.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

Порядок исправления ошибок по налогу на прибыль

Последний раз обновлено:

Если в результате ошибки вы неправильно рассчитали сумму налога на прибыль, в отчетность нужно внести изменения.

По правилам статьи 81 НК РФ в случае обнаружения ошибок в ранее поданной отчетности самим налогоплательщиком представляется уточненная декларация. Это необходимо для корректировки действительных налоговых обязательств.

Если доначисления за текущий период произведены в ходе выездной проверки, то в итоговом решении, как правило, есть указание на необходимость внесения соответствующих изменений в документы налогового учета.

В случае с доначислениями по итогам проверки эти обязательства установлены налоговым органом и зафиксированы в решении. Поэтому от налогоплательщика требуется только внести необходимые корректировки в регистры налогового учета и первичные документы (Постановление АС Северо-Западного округа от 28 сентября 2023 г. № Ф07-13398/2023 по делу № А56-109137/2022).

В каком периоде исправлять ошибки

В бухгалтерский учет и отчетность исправления вносят в том отчетном периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В налоговом учете ошибку исправляют в том периоде, за который она была фактически допущена (ст. 54 НК РФ).

Пример. Когда исправлять ошибку, допущенную при расчете налоговой базы

Бухгалтер ООО «Пассив» допустил ошибку при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, в декабре прошлого года. Эта же ошибка привела к занижению налога на прибыль и исказила данные бухгалтерского учета фирмы.

Ошибка была обнаружена в декабре текущего года. Бухгалтер «Пассива» должен отразить исправления так:

  • в бухгалтерском учете – в отчетности за текущий год;
  • в налоговом учете – в декларации по налогу на прибыль за прошлый год.

Но есть два исключения.

Первое. Если ошибка привела к излишней уплате налога, ее можно включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но только если в этом периоде получена прибыль. В случае если по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то есть налоговая база равна нулю, пересчитать нулевую базу невозможно. Значит, нужно пересчитывать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Обратите внимание: это официальная позиция Минфина. Минфин считает, что в текущем периоде нельзя исправить ошибку, если в периоде совершения ошибки получен убыток, то есть положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в этом случае не применяются. Ведь излишней уплаты налога нет (письмо Минфина России от 17 февраля 2023 г. № 03-03-06/2/13901). Это значит, что если в прошлом (убыточном) периоде не были учтены какие-либо расходы, признать их в текущем периоде нельзя. Необходимо подать уточненную налоговую декларацию за истекший налоговый период, увеличив убыток на величину этих расходов. Аналогичную точку зрения финансовое ведомство высказывало ранее в письме от 29 июля 2022 г. № 03-07-11/73602.

Второе. Также ошибку исправляют в том периоде, когда она была обнаружена, если невозможно определить период, когда ошибка была совершена.

Если ни одно из этих двух исключительных условий не выполняется, исправлять ошибки нужно по общему правилу - в том периоде, за который она была фактически допущена.

.

Так, организация пыталась оспорить доначисления по проверке, ссылаясь на то, что она самостоятельно восстановила расходы по операциям, вызвавшим претензии со стороны ИФНС.

Но корректировки были внесены в отчетность за период, в котором проводилась проверка. Компания сочла, что она действовала правильно, так как именно в этот момент она узнала о том, что у подрядчика не было ресурсов, необходимых для выполнения договорных обязательств. На момент представления первоначальной отчетности такой информации не было. А значит, и ошибок при формировании декларации не было.

Судьи такой порядок восстановления расходов не поддержали и напомнили, что НК РФ разрешает вносить изменения в отчетность текущего периода только в двух случаях: если выявлено завышение налоговых обязательств и если неизвестен период, в котором допущены ошибки.

В данном случае ни одно из этих условий не выполняется. Из-за неправомерного учета расходов налоговое обязательство было не завышено, а занижено. Кроме того, известен период, в котором расходы были ошибочно учтены.

