Кто должен оформлять счета-фактуры

Освобождение от НДС и, соответственно, освобождение от обязанности выставлять счета-фактуры, не касается случаев, когда:

• компания или ИП на УСН выступает налоговым агентом по НДС;
• компания или ИП на УСН должна уплатить НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации как из стран ЕАЭС, так и из третьих стран.

Счет-фактуру оформляют в двух экземплярах: первый экземпляр передают покупателю (заказчику), второй – в бухгалтерию. Причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней с даты получения аванса или отгрузки товаров покупателю.

В некоторых случаях счет-фактуру оформляют в одном экземпляре. Это происходит, если фирма или предприниматель:

• использует товары (работы, услуги) для собственных нужд фирмы (если расходы на покупку таких товаров, работ или услуг не уменьшают облагаемую прибыль);
• выполняет строительно-монтажные работы при условии, что построенные объекты будут использованы для собственных нужд;
• исполняет роль налогового агента (в частности, арендует государственное имущество).

Выставлять счета-фактуры нужно с соблюдением правил и по утвержденной форме. При этом желательно, чтобы было удобно отследить, к какому конкретно товару (услуге, работе) они относятся. Вариантов может быть несколько.

Вариант выставления счетов-фактур «одна накладная – один счет-фактура» удобен, так как позволяет без проблем установить, как выполняются условия для получения НДС-вычета.

Он позволяет продавцу легко определить, какой счет-фактура к какому конкретно товару (услуге, работе) относится. Покупателю - принят ли к учету товар, указанный в счете-фактуре. Поэтому на практике поставщики очень часто выставляют счета-фактуры отдельно к каждой накладной.

В НК РФ нет требований о том, что к одному конкретному первичному учетному документу (товарной накладной, акту о приеме-передаче ОС, акту оказанных услуг (выполненных работ)) в обязательном порядке должен быть выписан один конкретный счет-фактура.

Может быть ситуация, когда по одному учетному документу составляют несколько счетов-фактур. Это случай, когда отгружаются несколько позиций.

К примеру, по одному акту о приеме-передаче ОС осуществляется отгрузка нескольких объектов. На каждый из них можно выставить отдельный счет-фактуру.

При реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты. Так написано в пункте 3 статьи 168 НК РФ.

Для соблюдения этой нормы допускается выставление одного счета-фактуры по всем товарам, отгруженным в течение пяти календарных дней (см. письма Минфина от 12 января 2016 № 03-07-09/140, от 2 мая 2012 г. № 03-07-09/44).

Таким образом, налоговое законодательство РФ не содержит запрета на выставление одного счета-фактуры к нескольким накладным.

В новой форме счета-фактуры, которая действует с 1 июля 2021 года, это прямо предусматривает новая строка 5а для указания реквизитов отгрузочных документов.

Допускается выставление счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца или даже налогового периода.

Если счет-фактура составляется по длящимся услугам, когда не нужно оформлять ежемесячные акты, например, по аренде, в строке 5а нужно указать реквизиты договора.

При таком способе оформления нужно не забывать о том, что это нужно сделать не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (кварталом)

Минфин также разрешил выставлять счета-фактуры на аванс один раз в конце месяца на разницу между предоплатой и суммой оказанных услуг в этом месяце по долгосрочным договорам (Письмо от 27 апреля 2024 г. № 03-07-09/40301).

Разъяснение касается оформления счетов-фактур по непрерывному долгосрочному договору на оказание лизинговых услуг, которые не были оказаны в каком-либо месяце.

Налоговая база по НДС определяется либо на момент оказания услуг, либо на момент получения аванса – в зависимости от того, что произошло раньше.

Для лизинговых услуг это или день получения авансового платежа или последний день месяца, и оформлять счета-фактуры по этим услугам нужно не позже 5 дней после получения аванса или не позже 5 дней после окончания месяца, в котором они были оказаны.

