.
^ Наверх
На странице
Показать

Как учитывать имущество по договорам аренды

Последний раз обновлено:

С 1 января 2022 г. операции по аренде (лизингу) учитываются в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. № 208н.

Стандарт обязателен к применению с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. Следовательно, начать отражать в бухучете операции по аренде (лизингу) по новым правилам надо с 1 января 2022 г. При этом не имеет значения, есть ли в вашем договоре лизинга условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Начало применения ФСБУ 25/2018 не меняет учет по договору аренды (лизинга) в четырех случаях.

  1. Если организация вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, то по договорам, исполнение которых началось до 2022 г., можно продолжать применять старый порядок учета (п. 52 ФСБУ 25/2018).
  2. Если срок договора завершится до 31 декабря 2022 г., можно учитывать его по-старому (п. 51 ФСБУ 25/2018).
  3. Если фирма - арендатор (лизингополучатель) по договору, согласно которому право собственности на предмет аренды к вам не переходит и выкупить его по цене значительно ниже справедливой стоимости вы не можете, при этом вы не собираетесь сдавать предмет аренды в субаренду, то возможно, что по такому договору учет менять не придется (п. 12 ФСБУ 25/2018). Для этого надо, чтобы дополнительно выполнялось одно из условий (п. 11 ФСБУ 25/2018):
  • срок аренды не более 12 месяцев;
  • рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 руб.;
  • организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Обратите внимание: если срок аренды 12 месяцев и меньше, такая аренда может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Это право предоставлено новым ФСБУ 25/2018. Другое дело, что мало кто сможет им воспользоваться. Потому что краткосрочный договор фактически продолжает действовать, если стороны договорились о его пролонгации. На эту тонкость обратил внимание Минфин в письме от 4 октября 2021 г. № 07-01-09/80036.

  1. Если фирма - арендодатель (лизингодатель) и классифицирует объекты учета аренды по договору в качестве объектов учета операционной аренды, то можно продолжать вести учет по этому договору так же, как это делалось раньше (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Во всех остальных случаях порядок учета по договору аренды (лизинга) меняется.

Как определять срок аренды в целях бухучета

От того, каков срок аренды, по новому ФСБУ зависит, как такие договоры отражать в учете. При этом имеется в виду не тот срок, который записан в договоре, а наиболее вероятный фактический срок аренды - сколько будет пользоваться объектом арендатор.

На основании этого примерного срока арендодатель:

  • должен определить, какая это аренда - операционная или финансовая;
  • если аренда неоперационная (финансовая), признает инвестицию в аренду и определяет ее чистую стоимость.

А арендатор на основании срока:

  • принимает решение о признании или непризнании права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде;
  • в случае признания ППА определяет его первоначальную стоимость и первоначальную стоимость обязательства по аренде.

В письме от 4 октября 2021 г. № 07-01-09/80036 Минфин рекомендует при определении срока аренды в целях бухучета учитывать существующую практику заключения таких договоров и другие факторы, которые могут свидетельствовать о том, что арендные отношения не закончатся с окончанием срока текущего договора.

На возможное продление договора аренды указывает не только возможность и вероятность его продления (пролонгации), прописанная в договоре, но и такие обстоятельства:

  • арендатор существенно вложился в улучшение арендованного имущества;
  • для деятельности арендатора имеет значение арендованного имущества как самого по себе, так и его местоположения, когда нет подходящих альтернативных вариантов.

Понятно, что часто договоры аренды нежилого помещения (здания) заключаются на срок 11 месяцев с последующей пролонгацией. Это делается во избежание госрегистрации. Но по совокупности подобных факторов такой краткосрочный договор для целей бухучета по ФСБУ 25/2018 краткосрочным не будет.

Когда договор признают краткосрочным?

Когда арендатор не предполагает пользоваться предметом аренды по окончании срока аренды.

Прямое подтверждение этому - затраты, связанные с прекращением аренды:

  • на перемещение имущества;
  • связанные с приведением арендованного имущества в предусмотренное договором состояние.

Также подтверждением того, что арендатор не будет продлевать договор аренды, являются:

  • отсутствие вложений в арендованное имущество;
  • отсутствие необходимости аренды имущества после окончания его срока. Например, если имущество арендовано для конкретных целей, и к моменту окончания срока аренды они достигнуты.

О каких видах стоимости аренды говорится в ФСБУ 25/2018

В ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» используются несколько видов стоимости аренды. Если не разобраться, что каждый из них означает, применять новый стандарт может оказаться затруднительно.

Фактическая стоимость

Фактическая стоимость аренды – это та стоимость, по которой арендатор признает в своем учете право пользования арендованным активом (ППА).

Она включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):

  • первоначальную оценку обязательства по аренде (оно оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета аренды (лизинга);
  • сумму арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы);
  • затраты, связанные с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования;
  • оценочное обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.

В случаях изменения условий договора аренды фактическая стоимость и величина обязательства по аренде пересматриваются (п. 21 ФСБУ 25/2018). Например, при продлении или сокращении срока аренды и при изменении величины арендных платежей (по сравнению с тем, как они были учтены при первоначальной оценке обязательства по аренде).

В ФСБУ 25/2018 используется понятие «приведенная стоимость будущих арендных платежей». Под данной стоимостью понимается размер арендных платежей, которые прописаны и зафиксированы в договоре, но которые будут получены в будущем. Такую стоимость рассчитывают с использованием процентной ставки, с помощью которой величина будущих арендных платежей «приводится» к их конкретной стоимости, существующей на дату заключения арендного договора.

Справедливая стоимость

Понятия «справедливая стоимость» в ФСБУ 25/2018 не найдем, но там есть отсылка к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда». Здесь под справедливой стоимостью понимается сумма, за которую приобретенное имущество можно продать третьему лицу, купить у другого поставщика или создать своими силами.

Отличие справедливой стоимости от рыночной в том, что она определяется не по абстрактному рынку, а применительно к конкретному хозяйствующему субъекту, предмету и условиям сделок.