А это значит, что корректировки нужно производить не в текущей отчетности, а путем представления уточненной декларации за тот период, когда спорные расходы были учтены изначально (Постановление АС Северо-Западного округа от 15 мая 2024 г. № Ф07-4702/2024 по делу № А56-46062/2023).

Если опоздали документы, подтверждающие расходы

Для целей налога на прибыль, в отличие от бухучета, учет расходов без первичной документации невозможен (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В налоговом учете правила таковы, что расходы, подтверждаемые опоздавшими первичными документами, отражаются как выявленная ошибка периода, к которому эти расходы относятся (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поэтому если первичный документ получен после окончания отчетного (налогового) периода и после сдачи налоговой декларации, то необходимо:

  • внести исправления в налоговые регистры отчетного (налогового) периода и скорректировать налоговую базу;
  • подать уточненную налоговую декларацию за отчетный (налоговый) период.

Если неотражение расходов привело к переплате налога в периоде, к которому они относятся, то расходы, подтвержденные опоздавшими документами, можно учесть в периоде получения документов. То есть в текущем периоде. И так поступить можно, если:

  • налоговая декларация за текущий период является прибыльной;
  • на дату представления этой декларации со дня уплаты налога по декларации, составленной с пропуском расхода, не прошло 3 лет.

В этом случае ни исправлять налоговые регистры, ни корректировать налоговую базу, ни подавать уточненку не требуется.

Если расходный документ составлен непосредственно после окончания истекшего отчетного периода, но до даты представления налоговой декларации по налогу на прибыль, то такой документ можно учесть в том отчетном периоде, к которому относятся расходы. Это должно быть видно из документа.

Например, если акт об оказанных в июне услугах составлен и передан 5 июля, его можно учесть в расходах и включить в налоговую декларацию за 2 квартал. Такой порядок изложен в письме Минфина от 29 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/78815.

Изменение цены

За ошибку в налоговой базе могут признать и изменение цены приобретенных в прошлом периоде товаров (работ, услуг). Это искажает базу по налогу на прибыль за соответствующий период. И действовать в этом случае нужно так же, как и при выявлении ошибок. На это обратил внимание Минфин в письме от 29 апреля 2019 г. № 03-03-06/1/31501.

А в письме от 27 ноября 2019 г. № 03-03-06/1/92153 был сделан аналогичный вывод, но уже в случае изменения цены проданных товаров (работ, услуг).

Общий вывод из разъяснений Минфина таков.

Исправлять ошибку в текущем периоде разрешено в случае, когда невозможно определить период, в котором ошибка была совершена. Это правило нельзя применить, если цена изменилась на основании дополнительного соглашения сторон договора. То есть в этом случае период совершения ошибки известен. Поэтому пересчитать «прибыльную» базу и сумму налога к уплате нужно в периоде совершения ошибки. Потребуется уточнить и «прибыльную» отчетность.

Признание сделки недействительной

Сделка может быть недействительна в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Основания для признания сделки недействительной

ГК РФ оспоримыми признает сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168 ГК РФ), а также сделки, совершенные:

  • юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173 ГК РФ);
  • без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1 ГК РФ);
  • за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174 ГК РФ);
  • под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179 ГК РФ).

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость (двусторонняя реституция) (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Признание доходов при методе начисления

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) должны учитываться при расчете налога на прибыль при методе начисления в том периоде, в котором совершены операции по реализации, независимо от поступления оплаты.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148, по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции.

Также в силу положений статьи 38 НК РФ объектом налогообложения являются не сделки, а реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Статья 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций определяет доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статье 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными обеими сторонами этих операций (продавцом -налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость определенная в первичных документах подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль организаций.

Таким образом, налогоплательщик обязан формировать доходы, связанные с реализацией товаров, в периоде их фактической реализации, несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными.

Последствия недействительности сделки

Общим последствием недействительности сделки является возвращение сторон в первоначальное положение.

Согласно пункту 2 статьи 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, - возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Никаких иных последствий недействительной сделки, в том числе налоговых, ГК РФ не установлено.

НК РФ также не предусматривает налоговых последствий недействительности сделок.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет. Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2018 г. № Ф08-2414/2018 по делу № А32-30166/2016).

