Момент определения налоговой базы

НДС нужно начислить к уплате в бюджет в определенный день. В Налоговом кодексе это называется «момент определения налоговой базы». При этом нужно учитывать как общие условия определения этого момента, так и особенности, связанные с реализацией в разных хозяйственных ситуациях.

Момент определения налоговой базы по НДС необходимо определять как наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю;
• день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, налоговая база по НДС возникает, и налог нужно начислить, если:

• вы отгрузили товар (оплачен товар или нет – не важно);
• вы получили предоплату (аванс), но товар не отгрузили. При этом речь идет об оплате как в денежной форме, так и в неденежной, например, зачетом встречных однородных требований (п. 15, 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Продавец начисляет НДС на рыночную стоимость товара (работы, услуги) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если продавец включает в стоимость товара (продукции) проценты по кредитам, привлеченным для изготовления этих товаров (продукции), то НДС нужно начислить на всю стоимость по договору с покупателем.

НК РФ не предусматривает исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены (письмо Минфина от 6 августа 2024 г. № 03-07-11/73398).

Итак, налоговая база по НДС должна определяться на дату его отгрузки (ст. 167 НК РФ). Обычно под этим понимается дата, указанная в первом по времени составления документе, оформленном на покупателя товаров или на перевозчика (для доставки товара покупателю).

Бывает, что стороны заключают договор и включают в него положения, удобные для каждой из них, но противоречащие действующему законодательству.

Между организациями был заключен договор, предусматривающий составление как товарной накладной (ТОРГ-12), так и отдельных актов приема-передачи поставленного оборудования. В накладной указывалась предварительная стоимость оборудования. В акте – окончательная. В договоре было написано, что переход права собственности к покупателю подтверждается актом. Налогоплательщик датой отгрузки считал день подписания акта приема-передачи. Поэтому судьи с ним не согласились.

По правилам Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ первичный документ должен составляться на каждый факт хозяйственной жизни.

Отгрузка – это факт хозяйственной жизни.

В рассматриваемой ситуации таким фактом является отгрузка товара, а не его приемка или переход права собственности. Значит, днем отгрузки будет считаться дата, указанная в том первичном документе, который подтверждает этот факт хозяйственной жизни. А это товарная накладная (Постановление АС Московского округа от 5 августа 2024 г. № Ф05-8412/2024 по делу № А40-151827/2023).

По нормам статьи 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней с момента определения налоговой базы следует выставлять счета-фактуры. Это могут быть авансовые счета-фактуры и счета-фактуры на реализацию.

Минфин в письме от 25 января 2024 г. № 03-07-11/5724 подтвердил, что в целях НДС оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы деньгами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

И если продавец с покупателем произвели взаимозачет, благодаря чему образовалась предоплата, с нее нужно начислить НДС.

Налоговая база по НДС определяется на дату оплаты или предоплаты, в том числе в случае, когда такая оплата (частичная оплата) произведена в неденежной форме. Например, если продавец и покупатели провели взаимозачет, в результате которого образовалась предоплата, с нее нужно начислить НДС - на дату проведения взаимозачета.

Налоговая база по НДС определяется как цена договора, которая включает стоимость товаров (работ, услуг), выполненных третьими лицами. НДС, уплаченный третьим лицам, можно принять к вычету (Письмо Минфина от 4 апреля 2024 г. № 03-07-11/30868).

Так, для выполнения работ на объектах заказчика генеральный подрядчик (исполнитель) работ может:

• самостоятельно выполнять работы и приобретать товары (материалы);
• приобретать товары, работы, услуги у других организаций и ИП, чтобы использовать их для выполнения обязательств по сделке.

  Стоимость приобретенных товаров, работ, услуг генеральный подрядчик вправе включить в цену договора, заключаемого заказчиком: налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная на основании рыночных цен. Рыночной признается цена, примененная сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные третьими лицами, исполнитель вправе заявить к вычету после принятия на учет приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и получения счетов-фактур.

В целях определения момента расчета налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

При многократном оказании услуг в рамках одного договора одному заказчику (например, услуг по эксплуатации информационно-телекоммуникационной инфраструктуры путем консультационной и технической поддержки) в течение календарного месяца или налогового периода (квартала) моментом определения налоговой базы по НДС по таким услугам является последний день календарного месяца (квартала), в котором такие услуги оказаны (Письмо Минфина от 18 июля 2024 г. № 03-03-06/1/67042). Счет-фактуру в этом случае выставляют не позднее 5 календарных дней, считая со дня окончания календарного месяца (квартала).

Для целей НДС суммы, ошибочно перечисленные контрагентом, не могут рассматриваться в качестве аванса в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) и быть объектом налогообложения (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2022 г. № Ф04-4791/2022 по делу № А81-3733/2021).