Справедливая стоимость в сфере арендных (лизинговых) отношений отражает себестоимость арендного имущества. Это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое планируется сдавать в аренду (в лизинг), то есть это сумма его инвестиции в аренду.

Справедливую стоимость арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату сдачи имущества в аренду.

В случае договора лизинга эта стоимость относится на расчеты с поставщиком.

При передаче в аренду актива, то есть во всех других случаях аренды, она списывается.

Если в результате образуется разница, то ее относят на доходы или расходы того периода, когда арендодатель признал инвестиции в аренду - период предоставления имущества в аренду.

Чистая стоимость

Теперь разберемся с тем, что такое чистая стоимость аренды.

Ее используют арендодатели в сфере лизинговых правоотношений, чтобы оценить свои обязательства по сделке. То есть лизингодатель, который является инвестором и вкладывает свои средства в приобретение и сдачу в аренду определенного в договоре имущества, свои затраты по договору оценивает в качестве инвестиций.

Инвестиции в аренду – это новый вид актива, введенный ФСБУ 25/2018. Он используется для учета финансовой аренды.

Чистая стоимость инвестиций в аренду или чистая стоимость аренды – это себестоимость предмета лизинга (то есть справедливая стоимость) плюс дополнительные затраты, которые понес лизингодатель в связи с заключением договора лизинга (например, на юридическое сопровождение сделки).

Себестоимость купленного лизингодателем имущества включается в чистую стоимость инвестиции на дату предоставления имущества в аренду.

Напомним, что себестоимость относится на расчеты с поставщиком. А дополнительные расходы лизингодателя, связанные с заключенным договором, включаются в чистую стоимость инвестиции по мере их осуществления.

После сдачи имущества в финансовую аренду чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых по договору процентов и уменьшается на величину фактически полученных от лизингополучателя арендных платежей. Аналогичным образом списывается обязательство по аренде, учтенное в с пассиве баланса арендатором (лизингополучателем).

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость

Валовая стоимость аренды у арендодателя (лизингодателя) - это совокупность арендных платежей, причитающихся ему по договору, плюс негарантированная ликвидационная стоимость имущества (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Разность между валовыми инвестициями и чистыми инвестициями в лизинг формирует доход лизингодателя по сделке.

При этом если предмет аренды по истечении срока действия договора (или в другой момент) переходит в собственность арендатора (лизингополучателя), то валовая стоимость аренды будет включать в себя только арендные платежи от арендатора. Негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого имущества включается в валовую стоимость аренды в случае, когда предмет аренды остается у арендодателя.

Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды

Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды – это предполагаемая справедливая стоимость арендуемого имущества, которую оно будет иметь к концу срока действия арендного договора.

Если по итогам аренды арендатор выкупает имущество, то ликвидационная стоимость для арендодателя будет равной нулю. Аналогично и в случае, когда срок действия арендного договора равен сроку полезного использования имущества.

Негарантированную ликвидационную стоимость лизингодатель использует в том числе для расчета процентов по договору финансовой аренды.

При этом из нее исключаются суммы, которые подлежат оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа имущества по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Если арендатор от выкупа имущества отказывается, оно возвращается арендодателю по ликвидационной стоимости за вычетом суммы ранее внесенной гарантии.

Учет операций аренды у арендодателя

Учет операций аренды у арендодателя зависит от вида аренды – операционной или неоперационной (финансовой).

Если аренду можно отнести к операционной, то имущество, сдаваемое в аренду, учитывается в обычном порядке: в составе ОС или в составе доходных вложений в материальные ценности. И амортизируются они в обычном порядке.

При предоставлении имущества в неоперационную (финансовую) аренду арендодатель в бухгалтерском учете должен признать в качестве актива инвестицию в аренду. Этот актив тоже подлежит постепенному списанию.

Минфин отметил, что арендодатель должен применять единую учетную политику для права пользования активом и активов, которые сходны с ним по характеру использования (Письмо Минфина от 26 ноября 2021 г. № 07-01-09/96031).

То есть среди прочего нужно учитывать, похожи ли сроки полезного использования актива и права пользования активом.

Что такое операционная аренда в целях применения ФСБУ 25/2018

Аренду можно отнести к операционной, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, после его передачи арендатору остаются у арендодателя. Это может подтверждаться, в частности, любым из следующих обстоятельств (п. 26 ФСБУ 25/2018):

  • срок аренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
  • предмет аренды - объект, имеющий неограниченный срок использования, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются (например, земельные участки и объекты природопользования);
  • приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату предоставления предмета аренды существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды.

Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может любую аренду учитывать как операционную. Достаточно, чтобы договор не предусматривал перехода к арендатору права собственности на предмет аренды либо возможность его выкупа по цене, существенно меньшей справедливой стоимости на дату выкупа (п. 28 ФСБУ 25/2018).

Типичные примеры операционной аренды – аренда земельного участка, сдача в аренду помещения автомобиля без права их дальнейшего выкупа.

Обратите внимание: по договорам операционной аренды для арендодателя переход на ФСБУ 25/2018 не влечет изменений ни в бухгалтерском учете, ни в отчетности.

Что такое не операционная (финансовая) аренда в целях применения ФСБУ 25/2018

Аренда относится к не операционной (финансовой), если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, после его передачи переходят к арендатору. Это может подтверждаться, в частности, любым из следующих обстоятельств (п. 25 ФСБУ 25/2018):

  • договором предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, либо арендатор имеет право на его покупку по цене, значительно ниже его справедливой стоимости;
  • срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
  • приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату заключения договора сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
  • только арендатор имеет возможность использовать предмет аренды без существенных изменений;
  • арендатор имеет право продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной.

Экономические выгоды возникают во время срока экономической службы актива, включая доход от повышения стоимости актива.

Риски – это возможность убытков из-за простоя оборудования, использования устаревших технологий, изменений условий рынка и т.д.

Как арендодатель отражает в бухучете финансовую аренду

При предоставлении имущества в неоперационную (финансовую) аренду арендодатель в бухгалтерском учете должен признать в качестве актива инвестицию в аренду.