Пример. Возврат имущества по недействительной сделке

По договору купли-продажи, признанному недействительным, покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец покупателю - денежные средства. Признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Покупатель возвращает продавцу его собственный товар, на который у покупателя права собственности нет. Реализации в понимании пункта 1 статьи 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто возвращаются на исходные позиции.

Возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от добровольного расторжения договора) как обратную реализацию оформлять не нужно (см. письмо Минфина от 9 сентября 2019 г. № 03-03-07/69376).

Таким образом, по общему правилу недействительная сделка не влечет каких-либо налоговых последствий до фактического возвращения сторон в первоначальное положение.

В каком периоде отражать реституцию

Все последующие изменения (возврат товара и средств, полученных за него, реституции в связи с признанием сделки недействительной), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (см. Постановление АС Северо-Западного округа от 18 апреля 2022 г. № Ф07-2946/2022 по делу № А66-3129/2021).

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности.

Налоговые обязательства за год совершения сделки в связи с признанием сделки недействительной не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Корректировать налоговые декларации по налогу на прибыль при отражении в учете факта реституции по недействительной сделке не нужно и неправомерно.

Возврат поставщику основного средства

Налогоплательщик начисляет амортизацию по тем объектам, которые введены в эксплуатацию и отвечают критериям признания их амортизируемыми в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ. При этом в составе расходов учитываются суммы начисленной амортизации по объекту основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию.

Если налогоплательщик вернул продавцу приобретенный ранее объект основных средств, то суммы начисленной ранее амортизации, а также амортизационной премии, если она применялась, подлежат изъятию из числа расходов, учтенных в уменьшение базы налога на прибыль в соответствующих отчетных и налоговых периодах (Письмо Минфина от 25 мая 2022 г. № 03-03-06/1/48762).

НК РФ не допускает уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Согласно статье 54 НК РФ при обнаружении ошибок либо искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Переплата по налогам

Минфин в письме от 31 июля 2020 г. № 03-03-07/67349 сообщил, что если вы выявили переплату по налогам, которые в прошлых периодах формировали налоговую базу по прибыли в качестве расходов, корректировать ее не нужно. И сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль тоже не нужно.

Дело в том, что выявление переплаты по другим налогам оказывается не выявлением ошибки, а новым обстоятельством, влекущим возникновение дохода в текущем периоде. Поэтому сумму переплаты нужно включить в доходы текущего периода - внереализационные. Корректировать предыдущие периоды по налогу на прибыль и подавать уточненные декларации не нужно.

Это давняя позиция, которая применяют финансисты на основании постановления Президиума ВАС от 17 января 2012 г. № 10077/11. Там сказано: переплата по налогам, учтенным в налоговой базе в качестве расходов по прибыли, не является ошибкой, которая требует внесения корректировки в учет и подачи уточнений в отчетность.

Как учитывать ограничение при переносе убытков

Отражение неучтенных расходов периода, когда была допущена ошибка, в текущем периоде не должно привести к возникновению убытка. Ведь для переноса убытка на будущее установлен особый механизм: в период с 2017 по 2026 год при списании прошлогодних убытков текущую базу разрешено уменьшать не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). А если учитывать расход в текущем периоде, может получиться, что этот норматив будет превышен.

Обратите внимание: 50-процентное ограничение на учет убытков прошлых лет продлили до конца 2026 года (Федеральный закон от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ).

Именно ограничение убытка стало предметом рассмотрения ВС РФ, в результате чего и появилось новое требование о том, когда можно учитывать ошибку в налоговой базе, которая привела к переплате налога, в текущем периоде.

Верховный суд решил: независимо от того, был в декларации прошлого периода налог к уплате или нет, исправить ошибку можно в текущем периоде.

Главное, чтобы в периоде, начиная с ошибочного и заканчивая текущим, не пострадал бюджет. Так записано в Определении СКЭС ВС от 12 апреля 2021 г. № 306-ЭС20-20307.