Судьи указали, что:

• договорные обязательства между сторонами прекращены;
• есть акт сверки взаимных расчетов;
• имеется письмо плательщика с просьбой вернуть безосновательно перечисленную сумму.

Эти документы, по мнению арбитров, подтверждают, что деньги на счет налогоплательщика поступили в результате ошибки контрагента.

В силу положений статьи 39 НК РФ они никак не связаны с реализацией и не могут рассматриваться в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок. Их нужно возвратить и не облагать НДС.

Средства, полученные в качестве целевого финансирования, включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Письмо Минфина от 12 апреля 2023 № 03-03-06/1/32742.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Значит, если средства целевого финансирования как-то связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то их следует включить в налоговую базу по НДС.

Допустим, моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Тогда на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

При этом суммы НДС, исчисленные продавцом с полученной предоплаты, подлежат вычетам с момента отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основание – пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Фирма может не отгружать товар, а передать право собственности на него покупателю. Такую передачу по Налоговому кодексу приравнивают к отгрузке.

Таким образом, после того как фирма отгрузит товар или передаст права собственности на него, она должна начислить налог. НДС придется заплатить по итогам того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены (переданы) покупателю.

В этом случае НДС придется заплатить по итогам того квартала, когда была получена оплата. Впоследствии сумму НДС, уплаченную с предоплаты, можно будет принять к вычету.

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В такой ситуации НДС нужно начислить в тот момент, когда товар будет отгружен. Перешло право собственности на него к покупателю или нет – не важно. Этой позиции придерживаются налоговики и Минфин России.

Есть и другая позиция по этому вопросу. Дело в том, что по Налоговому кодексу объектом обложения НДС является «реализация товаров (работ, услуг)» (ст. 146 НК РФ). А реализация произойдет лишь после того, как право собственности на товары, работы или услуги перейдет к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Это означает, что, пока нет реализации, налог платить не нужно.

Обратите внимание: с таким порядком уплаты НДС налоговики не согласятся. В результате вам придется отстаивать эту точку зрения в суде.

Но имейте в виду, Конституционный Суд России уже давно высказался в подобной ситуации не в пользу налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 147-О и № 148-О).

Поэтому, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, все равно НДС нужно начислить в день отгрузки. Или в день передачи товара перевозчику. Иную позицию отстоять в суде будет сложно.

Какую дату считать моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС и срока выставления счета-фактуры за выполненные работы?

По мнению Минфина, это дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ или день их оплаты, в том числе частичной (п. 1 ст. 167 НК РФ). В то же время пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса предписывает выставлять счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня выполнения работ.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией работ признается передача права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ.

Таким образом, в целях определения момента определения базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письмо Минфина от 14 февраля 2022 г. № 03-07-09/9894).

В письме Минфина от 24 апреля 2023 г. № 03-07-11/37563 также указано, в какой день работы считаются выполненными при установлении момента определения налоговой базы по НДС.

Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт о приемке выполненных работ, подписанный обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).В целях определения налоговой базы днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта заказчиком.

Значит, исполнитель работ обязан начислить НДС на дату подписания акта заказчиком. Счет-фактуру по этим работам он должен выставить заказчику не позднее 5 календарных дней с даты, когда он подписал акт, то есть принял работы.

Нередки случаи, когда акт выполненных работ не подписывают, к примеру, заказчик, который не хочет платить подрядчику за работу, или подрядчик, который получил аванс и не желает исправлять допущенные недостатки.

В отношении договора строительного подряда ГК РФ закрепляет правило: при отказе или уклонении одной из сторон договора от подписания акта выполненных работ в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ суд может признать недействительным лишь в случае, когда он признает обоснованными мотивы отказа от подписания акта (п. 4 ст.753 ГК РФ).

Для иного договора на выполнение работ, чтобы использовать акт в налоговых целях, без обращения в суд не обойтись.

Из письма Минфина от 19 ноября 2019 г. № 03-07-11/89224 можно сделать такой вывод. Если заказчик либо подрядчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу этого решения суда.

Нужно ли платить НДС по работам, если исполнитель выставил счета-фактуры, а заказчик не принимает и не оплачивает работу? Ответ найдем в Постановлении АС Уральского округа от 17 июня 2024 г. № Ф09-2660/24 по делу № А60-68549/2022.

Судьи указали, что подрядчик обязан заплатить НДС, если он выставил счета-фактуры, даже если заказчик не принимает работы по таким счетам-фактурам, не подписывает акты КС-2 и по этой причине не производит оплату.

В случае оспаривания заказчиком факта выполнения работ или их качества заказчику может выбрать одно из двух решений:

1. Заплатить НДС и принять меры по взысканию стоимости работ в судебном порядке.
2. Согласиться с отказом заказчика от подписания актов и «отозвать» ранее выставленные счета-фактуры.