В течение срока действия договора арендодатель признает в доходах проценты по инвестиции в аренду. Арендные платежи в доходах не учитываются.

Как отразить инвестицию в аренду

На дату предоставления предмета аренды арендатору арендодатель признает в качестве актива инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей.

Справедливой стоимостью в общем случае считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора.

Если справедливая стоимость предмета аренды неизвестна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через ее валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018).

В этом случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путем вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.

Передача арендатору предмета аренды

Если предмет аренды был учтен как основное средство (ОС), то на дату его передачи арендатору справедливую стоимость этого ОС списывают в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если его остаточная стоимость не совпадает со справедливой стоимостью, то образовавшуюся при списании разницу отнесите на прочие доходы (прочие расходы) (п. 34 ФСБУ 25/2018, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В бухгалтерском учете передачу ОС в финансовую аренду отражают проводками:

На дату получения аванса:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– получен авансовый платеж по договору аренды;

ДЕБЕТ51 КРЕДИТ 76-НДС

– получен НДС в составе авансового платежа по договору аренды;

ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68

– начислен НДС с аванса;

На дату осуществления затрат на передачу предмета аренды

ДЕБЕТ 76-инвестиция КРЕДИТ 60 и др.

– затраты на исполнение договора аренды включены в чистую стоимость инвестиции;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для исполнения договора аренды ;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– НДС принят к вычету;

На дату передачи ОС в аренду:

ДЕБЕТ 01-выбытие (03-выбытие) КРЕДИТ 01-эксплуатация (03-эксплуатация)

– списана первоначальная стоимость ОС, передаваемого в аренду;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ01-выбытие (03-выбытие)

– списана сумма начисленной амортизации ;

ДЕБЕТ 76-аванс КРЕДИТ 01-выбытие (03-выбытие)

– часть справедливой стоимости ОС покрыта за счет аванса;

ДЕБЕТ 76-инвестиция КРЕДИТ 01-выбытие (03-выбытие)

– Справедливая стоимость ОС (за вычетом суммы аванса) включена в чистую стоимость инвестиции в аренду;

ДЕБЕТ 01-выбытие (03-выбытие) КРЕДИТ 91-1

– превышение справедливой стоимости ОС над его остаточной стоимостью включено в прочие доходы;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01-выбытие (03-выбытие)

– превышение остаточной стоимости ОС над его справедливой стоимостью включено в прочие расходы;

При отражении операций по договору лизинга справедливая стоимость предмета лизинга списывается не со счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности»), а со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Как начислять процентный доход

В течение срока действия договора неоперационной аренды (в том числе договора лизинга) чистую стоимость инвестиции в аренду, отраженную в бухгалтерском учете (п. 36 ФСБУ 25/2018):

  • увеличивают на сумму процентов по инвестиции в аренду, включая их в доходы;
  • уменьшают на величину фактически полученных арендных платежей (без НДС).

При начислении процентного дохода используют счет 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»), если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации. Если нет, то используют счет 91-1 «Прочие доходы».

Процентные доходы от инвестиции в аренду и полученные арендные платежи отражают проводками:

На конец месяца или квартала в течение срока действия договора аренды:

ДЕБЕТ 76-инвестиция КРЕДИТ 90-1 (91-1)

– признан процентный доход за период;

ДЕБЕТ 76-НДС КРЕДИТ 68

– начислен НДС с суммы арендного платежа;

На дату получения арендного платежа:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-инвестиция

– уменьшена чистая стоимость инвестиции в аренду на сумму арендного платежа (без НДС) ;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-НДС

– отражено поступление НДС в составе арендного платежа.

Лизинг - типичный пример не операционной (финансовой) аренды.

Главная функция арендодателя в лизинге заключается в выделении собственных или привлеченных денежных средств на приобретение выбранного арендатором имущества, которое и будет сдаваться в аренду. В этом и проявляется финансовая сторона данного вида арендных правоотношений. По сути арендуется не само имущество, а деньги, на которое оно приобретается.

Суть договора лизинга по гражданскому законодательству

Лизинг – это финансовая аренда. Он представляет собой одну из разновидностей арендных правоотношений, главной особенностью которых является то, что арендодатель в них изначально не является собственником сдаваемого в аренду имущества. На момент оформления лизинга само имущество может даже и не существовать. Имущество и место его приобретения, как правило, выбирает сам арендатор.

Считается, что взять имущество в лизинг выгоднее, чем приобрести его на заемные средства. Чаще всего фирмы и предприниматели берут в лизинг различное оборудование, транспортные средства.

Договоры лизинга (финансовой аренды) регламентируются главой 34 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

На основании договора лизинга лизингодатель:

  • приобретает у конкретного продавца в собственность конкретное имущество для его передачи лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях;
  • выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель:

  • принимает предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;
  • выплачивает лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
  • по окончании срока действия договора лизинга возвращает предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобретает предмет лизинга в собственность;
  • выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Договор лизинга всегда носит возмездный характер.

Лизинговые платежи

Лизинговые платежи – это общая сумма платежей по договору за весь срок его действия. В нее входят:

  • возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю и других предусмотренных договором лизинга услуг;
  • доход лизингодателя.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться его выкупная цена (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Размер, способ проведения и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Расчет лизинговых платежей производится на основании Методических рекомендаций, утвержденных Минэкономики России 16 апреля 1996 года. По методу расчета лизинговых платежей стороны могут выбрать:

  • метод «с фиксированной общей суммой». Общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;
  • метод «с авансом». При заключении договора лизингополучатель выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой. При этом расходы на авансовый платеж будут списываться в налоговом учете лизингополучателя равномерно в течение срока действия договора, а НДС, принятый к вычету с суммы авансового платежа, подлежит восстановлению по правилам пункта 3 статьи НК РФ;
  • метод «минимальных платежей». В общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Выкупная стоимость

Выкупную цену на предмет лизинга определяют стороны договора, если он предусматривает переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю.

Эту сумму можно выплачивать единовременно самостоятельным платежом, или она может входить в регулярный лизинговый платеж.