Сразу скажем, что тот, кто решил, что этот вывод безоговорочно выгоден налогоплательщикам, заблуждается. Применять его нужно с еще большей осторожностью.

В этом случае важно не нарушить правило НК РФ о переносе убытков прошлых лет.

А нарушено это правило может быть в 2 случаях:

  • когда в годовой декларации за период, в котором совершена ошибка, показан убыток;
  • когда в этой декларации есть налог к уплате, но его сумма незначительна по сравнению с суммой расходов, которые ошибочно не вошли в расчет налоговой базы.

То есть когда вы исправляете старые ошибки в текущем периоде, следите, чтобы не нарушалось правило о переносе убытков.

Обратите внимание: при ежеквартальном исчислении налога итоги I квартала, шести и девяти месяцев не окончательные. Промежуточный расчет по итогам года может поменяться на обратный. Поэтому принимая решение об исправлении ошибок, делайте это по итогам года.

Как на практике соблюсти порядок переноса убытков

Рассмотрим, как на практике исправлять ошибки прошлых периодов, соблюдая порядок переноса убытков по налогу на прибыль. Есть два варианта: когда в декларации за прошлый период показан убыток и когда в ней показан налог к уплате.

Пример. В декларации за прошлый период убыток

Предположим, в 2022 году фирма получила убыток в размере 100 000 руб., а в 2023 году — прибыль в сумме 330 000 руб.

В 2023 году компания выявила неучтенные расходы в сумме 200 000 руб., относящиеся к 2022 году. Если бы фирма отразила их своевременно, то в 2022 году образовался бы убыток в размере 300 000 руб. (100 000 + 200 000).

Рассчитайте базу и налог на прибыль за 2023 год так, как если бы ошибку исправили в 2022 году. По правилам пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса можно учесть убытки 2021 года лишь в сумме 165 000 руб. (330 000 руб. × 50%). Значит, налог составит 33 000 руб. (165 000 руб. × 20%).

Если же всю сумму неучтенных расходов 2022 года включить в расходы 2023 года, то налоговая база текущего периода составит всего 130 000 руб. (330 000 – 200 000), а налог — 26 000 руб. (130 000 руб. × 20%). Если компания заявит о переносе убытков, то налог уменьшится вдвое и составит 13 000 руб. (130 000 руб. × 50% × 20%).

В итоге база 2023 года будет занижена. Будет нанесен ущерб бюджету в размере 7000 руб. (33 000 – 26 000) или 20 000 руб. (33 000 – 13 000). Ошибку 2021 года придется исправлять уточненной декларацией.

Рассмотрим еще один пример.

Пример. В декларации за прошлый период налог к уплате

Предположим, налоговая база за 2022 год составила 10 000 руб. Фирма заплатила налог в размере 2000 руб. (10 000 руб. × 20%).

В 2023 году компания получила прибыль в размере 50 000 руб., но выявила неучтенные расходы прошлого года в сумме 300 000 руб. Если бы организация отразила их своевременно, то за 2022 год образовался бы убыток в размере 290 000 руб. (10 000 – 300 000).

По правилам пункта 2.1 статьи 283 НК РФ в 2023 году можно учесть убытки 2022 года только в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. × 50%). Значит, налог на прибыль составит 5000 руб. ((50 000 – 25 000 × 20%).

Но если компания отразит полную сумму неучтенных расходов в декларации за 2022 год, то налоговая база уменьшится на все 300 000 руб. Получится убыток в размере 250 000 руб. (50 000 – 300 000). Налога к уплате не будет.

Значит, налоговую базу 2023 года занизили и нанесли ущерб бюджету в виде неуплаченного налога на прибыль за 2022 и 2023 годы в размере 3000 руб. (5000 – 2000).

В данном случае исправлять ошибку 2022 года в декларации за 2023 год нельзя. Нужно подать уточненку за период ошибки.

Судьи в Постановлении АС Уральского округа от 5 декабря 2023 г. № Ф09-8054/23 по делу № А76-1128/2023 «расписали» этапы учета затрат прошлых лет.