Минфин отметил, что в этой ситуации аванс можно рассматривать как разницу, которая образовалась по окончании налогового периода между авансовыми платежами и суммой оказанных услуг.

Тогда в счете-фактуре указывают аванс, полученный за месяц, в сумме, на которую в его конце услуги не были предоставлены. Выставлять такие счета-фактуры также нужно не реже чем раз в месяц и не позже 5-го числа следующего месяца.

Сводный счет-фактура помогает некоторым налогоплательщикам облегчить документооборот.

Официального определения сводного счета-фактуры Налоговый кодекс не дает. Но его главным признаком считается объединение в одном документе сведений о нескольких операциях, или об операциях, осуществленных в разные даты (по сути - из нескольких счетов-фактур). Сводные счета-фактуры могут иметь место в разных ситуациях: при регулярных долгосрочных поставках, в работе экспедиторов, по комиссионным и агентским сделкам, в других случаях.

В письме ФНС от 16 марта 2021 г. № СД-18-3/446 подтверждено право выставлять в соответствии с условиями договора поставки счета-фактуры не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем в случае непрерывных долгосрочных поставок по непрерывной схеме в адрес одного и того же покупателя. Это касается ежедневной многократной реализации хлеба, скоропортящихся продуктов питания и т.д., а также при оказании услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, услуг электросвязи, банковских услуг.

Сводные счета-фактуры могут составлять экспедиторы и посредники, действующие от своего имени (см. письмо от 10 января 2013 г. № 03-07-09/01). Правилами заполнения счетов-фактур, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, прямо предусмотрена возможность для сторон посреднического договора выставлять сводные счета-фактуры в определенных случаях.

При оформлении сводного счета-фактуры им необходимо учесть следующее (письмо Минфина от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13799):

• нумерация производится в соответствии с хронологией составления счетов-фактур;
• каждая приобретенная у третьих лиц услуга (товар, работа) отражается в отдельной строке;
• копии счетов-фактур исполнителей прилагаются к сводному счету-фактуре.

С 2022 года сводные счета-фактуры допустимо формировать не только при реализации, но и на авансы, то есть предварительную оплату в счет будущих поставок.

Если поставщик на протяжении длительного времени поставляет товары или оказывает услуги, счета-фактуры на аванс можно формировать в виде сводного документа по итогам месяца. На каждый платеж покупателя или заказчика оформлять отдельный счет-фактуру не нужно. Все авансы можно объединить в сводный счет-фактуру (письмо Минфина от 7 марта 2022 г. № 03-07-12/19129).

Длительный срок действия имеют, к примеру, договоры на проведение работ в строительстве, производство сложного оборудования по заказам, разработку программного обеспечения и т.д.

Поставщик вправе объединить авансы текущего месяца в сводный авансовый счет-фактуру с соблюдением следующих требований:

• этот счет-фактура формируется для покупателя или заказчика не позднее 5-го числа следующего месяца;
• в него попадают суммы предоплаты, по которым не производилась отгрузка, не выполнялись работы или не оказывались услуги;
• если в отчетном месяце не было отгрузок ни по одной предоплате, в сводный счет-фактуру попадают все авансы, полученные в отчетном месяце;
• если в отчетном месяце производилась частичная отгрузка, в сводном счете-фактуре отражаются только те авансы, по которым отгрузки не было.

Таким образом, алгоритм составления сводного авансового счета-фактуры таков.

1. Составить список авансов покупателя, полученных от него в течение месяца.
2. Исключить платежи, по которым были отгрузки (выполнены работы, оказаны услуги).
3. После окончания отчетного месяца в установленный срок оставшиеся авансы собрать в сводный счет-фактуру.

Строки 3, 4 и 5а сводного счета-фактуры заполнять не нужно, а в строке 5 нужно указать реквизиты всех платежей. В табличной части требуется написать название товара, работы или услуги, привести их числовые показатели (количество, цена, общая стоимость).