Обратите внимание: гражданским законодательством установлено, что предмет лизинга переходит лизингополучателю в собственность после того, как он уплатит всю сумму лизинговых платежей без указания выкупной цены (кроме случая, если условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). Поэтому сторонам следует оговорить размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее выплаты.

Дело в том, что выкупная стоимость предмета лизинга – это не плата за пользование объектом лизинга (в отличие от текущих платежей), а расход на приобретение основного средства (предмета лизинга). Поэтому ее следует вычленять из текущих расходов и учитывать обособленно (вести раздельный учет), так как при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение амортизируемого имущества ( п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть лизинговый платеж является расходом в части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. А выкупная цена списывается по окончании срока действия договора лизинга по факту выкупа, и если лизингополучатель вносил ее частями одновременно с лизинговыми платежами, то эти частичные суммы являются авансами.

Списание выкупной цены может быть произведено единовременно в качестве материальных расходов, а если ее величина превышает 100 000 рублей (что имеет значение для налогового учета) – она формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете нового собственника – бывшего лизингополучателя.

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества относится к расходам организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ. Поэтому, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то есть до момента реализации лизингового имущества, следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи - как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Как лизингодателю отражать в бухучете приобретение и передачу имущества в лизинг по ФСБУ 25/2018

Лизинг относится к финансовой аренде. Суть лизинга в том, что компания покупает имущество под конкретного арендатора, который возьмет его в аренду на длительный срок. Как лизингодателю отражать в бухучете приобретение имущества и передачу его лизингополучателю по правилам ФСБУ 25/2018?

Напомним, в пункте 25 ФСБУ 25/2018 установлены условия, при которых арендодатель определяет у себя неоперационную (финансовую) аренду и учитывает объекты учета аренды в качестве объектов учета такой аренды.

Главный признак неоперационной (финансовой) аренды – это переход к арендатору как экономических выгод, так и рисков, каковыми обладает арендодатель в силу его права собственности на предмет аренды.

Это главное условие считается соблюденным, если выполняется любое из следующих:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Если сделка удовлетворяет условиям пункта 25 ФСБУ 25/2018, передачу собственного основного средства арендодатель относит к неоперационной (финансовой) аренде.

Если сделка не отвечает ни одному из этих обстоятельств, ее отражают как обычную аренду.

Также вспомним основные понятия, связанные с финансовой арендой у арендодателя.

В общем случае инвестиция в аренду – это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое он сдает в аренду (в лизинг).

Справедливая стоимость в арендных отношениях отражает себестоимость арендного имущества. Это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое планируется сдавать в аренду (в лизинг), то есть это как раз сумма его инвестиции в аренду.

При сдаче имущества в аренду арендодатель должен сформировать и отразить в учете инвестицию в аренду по чистой стоимости.

Для этого понадобится показатель валовой стоимости аренды у арендодателя (лизингодателя). Это совокупность арендных платежей, причитающихся ему по договору, плюс негарантированная ликвидационная стоимость имущества.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Справедливую стоимость арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату сдачи имущества в аренду.

Как отразить покупку и доработку предмета лизинга

ФСБУ 25/2018 не предполагает, что лизингодатель будет отражать на своем балансе предмет финансовой аренды. Новый стандарт предлагает в качестве основного варианта ситуацию, когда лизингодатель получает имущество от поставщика и сразу передает его лизингополучателю. В этот момент он одной проводкой отражает чистую инвестицию в аренду и кредиторскую задолженность перед поставщиком (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Но часто лизингодатель дорабатывает или монтирует предмет лизинга, и между датами получения и передачи имущества проходит некоторое время. В течение этого времени бухгалтер вправе отразить объект на счете 41 «Товары».

Покупку имущества, которое компания фактически принимает от поставщика на склад для передачи в лизинг, отражают проводками:

Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг.

Расходы по доведению товаров до состояния, пригодного к использованию, увеличивают фактическую стоимость товаров (п. 11 ФСБУ 5/2019). Такие расходы бухгалтер отражает проводкой:

Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражены расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60

– отражен НДС по приобретенному имуществу и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 60 Кредит 51

– оплачена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг, а также расходы на доведение его до состояния, пригодного к использованию.

Неплательщики НДС приходуют товар с учетом входного НДС и делают проводку:

Дебет 41 Кредит 19

– входной НДС отнесен на стоимость имущества, предназначенного для передачи в лизинг.

На дату передачи имущества в аренду лизингодатель отражает в составе активов инвестицию в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018). Для этого можно использовать счет 76, открыв к нему субсчет «Инвестиция в аренду».

Объекты, переданные в лизинг, нужно отражать обособленно по каждому договору.

Как рассчитать величину инвестиции в аренду

Инвестицию в аренду отражают в учете по чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Чистая стоимость инвестиции в аренду представляет собой дебиторскую задолженность.

Чтобы ее рассчитать, нужно, во-первых, найти сумму будущих арендных платежей без учета НДС, которые предусматривает договор за весь срок лизинга по их номиналу (п. 7 ФСБУ 25/2018).

В расчете этой суммы, в частности, согласно ФСБУ 25/2018 нужно учесть:

  • все периодические и единовременные платежи в твердой сумме, за вычетом платежей лизингодателя в пользу лизингополучателя;
  • переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, которые рассчитывают на дату передачи имущества;
  • справедливую стоимость встречного предоставления на дату передачи имущества;
  • платежи, связанные с изменением срока аренды, если такое изменение учитывается в сроке лизинга, то есть если есть достаточная уверенность, что лизингополучатель воспользуется этим правом;
  • платежи, связанные с правом выкупа имущества, если лизингополучатель намерен им воспользоваться;
  • суммы, связанные с гарантиями выкупа имущества в конце срока лизинга.

Далее нужно сделать еще ряд расчетов. Цепочка расчетов довольно длинная.