Уменьшение текущей базы на расходы прошлых лет не должно приводить к нарушению правила о том, что базу текущего периода нельзя уменьшать на полученные ранее убытки более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Поэтому учет затрат прошлых лет должен проходить так.

Сначала базу текущего периода необходимо уменьшить на ту часть затрат, которая соответствует величине ранее переплаченного налога. Таким образом, налог за те периоды, когда были произведены затраты, будет обнулен.

Затем дальнейшее уменьшение. Оно возможно только в части, не превышающей половину от базы текущего периода, иначе не будет соблюдаться правило о нормировании убытков прошлых периодов, что приведет к негативным последствиям для бюджета.

Также нужно учитывать правило о том, что если убытки получены по итогам нескольких лет, то их перенос осуществляется в порядке получения (п. 3 ст. 283 НК РФ). Поэтому если в декларациях за периоды, предшествующие тем, в которых были произведены неучтенные расходы, заявлены убытки, то их также нужно учесть на втором этапе.

Как оформить исправление ошибки в налоговой базе

Если вы исправляете данные декларации за прошлые периоды, нужно использовать бланк формы, который действовал в тот период. В уточненке укажите новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными.

К исправленной декларации нужно приложить сопроводительное письмо. Его можно составить так:

В ИФНС России
По г. Серпухову Московской обл.
От ООО «Пассив» ИНН 5064000002,
ю/а: 142200, г. Серпухов, ул. Ворошилова, д. 62

В связи с обнаруженной технической ошибкой просим принять исправленную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2020 год. Сумма доплаты налога по исправленной декларации составила 22 896 руб. (перечислена платежным поручением от 22.06.2020 № 345). Сумма пеней составила 920 руб. (перечислена платежным поручением от 22.06.2020 № 346).

Приложения:

  1. Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2020 год;
  2. Копия платежного поручения от 22.06.2020 № 345;
  3. Копия платежного поручения от 22.06.2020 № 346.
Генеральный директор ООО «Пассив» Васильев И.С. Васильев
Главный бухгалтер Иванова А.Б. Иванова
Пример. Как оформить исправление ошибки

26 июня 2021 года бухгалтер ООО «Пассив» обнаружил в расчете налога на прибыль за 2020 год ошибку. В IV квартале 2019 года он отразил в налоговом регистре доход от реализации партии товаров в сумме 1060 руб. (без НДС). Соответственно, исходя из этой суммы он рассчитал налог на прибыль. На самом же деле сумма дохода по продаже этого товара составляла 10 600 руб.

Бухгалтер в тот же день исправил ошибку в налоговом учете, пересчитал налог и заполнил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.

В первоначальной версии декларации за 2020 год были указаны:

  • доходы от реализации товаров на сумму 2 456 000 руб.;
  • расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией, – 2 000 000 руб.;
  • сумма начисленного налога на прибыль за год – 91 200 руб.;
  • сумма авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за 9 месяцев 2019 года, в сумме 82 000 руб.;
  • сумма налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей – 21 200 руб. По федеральному бюджету –3180 руб. По бюджету субъекта РФ – 18 020 руб.

В исправленной декларации бухгалтер отразит:

  • доходы от реализации товаров на сумму 2 465 540 руб. (2 456 000 – 1060 + 10 600);
  • расходы, которые связаны с производством, а также реализацией, – 2 000 000 руб.;
  • сумму начисленного налога на прибыль за год 30 108 руб.;
  • сумму авансовых платежей, исчисленных и уплаченных за 9 месяцев 2020 года, в сумме 82 000 руб.;
  • сумму налога к доплате с учетом ранее уплаченных авансовых платежей 11 108 руб. ((2 465 540 руб. – 2 000 000 руб.) × 20% – 82 000 руб.). При этом по федеральному бюджету – 1666 руб. По бюджету субъекта РФ – 9442 руб.

Титульный лист декларации при подаче уточненного варианта заполняют в том же порядке, что и обычно.

Однако в поле «Номер корректировки» нужно поставить в первой ячейке цифру «1». Это означает, что подается корректирующая декларация впервые.