Во втором случае выставление корректировочных счетов-фактур даст возможность подрядчику не платить НДС.

По аренде налоговая база по НДС возникает в последний день квартала (письмо Минфина от 2 сентября 2024 г. № 03-03-06/1/82690).

Разъяснено, что при оказании услуг по предоставлению в аренду имущества объект налогообложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг.

Налоговым периодом по НДС является квартал. Налоговую базу определяют на одну из дат, которая наступила раньше: на дату отгрузки или дату оплаты.

То есть если поступает предоплата, то базу по НДС определяют в этот день.

Если предоплаты нет, то моментом определения налоговой базы будет последний день квартала. Это касается и безвозмездной аренды.

Минфин в письме от 12 декабря 2022 г. № 03-03-06/1/121501 рассмотрел вопрос об уплате НДС при оказании услуг по предоставлению имущества в аренду. Рассмотрена ситуация, когда услуги аренды временно не оказываются.

Ответ следует из норм НК РФ об определении налоговой базы по НДС.

Услуга – это, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Реализация услуг признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При сдаче имущества в аренду объект налогообложения НДС возникает непосредственно в момент фактической реализации таких услуг.

Исходя из правил определения налоговой базы по НДС (п 1. ст. 167 НК РФ), моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче имущества в аренду является наиболее ранняя из следующих дат:

• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг;
• последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Если же договором аренды предусмотрены перерывы в оказании услуг, то в такие периоды объекта налогообложения НДС не возникает.

При оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг база по НДС определяется в зависимости от того, какое событие наступило раньше:

• или в день оплаты в счет предстоящего оказания услуг;
• или в последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления лизинговых платежей.

А значит, счета-фактуры по лизинговым операциям следует выставлять в срок не позднее пяти дней, считая со дня получения оплаты в счет будущих услуг, или не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.

Причем в случае, когда имущество передано в лизинг по двум разным договорам, но в одном налоговом периоде и одному лицу, можно оформить один общий счет-фактуру.

В некоторых случаях дату возникновения налоговой базы определяют в особом порядке. Вот эти случаи.

1. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговую базу вы должны определять на последнее число каждого квартала. Подробнее об этом смотрите раздел «Налоговые вычеты» → подраздел «Налоговые вычеты при выполнении строительно-монтажных работ» → ситуацию «Вычет при строительстве хозяйственным способом».

2. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт. Налоговую базу определяют в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, установленных Налоговым кодексом. Подробнее об этом смотрите раздел «Экспорт/Импорт» → подраздел «Экспорт товаров» → ситуацию «Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления».

3. Реализация товаров, полученных по договору складского хранения. Налоговую базу определяют на день реализации складского свидетельства.

4. Использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Налоговую базу определяют на день передачи товаров (использования результатов работ, услуг).

5. Передача имущественных прав. Налоговую базу определяют на день уступки (последующей уступки) требования или на день исполнения обязательства должником. При передаче прав на заключение договора и арендных прав – на день передачи таких прав.

6. Получение аванса изготовителем товаров, работ или услуг с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (по перечню, утвержденному Правительством РФ). Налоговую базу определяют на день отгрузки, если фирма ведет раздельный учет.

7. Реализация судна без регистрации его в Российском международном реестре судов в течение 90 дней с момента перехода права собственности покупателю. Налоговую базу определяют на день передачи судна новому владельцу.

8. Реализация недвижимого имущества.

День передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества признается датой отгрузки недвижимого имущества, но не моментом определения налоговой базы. Поэтому при получении предоплаты за недвижимое имущество действуют общие положения об исчислении НДС.

9. Реализация товаров через интернет-магазин. По мнению Минфина России, при продаже товаров через интернет-магазин с доставкой покупателю датой отгрузки в целях исчисления НДС является дата передачи товаров агенту для доставки (письмо от 29 декабря 2014 г. № 03-07-11/68117).

10. При получении валютного аванса в счет оказания услуг по договору, обязательство по которому выражено в иностранной валюте, налоговая база по НДС пересчитывается в рубли дважды (письмо Минфина России от 7 сентября 2015 г. № 03-07-11/51456):

• при поступлении денег в качестве предоплаты по курсу Банка России на дату получения денежных средств;
• при оказании услуг по курсу Банка России на дату оказания услуг.

На какую дату определяют налоговую базу, если по договору обязательство выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях, читайте в разделе: «Счета-фактуры» → подразделе «Особенности оформления счетов-фактур» → ситуации «Составление счетов-фактур, если цена в договоре выражена в у.е.»

11. При поставке покупателю крупногабаритного оборудования по частям, налоговую базу определяют на дату составления первичного документа при поставке последней части оборудования (письмо Минфина России от 29 октября 2018 г. № 03-07-11/77373).

12. Реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.