Размер НДС укажите по расчетной ставке.

Минфин в письме от 2 сентября 2024 г. № 03-03-06/1/82690 уточнил: датой оказания длящихся услуг аренды считается последний день квартала, в котором они оказаны.

Разъяснено, что при оказании услуг по предоставлению в аренду имущества объект налогообложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг.

Налоговым периодом по НДС является квартал. Налоговую базу определяют на одну из дат, которая наступила раньше: на дату отгрузки или дату оплаты.

То есть если поступает предоплата, то базу по НДС определяют в этот день.

Если предоплаты нет, то моментом определения налоговой базы будет последний день квартала. Это касается и безвозмездной аренды.

Счет-фактура по услугам аренды выставляется в течение 5 календарных дней со дня (п. 3 ст. 168 НК РФ):

• поступления от арендатора предоплаты (счет-фактура на аванс);
• оказания услуг по аренде (не позднее 5 числа месяца, следующего за кварталом, в котором оказаны услуги).

Предоплатой будет сумма, поступившая от арендатора раньше последнего дня квартала. Если же оплата по договору поступает после по окончании квартала (после оказания услуг), то для расчета НДС это значения не имеет.

Кстати, арендодателю не запрещено выставлять счета-фактуры ежемесячно. Главное, не делать этого раньше последнего числа месяца (см. письмо Минфина от 5 июня 2018 г. № 03-07-09/38397).

Обратите внимание: счета-фактуры должны выписывать и те фирмы и предприниматели, которые используют освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 Налогового кодекса. Такие лица выставляют счета-фактуры без выделения НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ).

При совершении операций, которые не облагаются НДС согласно статье 149 Налогового кодекса, счет-фактуру не составляют. Между тем, в Налоговом кодексе нет прямого запрета на составление счетов-фактур при совершении операций, не облагаемых НДС.

Поэтому при реализации товаров (работ, услуг), не облагаемой НДС в силу положений статьи 149 Налогового кодекса, налогоплательщики могут составлять счета-фактуры (хотя и не обязаны) с отметкой «Без налога (НДС)». Это не противоречит нормам Налогового кодекса (письма Минфина России от 7 ноября 2016 г. № 03-07-14/64908, от 25 ноября 2014 г. № 03-07-09/59838).

Федеральный закон от 30 мая 2016 года № 150-ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс, согласно которым налогоплательщики обязаны составлять счет-фактуры, вести книги покупок и книги продаж в отношении операций, не облагаемых НДС. Но это касается не всех "освобожденцев", а только тех, которые экспортируют товары за пределы РФ на территории государств – членов ЕАЭС (ч. 2 ст. 1 Федерального закона № 150-ФЗ).

Счета-фактуры, составляемые этими льготниками, должны содержать указание на код вида вывозимого товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (ТН ВЭД ЕАЭС). Такое требование прописано в подпункте 15 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса.

Счет-фактуру можно не составлять при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) лицам, которые не являются плательщиками НДС, а также налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС согласно статьям 145 и 145.1 Налогового кодекса. Это возможно при наличии письменного согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В свою очередь продавцу при получении согласия покупателя на несоставление счетов-фактур мы рекомендуем поступить следующим образом.

Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) должна быть отражена в книге продаж путем регистрации счета-фактуры, контрольной ленты ККТ, бланка строгой отчетности (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства России от 26 декабря 2011 г. № 1137). Поэтому, если у продавца нет оснований оформить чек ККТ или выставить документ строгой отчетности, полагаем, он вправе составить счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя) и зарегистрировать его в книге продаж.

Согласие на несоставление счетов-фактур стороны могут предусмотреть, например, в договоре либо дополнительном соглашении к нему. В этих документах можно уточнить, что помимо отгрузочных счетов-фактур для данного покупателя не составляются авансовые, исправленные и корректировочные счета-фактуры. Кстати, в письме от 16 марта 2015 года № 03-07-09/13808 Минфин России разрешил продавцам не выставлять авансовые счета-фактуры по письменному согласию с покупателем-«упрощенцем».