Во второй ячейке этого поля следует поставить прочерки. Поле будет заполнено так: 1 – –.

Подача уточненной декларации и доплата налога

Налогоплательщик, который обнаружил в представленной декларации ошибку, приводящую к недоплате налога, должен подать уточненку (п. 1 ст. 81 НК РФ). За неуплату (неполную уплату) налогов, сборов, страховых взносов налоговая инспекция может оштрафовать по статье 122 НК РФ. Размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы и 40%, если неуплата умышленная.

ФНС России в письме от 27 декабря 2023 г. № БВ-4-7/16343@ напомнила следующее. В случае, когда уточненка представлена после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, ответственность не наступит в двух случаях (п. 4 ст. 81 НК РФ).

  1. Уточненка представлена до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении проверяющими недоплаты налога либо о назначении выездной налоговой проверки. Необходимое условие – у налогоплательщика на момент подачи уточненки есть положительное сальдо ЕНС (на сумму задолженности и пеней). При расчете положительного сальдо учитываются суммы, зачтенные (в силу закона либо по заявлению налогоплательщика) в счет исполнения предстоящей обязанности.

При наличии на ЕНС плательщика непрерывного плюсового сальдо за период от срока уплаты по уточненке до представления такой декларации ответственность по статье 122 НК РФ не наступает (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Это касается периодов после 1 января 2023 года.

Также до 31 декабря 2024 г. пени на зачтенные суммы и положительное сальдо ЕНС не начисляются (п. 1.2, 1.3 указанного письма).

  1. Уточненка представлена после выездной налоговой проверки, которая не обнаружила недоплату налога. В этом случае положительное сальдо ЕНС не требуется.

Требование представить пояснения само по себе не означает, что контролеры обнаружили недоплату налога (письмо ФНС России от 21 февраля 2018 г. № СА-4-9/3514@).

Если уточненка подана за периоды до 2023 года, необходимо учитывать, что в тот период переплата формировалась по конкретному налогу. Вместе с тем положениями статьи 5 НК РФ установлено правило об обратной силе закона. Это случай, когда новые акты законодательства имеют обратную силу, если они улучшают положение налогоплательщика, и не распространяются на предыдущие периоды, если это положение ухудшается.

Таким образом, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности при представлении уточненки с доплатой необходимо учитывать наличие переплаты по соответствующему налогу до 1 января 2023 года и положительного сальдо после этой даты.

Тем не менее наличие положительного сальдо (или переплаты налога) не отменяет ответственность за умышленное занижение налоговой базы и последующее уточнение обязательств. Норма о непривлечении к ответственности, установленная пунктом 4 статьи 122 НК РФ содержит прямое указание на пункт 1 данной статьи, поэтому в случае доказанного умысла указанное правило не применяется.

Ранее, в письме от 27 марта 2023 г. № 03-02-07/26504 Минфин отметил, что не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов), если у налогоплательщика со дня, на который приходится срок уплаты, до дня вынесения решения о привлечении к ответственности непрерывно имелось положительное сальдо ЕНС в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности в части, соответствующей положительному сальдо ЕНС.

Обратите внимание: если по уточненным данным сумма налога у вас будет меньше, чем в первоначальном варианте декларации, тогда вы просто сдаете исправленный вариант в налоговую службу. Сумму переплаты можно либо зачесть, либо вернуть в порядке статьи 78 Налогового кодекса.

Как уменьшить штраф за неуплату налога

Штраф за неуплату (неполную уплату) налога, сбора, страховых взносов можно уменьшить не менее чем в два раза при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ, п. 3 ст. 114 НК РФ):

  • нарушение совершено из-за стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • нарушение совершено под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физлица.

Смягчающими могут быть и иные обстоятельства, признанные судом или налоговой инспекцией таковыми.

К примеру:

  • самостоятельное выявление ошибок и неточностей и представление уточненки (даже если не были уплачены в срок налог и пени);
  • на момент подачи уточненки с суммой к доплате есть положительное сальдо ЕНС (штраф можно снизить пропорционально соотношению налога к доплате к сумме положительного сальдо ЕНС).