Для определения чистой стоимости инвестиции в аренду потребуется величина негарантированной ликвидационной стоимости имущества. Теоретически для этого нужно оценить предполагаемую справедливую стоимость объекта, которую он будет иметь к концу срока лизинга, и вычесть из нее будущие платежи, которые связаны с гарантиями выкупа лизингового имущества и которые уже учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Как вариант, для оценки негарантированной ликвидационной стоимости можно привлечь инженерно-технических специалистов, чтобы они дали о ней свое заключение. Это заключение с расчетами степени износа, морального устаревания и др. нужно оформить письменно.

Затем нужно посчитать валовую стоимость. Для этого складывают номинальные будущие арендные платежи и негарантированную ликвидационную стоимость имущества.

Справедливую стоимость имущества нужно определить и на момент его передачи в лизинг. Обычно для этого берут цену приобретения объекта у независимого поставщика по рыночным условиям (п. 9 МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»).

В чистой стоимости инвестиции в аренду нужно учесть все расходы, которые понес лизингодатель в связи с доведением объекта до пригодного состояния. Их величину берут без НДС на дату передачи имущества.

Затем нужно определить величину приведенной валовой стоимости. Ставку дисконтирования методом подбора берут такую, она равнялась справедливой стоимости на момент передачи имущества плюс сумма затрат на доведение объекта лизинга до пригодного состояния (при помощи программы Excel).

Период дисконтирования зависит от периодичности поступления лизинговых платежей.

Полученная приведенная стоимость и будет чистой стоимостью инвестиции, которую нужно отразить в учете (п. 33 ФСБУ 25/2018). Она фактически равняется справедливой стоимости имущества, увеличенной на стоимость понесенных расходов. Если справедливая стоимость равна цене приобретения, то и чистая стоимость инвестиции будет равна первоначальной стоимости лизингового имущества, которую лизингодатели отражали до внедрения ФСБУ 25/2018.

Передача в лизинг покупного имущества

На дату передачи имущества в лизинг сделайте следующие проводки:

Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 41 «Товары»

– предмет лизинга передан лизингополучателю;

Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 60, 76, 23

– отражены расходы, связанные с передачей, в той сумме, в которой сальдо по дебету счета 76 не будет превышать чистую стоимость инвестиции в аренду.

Разницу между документально подтвержденными затратами и чистой стоимостью инвестиции в аренду отнесите на доходы или расходы периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018). Если лизинговая деятельность для компании является основной, то используйте счет 90 «Продажи», если нет, то счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Для учета разниц бухгалтер делает одну из следующих проводок:

Дебет 90, 91 Кредит 60, 76, 23

– превышение покупной стоимости имущества и связанных расходов над чистой стоимостью инвестиции учтено в составе расходов;

Дебет 76 «Чистая инвестиция в аренду» Кредит 90, 91

– превышение чистой стоимости инвестиции над покупной стоимостью имущества и связанных расходов учтено в составе доходов.

Пример. Как отразить передачу лизингового имущества

Фирма приобрела оборудование и передала его в лизинг на 2 года с правом выкупа по справедливой стоимости. Затраты на покупку лизингового имущества составили 1 824 800 руб. плюс НДС – 364 960 руб.

Расходы на доведение его до требуемого состояния – 126 200 руб. плюс НДС – 25 240 руб. Ежемесячные лизинговые платежи равны 85 000 руб. без учета НДС. Компания применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС.

На дату получения имущества от поставщика бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– 1 824 800 руб. – отражена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг;

Дебет 19 Кредит 60

– 364 960 руб. – отражен НДС по приобретенному имуществу.

На дату, когда компания понесла расходы по доведению имущества до рабочего состояния:

Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– 126 200 руб. – отражены расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60

– 25 240 руб. – отражен НДС по понесенным расходам.

На дату оплаты имущества и расходов:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»

– 2 341 200 руб. – оплачена стоимость имущества и расходов по доведению его до рабочего состояния.

На дату передачи имущества в лизинг бухгалтер определил чистую стоимость инвестиции в аренду и сделал проводки:

Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 41 «Товары»

- 1 824 800 руб.  – предмет лизинга передан лизингополучателю;

Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 60

- 126 200 руб. – отражены расходы, связанные с передачей имущества в лизинг.

Фактически чистая стоимость инвестиции 1951200 руб. (1824 800 руб. + 126 200 руб.).

Сумма лизинговых платежей, которую лизингодатель получит в течение всего договора, – 2 040 000 руб. (85 000 руб. × 24 мес.).

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта – 240 000 руб. По оценке технического отдела, через 2 года оборудование будет стоить именно эту сумму (без учета НДС).

Валовая стоимость инвестиции в аренду – 2 280 000 руб. (2 040 000 + 240 000).

Справедливая стоимость – 1 824 800 руб. В качестве справедливой стоимости объекта на дату начала лизинга бухгалтер принял стоимость приобретения имущества у поставщика на рыночных условиях.

Расходы, связанные с доведением объекта до пригодного состояния и его передачей, – 126 200 руб.

Для дальнейшего начисления процентов определили ставку дисконтирования (при которой валовая стоимость (2 280 000 руб.) будет равна сумме справедливой стоимости (1 824 800 руб.) и расходов по доведению имущества (126 200 руб.)), и коэффициент дисконтирования.

Ставка дисконтирования составит 15% годовых.

Период дисконтирования – месяц.

В результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 – 1) х 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).

Для дальнейшего начисления процентов применяется коэффициент дисконтирования.

Платежи дисконтируются по формуле:

Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа/(1 + Коэффициент дисконтирования)t, где

t - количество месяцев до момента осуществления платежа.

Бухгалтер составил такую таблицу.