Кроме того, необходимо указать, на каком основании не составляются счета-фактуры (например, покупатель применяет УСН и автоматически освобожден от НДС, ПСН или освобожден от уплаты НДС по статье 145 или 145.1 НК РФ). Также рекомендуем определить в договоре перечень документов, которыми будет подтверждаться факт реализации.

Письменное согласие сторон сделки на несоставление счетов-фактур можно оформить и в электронном виде при условии его заверения электронной подписью. К такому заключению пришли финансисты в письме от 21 октября 2014 года № 03-07-09/52963. Свой вывод они обосновали тем, что в целях заключения гражданско-правовых договоров или оформления иных правоотношений обмен электронными сообщениями, каждое из которых подписано электронной подписью, можно рассматривать как обмен документами (п. 4 ст. 11 Закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации").

Кроме того, не должны составлять счета-фактуры фирмы и предприниматели:

• реализующие товары населению (они выдают покупателям вместо счетов-фактур чеки ККМ или бланки строгой отчетности);
• реализующие товары (работы, услуги) физическим лицам. В этом случае продавец вправе оформить не счет-фактуру, а бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, зарегистрировав его в книге продаж В этих документах нужно отразить суммарные сводные данные по операциям, совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал) (письмо Минфина России от 19 октября 2015 г. № 03-07-09/59679).

Если неплательщик НДС выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то всю сумму НДС, указанную в этом счете-фактуре, ему придется уплатить в бюджет и сдать декларацию по НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). Это положение относится также к фирмам и предпринимателям, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ).

На основании полученного счета-фактуры покупатель принимает к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику товаров (работ, услуг). Однако, если счет-фактура оформлен с нарушениями и эти нарушения существенны, налоговая инспекция может признать налоговый вычет неправомерным.

Уплата налога в бюджет и сдача декларации по НДС не дает права неплательщику на применение налоговых вычетов. На это указал Минфин России в письме от 10 декабря 2021 г. № 03-07-11/100707. Аналогичная точка зрения высказана в постановлении АС Поволжского округа от 21 декабря 2017 г. № Ф06-27869/2017, постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

Если же неплательщик не перечислит налог в бюджет, то налоговые органы вправе привлечь его к ответственности по статье 122 НК РФ и начислить пени по статье 75 НК РФ.

Освобожденные от НДС фирмы и ИП обязаны рассчитать и перечислить НДС, если они выставляют покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). НДС в этом случае нужно заплатить в бюджет одним платежом не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (ст. 163, п. 4 ст. 174 НК РФ).

Сумму уплаченного НДС в этом случае упрощенец также не вправе заявить к вычету.

Эту сумму нельзя учесть и в налоговой базе по УСН-налогу:

• ни в составе расходов (если единый налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами), так как согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС, уплаченные в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, не подлежат включению в расходы;
• ни в составе доходов, так как согласно п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, которые предъявлены покупателю.

Фирмы и ИП, освобожденные от НДС, но выставившие счет-фактуру с выделением налога, обязаны составить декларацию по НДС и сдать ее в инспекцию в срок не позднее 25 числа месяца, который следует за кварталом, в котором выставлен счет-фактура. Декларацию нужно представить в электронной форме по каналам ТКС.

В состав декларации должны быть включены:

• титульный лист;
• раздел 1. В строке 030 отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, исходя из всех выставленных за этот период счетов-фактур. В расчете показателей по строкам 040 и 050 раздела 1 сумма НДС, указанная по строке 030, не участвует;
• раздел 12. Он заполняется по каждому выставленному упрощенцем счету-фактуре с выделенным НДС, то есть он содержит столько листов, сколько было выставлено покупателям счетов-фактур.