Уточненная декларация по итогам отчетного периода

Статья 81 Налогового кодекса не уточняет, нужно ли подавать исправленные декларации по итогам отчетных периодов (месяца, квартала). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли пересдавать такие декларации? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда вы обнаружили ошибку.

Здесь могут быть две ситуации:

  • первая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года и обнаружили ее в течение этого же года, но в другом отчетном периоде;
  • вторая – вы совершили ошибку в одном отчетном периоде года, а обнаружили ее уже в следующем году, после сдачи декларации за год, в котором содержится ошибка.

По статье 54 Налогового кодекса:

«При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если определить конкретный период невозможно, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)».

Таким образом, закон обязывает фирмы сделать пересчет налога. Это влечет пересдачу деклараций за отчетные периоды. Исключение предусмотрено лишь для тех ситуаций, когда нельзя определить дату совершения ошибки. Эту же позицию поддерживает и Минфин. Он рекомендует сделать так: «при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль в истекшем отчетном периоде текущего налогового периода следует уточнить налоговую декларацию за этот период».

А что будет, если этого не сделать? Последствия зависят от нескольких условий.

Авансовый платеж завышен

Сначала рассмотрим вариант, когда по итогу отчетного периода вы заплатили авансовый платеж по декларации, а позже выяснили, что завысили в декларации его сумму к уплате. При пересдаче декларации (или без этого) недоимки и пеней у вас не возникнет. Значит, штраф в этой ситуации неприменим.

Как видите, необходимость пересчета суммы авансового платежа за отчетный период и пересдачи декларации по нему у вас есть, а наказания – нет. Однако сдать «уточненку» в ваших интересах. Ведь подав исправленные сведения, вы укажете налоговой службе о переплате и сможете ее зачесть в счет будущих платежей. Пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса устанавливает, что изменение декларации в случае, когда ошибки не привели к заниженю налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, если вы не хотите сдавать уточненную декларацию в такой ситуации, то можете этого не делать.

Авансовый платеж занижен

Теперь рассмотрим случай, когда фирма обнаружила, что по итогам отчетного периода не доплатила авансовый платеж. Пунктом 3 статьи 58 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Там же установлено, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Значит, штраф за неуплату авансового платежа, организации не грозит.

Авансовый платеж просрочен

В ситуации, когда авансовый платеж не уплачен или уплачен позже установленного срока, нужно иметь в виду позицию арбитражных судов, выраженную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2007 г. № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование». Так, пени за неуплату авансовых платежей должны рассчитываться до даты их фактической уплаты, а в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Также Высший Арбитражный Суд указывает, что в судебном порядке пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Это правило должно применяться в двух случаях:

  • если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него;
  • если сумма авансовых платежей, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение него.

Ошибка в расчете обнаружена после сдачи годовой декларации

Теперь ответим вопрос, нужно ли пересдавать промежуточную отчетность, когда вы обнаружили ошибку в декларации за отчетный период года уже после того, как сдали декларацию за этот год.

Нет, не нужно. Достаточно пересдать лишь годовую декларацию. Дело в том, что проверить правильность расчетов по декларациям за отчетный период налоговая служба вправе при камеральной проверке. Ее проводят в течение трех месяцев со дня сдачи таких деклараций (ст. 88 НК РФ). Соответственно, если вы ошибку обнаружили уже после сдачи годовой декларации, например за 2020 год (то есть после 28 марта 2021 года), сроки для проверки деклараций за отчетные периоды к этому времени уже истекут. К тому же обязанности пересдавать промежуточные декларации по году, за который уже сдана годовая декларация, Налоговым кодексом не предусмотрена. Выходит, пересдавать такие декларации необходимости нет. Все исправления вы зафиксируете в уточненной декларации за год. Этот вывод справедлив, когда одна и та же ошибка повторяется во всех отчетных периодах года. В этом случае пересдавать все декларации по этому году вам не нужно, достаточно сдать одну «уточненку» по итогам года.




Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.