Порядковый номер платежа Инвестиция в аренду Валовая стоимость Коэффициент дисконтирования Приведенный платеж Процент к начислению
1 1951200850001,011784017983
2 1867183850001,0235830451955
3 1784138850001,0355820852915
4 1702053850001,0476811363864
5 1620917850001,0599801974803
6 1540720850001,0723792705730
7 1461450850001,0848783536647
8 1383097850001,0975774477553
9 1305650850001,1104765518449
10 1229098850001,1234756669334
11 1153432850001,13657479110209
12 1078641850001,14987392611074
13 1004715850001,16327307111929
14 931644850001,17697222612774
15 859418850001,19067139113609
16 788027850001,20467056514435
17 717462850001,21876974915251
18 647712850001,23296894316057
19 578770850001,24736814516855
20 510625850001,26196735717643
21 443267850001,27676657818422
22 376689850001,29166580819192
23 310881850001,30676504719953
24 2458343250001,322024583479166
Итого х2280000х1951200328800

Запомните такие правила.

1.Лизингодатель чистую инвестицию в аренду не амортизирует. Ее стоимость увеличивается на сумму начисляемых процентов и уменьшается на сумму полученных лизинговых платежей.

2.Все расчеты и выбор ставки дисконтирования нужно оформлять бухгалтерской справкой. К ней прилагается заключение технической службы с оценкой негарантированной ликвидационной стоимости имущества.

3.Расходы, которые связаны с передачей имущества в лизинг, лизингодатель относит на увеличение чистой стоимости инвестиции (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Учет операций аренды у арендатора (лизингополучателя)

Сначала рассмотрим некоторые важные моменты, о которых следует помнить лизингополучателю.

1. Объект передается в лизинг вместе со всеми принадлежностями и документами на него.

2. Текущее техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга производит лизингополучатель за свой счет, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона № 164-ФЗ). Все затраты могут быть учтены в расходах в полном объеме.

3. Лизингополучатель может производить улучшения предмета лизинга, не наносящие ему вред, но только с письменного согласия лизингодателя. Если лизинг возвратный, лизингополучатель вправе по окончании договора получить от лизингодателя возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором. Отделимые улучшения предмета лизинга являются собственностью лизингополучателя, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 7–9 ст. 17 Закона № 164-ФЗ).

4. Договором может быть предусмотрено, что расходы на доставку, монтаж и доведение предмета лизинга до состояния, пригодного для использования, может нести как лизингополучатель, так и лизингодатель.

5. В бухгалтерии должны быть следующие документы:

  • договор лизинга;
  • акт приема-передачи предмета лизинга (в произвольной форме или по форме ОС-1);
  • счета на оплату, выставленные лизингодателем;
  • платежные документы на оплату этих счетов;
  • счета-фактуры;
  • акт приема-передачи предмета лизинга при возврате лизингодателю.

Обратите внимание: ежемесячные акты на услуги по лизингу не предусмотрены.

ФСБУ 25/2018 нужно применять не к фирме в целом, а только к договорам аренды, которые она заключает. Для арендаторов ФСБУ 25/2018 предусматривает два упрощения в учете договоров. Одно касается определенных договоров, когда платежи просто признаются в расходах, и не нужно учитывать ни ППА, ни обязательство по аренде. Другое состоит в упрощении способов оценки этих объектов.

Объекты учета у арендатора

Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив.

Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом (предметом аренды). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

В расчет нужно брать только чистые суммы, то есть за вычетом НДС.

При прекращении договора (полном или частичном) балансовая стоимость права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде списываются в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

Величина обязательства по аренде – это кредиторская задолженность арендатора по уплате арендных платежей в будущем. Она определяется в порядке, установленном пунктом 14 ФСБУ 25/2018. Порядок зависит от того, имеет или не имеет арендатор право на упрощенный бухучет (и упрощенную бухгалтерскую отчетность).

Если не имеет, то обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета лизинга. Она определяется путем дисконтирования номинальных арендных платежей.

Если имеет, то это тоже будет сумма будущих платежей по аренде на дату оценки, но только номинальных - без дисконтирования.

Актив - право пользования активом (ППА) в учете определяется по его фактической стоимости и состоит из (п. 13 ФСБУ 25/2018):

  • первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы);
  • затрат, связанных с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования;
  • оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.

Если арендатор применяет упрощенный способ учета, фактическая стоимость ППА определяется в сокращенном варианте. Она включает в себя только первоначальную оценку обязательства по аренде и арендные платежи, внесенные на дату предоставления предмета аренды и до нее.

Затраты, связанные с поступлением предмета аренды, и оценочное обязательство при упрощенном учете в фактическую стоимость ППА не включаются. Их нужно отнести к расходам периода, когда они были понесены.

Фактическая стоимость ППА отражается в активе баланса на отдельном субсчете, открываемом к счету 01.

Когда арендатор учитывает аренду без применения ФСБУ 25/2018

Не всем арендаторам нужно применять новые правила бухгалтерского учета аренды, установленные ФСБУ 25/2018. Таких не много. Повезло тем, кто отвечает целому ряду условий. Одним нужно соответствовать по отдельности, другим - одновременно.

Арендатор может не переходить на новые правила бухучета аренды в одной из следующих ситуаций:

  • срок аренды - не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
  • рыночная стоимость предмета аренды без учета износа - не более 300 000 рублей (речь идет о стоимости аналогичного нового объекта);
  • арендатор может получать экономические выгоды от объекта независимо от других активов;
  • арендатор вправе применять упрощенный бухучет.

Если вы нашли в этом списке соответствующее вам условие, то дальше нужно оценить, выполняются ли одновременно следующие условия:

  • договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору;
  • отсутствует возможность выкупа объекта по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
  • предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Обратите внимание, что к сроку договора формально подойти уже не получится. Нужно учитывать возможности и намерения сторон продлить договор. Например, краткосрочный договор фактически продолжает действовать, если стороны договорились о его пролонгации. На эту тонкость обратил внимание Минфин в письме от 4 октября 2021 г. № 07-01-09/80036.

Если вы твердо убедились в том, что ФСБУ 25/2018 вам применять не нужно, вы сможете в 2022 году арендные платежи признавать в качестве расхода равномерно в течение срока аренды.

Пример. Упрощенный учет аренды

Компания имеет во временном пользовании помещение склада. Компания является малым предприятием, которое вправе применять упрощенный способ ведения бухучета. Другие три условия тоже выполняются: срок аренды 4 года, возможность выкупа и субаренда не предусмотрены.

