установлено, что журналы, карточки, базы данных учета основных средств (зданий, сооружений), нужно хранить до ликвидации организации.

Если в различных нормативных актах для одного и того же типа документа установлены разные сроки хранения, ориентируйтесь на больший срок.

Ответственность за нарушения правил оформления первичных документов

Если вы не оформили необходимый первичный документ (или исправили его не по правилам) и это обнаружилось во время налоговой проверки, вас могут оштрафовать.

Налоговая ответственность

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета» квалифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение – 10 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 30 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Имейте в виду: действие статьи 120 Налогового кодекса распространяется не только на фирмы, но и на предпринимателей.

Существует и другая опасность. Статья 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № б-О).

Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог из-за грубого нарушения правил учета, вас оштрафуют по пункту 3 статьи 120. Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог по другой причине, вас оштрафуют по статье 122.

Если же налоговая инспекция за одно и то же нарушение предъявила вам штрафы одновременно по двум вышеуказанным статьям, не спешите с этим соглашаться.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактовали и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могли классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могли сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налогоплательщиков.

Пример. Штраф за нарушения правил оформления первичных документов

ООО перечислило иностранному партнеру денежные средства в оплату консультационных услуг.

Однако акт, подтверждающий оказание услуг, не содержал всех необходимых реквизитов.

Во время выездной проверки работники налоговой инспекции расценили это как нарушение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и исключили сумму, уплаченную иностранному партнеру, из состава себестоимости.

Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с предприятия пени и штраф.

Предприятие с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. Он, в частности, указал, что «незначительные недостатки в оформлении первичных документов... не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции, а также об отсутствии у предприятия расходов по оплате консультационных услуг».

Учитывая, что к бухгалтерскому учету нельзя принимать документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок, чиновники определили круг ответственности за оформление таких документов в учете.

Так, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни признается лицо, составившее первичный документ. Этот субъект (гражданин или фирма) должен обеспечить своевременную передачу оформленного документа в бухгалтерию для регистрации в учете, а также гарантировать достоверность его данных.

Что касается лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета (например: бухгалтер, руководитель или фирма, с которой заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета), то они не несут ответственности за соответствие составленной другими лицами «первички» и свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Например, если недооформленный документ вы получили от своего партнера, то это не означает, что штрафные санкции в обязательном порядке предъявят и вашему предприятию.

Пример. Отсутствие товарно-транспортных накладных по форме 1-Т

Налоговая инспекция провела выездную проверку, в результате которой было принято решение о привлечении компании к ответственности. Основанием для такого решения стало, в частности, отсутствие товарно-транспортных накладных по форме 1-Т. Однако суд с точкой зрения налоговиков не согласился, указав, что факт оприходования обществом купленного товара подтвержден товарными накладными по форме ТОРГ-12. В ответ на это налоговая инспекция привела еще один довод: в товарных накладных (ТОРГ-12) нет ссылки на номер и дату транспортной накладной. Но и с этим аргументом арбитры не согласились, подчеркнув, что «отсутствие ссылки на номер и дату транспортной накладной, при фактическом принятии на учет товара, подтверждении свидетелями факта поставки товара силами поставщика, не свидетельствует об отсутствии поставки товара» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2010 г. по делу № А27-391/2010 (определением ВАС РФ от 21.01.2011 № ВАС-67/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Если нарушения с первичкой нашли у налогового агента, например по НДФЛ, его штрафуют по статье 123 Налогового кодекса. Размер штрафа - 20% от суммы налога, которую вы не удержали и (или) не перечислили в бюджет.

Административная ответственность

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 5000 до 10 000 рублей, а за повторное нарушение - от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет (ст. 15.11 КоАП РФ).

При этом повторным совершением административного правонарушения является совершение правонарушения в тот период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию за совершение однородного административного правонарушения (п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ). Этот период длится со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания до истечения одного года со дня окончания исполнения данного постановления (ст. 4.6 КоАП РФ) (Информационное сообщение Минфина России от 7 апреля 2016 г. № ИС-учет-1).

Бухгалтера или должностное лицо не оштрафуют, если (п. 1.1 статьи 15.11 КоАП РФ):

  • первичные документы, не соответствующие свершившимся фактам хозяйственной жизни, составлены другими лицами;
  • первичные документы не переданы или переданы с опозданием.

Обратите внимание: этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского или налогового учета привело:

  • к занижению сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
  • к искажению любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
  • к регистрации не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
  • ведению счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
  • составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
  • отсутствию у компании первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Однако должностные лица освобождаются от административной ответственности за подобные нарушения, если они:

  • подали уточненную налоговую декларацию (расчет) и уплатили недоимку и пени, предусмотренные статьей 81 Налогового кодекса;
  • исправили ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание, что срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете составляет 2 года со дня совершения административного правонарушения (п.1 ст. 4.5 КоАП).

Однако за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ – ее должностные лица.

Поэтому должностное лицо могут привлечь к ответственности и за пределами двухгодичного срока, что прямо предусматривает пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса. Согласно этой норме, «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации».

Кроме того, в КоАП РФ есть статья 13.20 КоАП РФ, которая устанавливание ответственность за нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов. Это вынесение предупреждения или административный штраф на сумму:

  • от 1000 до 3000 руб. граждан;
  • от 3000 до 5000 руб. должностных лиц;
  • от 5000 до 10 000 руб. юридических лиц.


Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите в личный кабинет




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.

 Закажите бератор сейчас
и получите отличный подарок
Заказать бератор