Поэтому фирма может вести учет арендных платежей в упрощенном порядке.

По договору ежемесячная арендная плата состоит из:

  • фиксированной суммы 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.);
  • переменной части, которая представляет собой плату за израсходованную электроэнергию за месяц.

Проводки будут такие:

ДЕБЕТ 001

– 1 000 000 руб. – помещение склада учтено на забалансовом счете по стоимости, отраженной в акте приема-передачи;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76

– 120 000 руб. – отражена в расходах фиксированная арендная плата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 20 000 руб. – учтен входной НДС с фиксированной арендной платы;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76

– 4800 руб. – отражена в расходах переменная часть арендной платы за израсходованную электроэнергию;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 800 руб. – учтен НДС с переменной части арендной платы;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 20 800 руб. – принят к вычету общий входной НДС с фиксированной и переменной суммы арендной платы.

Чтобы учитывать аренду по-старому, главное – убедиться в том, что вы имеете на это право. Если по условиям договора арендатор вправе выкупить предмет аренды или сдать его в субаренду, то воспользоваться упрощенным способом учета арендных платежей он не вправе (п. 12 ФСБУ 25/2018).

Упрощенные способы расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом - предметом аренды (ППА). Оно принимается к учету на счете 01 «Основные средства», а стоимость погашается путем начисления амортизации.

Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.

Суть упрощения в том, что арендатор формирует стоимость ППА в сокращенном виде, а обязательство по аренде оценивает без дисконтирования.

Это упрощение предусмотрено для арендатора, который вправе применять упрощенные способы бухучета.

В фактическую стоимость ППА такие арендаторы вправе включить только:

  • величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.

При этом в фактическую стоимость ППА не включают:

  • затраты, связанные с поступлением и доведением предмета аренды до состояния, пригодного для использования;
  • величину оценочного обязательства, например, по демонтажу, восстановлению окружающей среды.

Эти затраты нужно признавать в расходах в периоде возникновения.

По окончании срока аренды ППА будет самортизировано полностью, и его стоимость нужно списать.

Обязательство по аренде, которое учитывается в пассиве баланса, первоначально оцените как сумму номинальных величин будущих арендных платежей. То есть, чтобы определить сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей арендные платежи дисконтировать не нужно (п. 13, 14 ФСБУ 25/2018). Нужно просто просуммировать их номинальные значения.

Пример. Упрощенный способ учета объектов по договору аренды

Компания имеет право на упрощенный бухучет.

Во временном пользовании компания имеет помещение склада (используется в производственной деятельности). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Срок аренды - 2 года.

Номинальная стоимость арендного обязательства составляет 100 000 руб. х 24 мес. = 2 400 000 руб.

Эта же сумма характеризует стоимость первоначальной оценки обязательства по аренде.

ППА отражается проводкой:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 2 400 000 руб. – учтено право пользования активом.

Сумма амортизации составит 100 000 руб. (2 400 000 руб. : 24 мес.). Ее нужно отражать в учете ежемесячно.

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 100 000 руб. – начислена амортизация по ППА (отнесена к расходам производственного характера).

По окончании договора аренды ППА будет полностью самортизировано. Его нужно будет списать.

Первоначальная оценка обязательства по аренде также составляет 2 400 000 руб.

Бухгалтер сделает проводку:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– 2 400 000 руб. – отражено арендное обязательство (первоначальная оценка обязательства по аренде).

Арендное обязательство будет ежемесячно уменьшаться.

Арендатор учитывает расчеты по арендным платежам проводками:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 20 000 руб. – учтен входной НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 20 000 руб. – входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 120 000 руб. – перечислен арендный платеж, в том числе НДС.

Таким образом, по окончании срока аренды арендное обязательство будет погашено.

Как арендатору рассчитать стоимость ППА и обязательства по аренде

Если арендатор не имеет права на упрощенный учет аренды, то в соответствии с ФСБУ 25/2018 он обязан принять к учету объект аренды как право пользования активом и одновременно признать обязательство по аренде. Разберемся, как их рассчитывать.

Новые объекты учета у арендатора

Арендатор на дату предоставления предмета аренды одновременно признает в бухучете два объекта: обязательство и актив (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Обязательство – это стоимостная оценка обязательства по аренде. После принятия к учету величина обязательства по аренде увеличивается на начисляемые проценты и уменьшаются на уплаченные арендные платежи.

В качестве актива выступает стоимостная оценка права пользования активом - предметом аренды (ППА). После принятия к учету его стоимость погашается путем начисления амортизации.

При отражении в бухучете этих новых объектов нужно сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 76

- отражено арендное обязательство по первоначальной оценке;

Дебет 91 Кредит 76

- списаны проценты по арендному платежу;

Дебет 01 Кредит 08

- учтено право пользования активом (ППА);

Дебет 02 Кредит 01

- начислена амортизация ППА.

Как рассчитать величину обязательство по аренде

Величина обязательства по аренде – это кредиторская задолженность арендатора по уплате арендных платежей в будущем. Она определяется в порядке, установленном пунктом 14 ФСБУ 25/2018.

Обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета аренды (лизинга).

Теоретически дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта. Согласитесь, формулировка непростая.

Негарантированная ликвидационная стоимость — это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих получению в связи с гарантиями выкупа по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

На практике для расчета приведенной стоимости обязательства применяют ставку, по которой арендатор мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый с периодом аренды.

Как правило, расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей и их суммы осуществляется с помощью функций Exel.

Пример. Как рассчитать обязательство по аренде

Компания не имеет права на упрощенный учет аренды.

Во временном пользовании компания имеет помещение склада (используется в производственной деятельности). По условиям договора арендная плата в месяц составляет 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Срок аренды - 2 года.

Номинальная стоимость арендного обязательства составляет 100 000 руб. х 24 мес. = 2 400 000 руб.

Теперь определим его приведенную стоимость платежей. Для этой цели используем процентную ставку, по которой компания может получить заемные средства на сопоставимых условиях. Предположим, что такая ставка составляет 15% годовых.

Для дисконтирования арендных платежей с периодичностью менее года (месячных, квартальных) определяется месячная или квартальная ставка дисконтирования по формуле:

Ставка дисконтирования = ((1 + R/100)1/4 или 1/12 - 1) х 100%,

где R – годовая процентная ставка под заемные средства.

В нашем случае в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 – 1) х 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).

Далее используем эту ставку для определения приведенной стоимости каждого будущего арендного платежа. Платежи дисконтируются по формуле:

Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа/(1 + Ставка дисконтирования)t,

где t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.

После этого находим приведенную стоимость обязательства по аренде, суммируя все приведенные платежи. Все данные сведем в таблицу.

Порядковый номер платежа Коэффициент дисконтирования Номинальный платеж Приведенный платеж Проценты    
1 1,012 100000 98844 1156
2 1,024 100000 97700 2300
3 1,036 100000 96571 3429
4 1,048 100000 95454 4546
5 1,060 100000 94350 5650
6 1,072 100000 93259 6741
7 1,085 100000 92180 7820
8 1,098 100000 91114 8886
9 1,110 100000 90060 9940
10 1,123 100000 89019 10981
11 1,136 100000 87989 12011
12 1,150 100000 86972 13028
13 1,163 100000 85966 14034
14 1,177 100000 84972 15028
15 1,191 100000 83989 16011
16 1,205 100000 83018 16982
17 1,219 100000 82058 17942
18 1,233 100000 81109 18891
19 1,247 100000 80171 19829
20 1,262 100000 79244 20756
21 1,277 100000 78327 21673
22 1,292 100000 77421 22579
23 1,307 100000 76526 23474
24 1,322 100000 75641 24359
Итого х 2400000 2081955 318045    

Таким образом, первоначальная оценка обязательства по аренде составляет 2 081 955 руб.

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 08 Кредит 76

- 2 081 955 руб. отражено арендное обязательство (первоначальная оценка обязательства по аренде).

Начиная с первого месяца нужно начинать списывать проценты. Проводка будет такая:

Дебет 91 Кредит 76

- 1156 руб.- списаны проценты за первый месяц аренды.

Таким образом, арендное обязательство будет ежемесячно уменьшаться. Всего за срок аренды будет начислена сумма процентов в размере 318 045 руб.

Преобразуем таблицу:

Порядковый номер платежа Арендное обязательство на начало месяца Номинальный платеж Проценты Сумма платежа за вычетом процентов Арендное обязательство на конец месяца
1 2081955 100000 1156 98844 1983111
2 1983111 100000 2300 97700 1885411
3 1885411 100000 3429 96571 1788840
4 1788840 100000 4546 95454 1693387
5 1693387 100000 5650 94350 1599037
6 1599037 100000 6741 93259 1505778
7 1505778 100000 7820 92180 1413598
8 1413598 100000 8886 91114 1322484
9 1322484 100000 9940 90060 1232423
10 1232423 100000 10981 89019 1143404
11 1143404 100000 12011 87989 1055415
12 1055415 100000 13028 86972 968443
13 968443 100000 14034 85966 882477
14 882477 100000 15028 84972 797505
15 797505 100000 16011 83989 713516
16 713516 100000 16982 83018 630498
17 630498 100000 17942 82058 548440
18 548440 100000 18891 81109 467331
19 467331 100000 19829 80171 387160
20 387160 100000 20756 79244 307916
21 307916 100000 21673 78327 229589
22 229589 100000 22579 77421 152167
23 152167 100000 23474 76526 75641
24 75641 100000 24359 75641 0
Итого: х 2400000 318045 2081955 х

Также ежемесячно арендатор учитывает расчеты по арендным платежам:

Дебет 19 Кредит 76

- 20 000 руб. - учтен входной НДС по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;

Дебет 76 Кредит 51

- 120 000 руб. — перечислен арендный платеж, в том числе НДС.

Таким образом, по окончании срока аренды арендное обязательство будет погашено.

Как оценить ППА

В учете ППА определяется по его фактической стоимости и состоит из (п. 13 ФСБУ 25/2018):

  • первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы);
  • затрат, связанных с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования;
  • оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.

Проще говоря, берем ПОО, корректируем на величину денег, которые к моменту передачи предмета уже уплачены, добавляем расходы, которые уже понесли или можем понести в будущем в связи с этим предметом. Получаем ППА для признания.

Если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом (п. 16 ФСБУ 25/2018). Поправками к стандарту (проект разработан и размещен на портале нормативных актов 4 марта 2022 г.), арендатору предоставят право решать, переоценивать ли соответствующее право пользования активом.

Стоимость ППА погашается через амортизационные отчисления (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение составляют случаи, когда активы не подлежат амортизации.

Срок полезного использования ППА не может быть более срока аренды, если не установлено, что к арендатору переходит право собственности. То есть если договором не предусмотрен выкуп имущества, то срок полезного использования устанавливается равным сроку аренды.

Амортизация исчисляется со второго месяца аренды, то есть с месяца, следующего за месяцем принятия к учету ППА.

Если договором установлен выкуп права собственности переданного имущества, то амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования переданного объекта.

Пример. Как отразить в учете ППА

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Бухгалтер рассчитал стоимость первоначальной оценки обязательства по аренде. Для упрощения примера предположим, что никаких других затрат в связи с договором аренды нет.

ППА отражается проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

- 2 081 955 руб.

- учтено право пользования активом.

Во втором месяце нужно начинать рассчитывать амортизацию (2 081 955 руб. : 24 мес. = 86 748 руб. за месяц). Ее нужно отражать в учете ежемесячно.

Дебет 20 Кредит 02

- 86 748 руб. - начислена амортизация по ППА (отнесена к расходам производственного характера).

По окончании договора аренды ППА будет полностью самортизировано. Его нужно будет списать.

В бухгалтерском учете бухгалтер сделает проводки:

Дебет 01 субсчет Выбытие ОС Кредит 01

- списана стоимость ППА;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет Выбытие ОС»

- списана амортизация ППА.




Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите в личный кабинет




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.