Прочие расходы
Последний раз обновлено:
Перечень прочих расходов есть в статье 264 Налогового кодекса. Это тоже расходы, связанные с производством и реализацией. Не путайте с внереализационными, которые, хоть и признаются в налоговой базе, но непосредственно с производством не связаны, потому и именуются внереализационными.
Дата осуществления прочих расходов
При методе начисления расходы в целях налога на прибыль, в том числе прочие, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты фактически понесенных расходов.
Для прочих расходов датой их осуществления может быть (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- дата расчетов в соответствии с условиями договора;
- дата предъявления подтверждающих документов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.
Таким образом, расходы налогоплательщика на приобретение работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения работ (оказания услуг).
Соответственно, включить в базу по налогу на прибыль прочие расходы на приобретение работ (услуг) сторонней организации нужно в том периоде, к которому относится дата на предъявленном подтверждающем документе, а не дата его поступления в организацию.
По длящимся услугам подтверждающие первичные документы чаще всего датированы следующим месяцем.
По длящимся услугам, если документ составлен в разумный срок после окончания месяца, но до даты представления налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть до 28 числа, такой первичный документ принимается к учету в том отчетном периоде, к которому он относится, и он содержит указание на период, к которому относятся поименованные в нем услуги(письмо Минфина от 29 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/78815.
Что относится к прочим расходам
Перечень прочих расходов есть в статье 264 Налогового кодекса. По этой статье к таким расходам, в частности, относят затраты:
- на аренду имущества;
- на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;
- на аудиторские услуги;
- на оплату услуг нотариуса;
- на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);
- на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 рублей (до 1 января 2016 г. – 40 000 руб.) и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
- на периодические платежи за пользование правами на объекты интеллектуальной собственности (в частности, правами на изобретения, полезные модели, промышленные образцы);
- на обязательное и добровольное страхование имущества;
- на уплату налогов и сборов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
- на сертификацию продукции (работ, услуг);
- на подбор персонала;
- затраты на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и реализацией;
- на рекламу;
- на регистрацию прав на недвижимость;
- на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов);
- на командировки;
- на представительские расходы;
- на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, на подготовку и переподготовку кадров;
- на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;
- на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
- на списание стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции (в пределах не более 30 процентов стоимости тиража) и ее утилизацию;
- расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ;
- на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.
О том, какие еще расходы отнесены к прочим статьей 264 Налогового кодекса, смотрите далее, в подразделе «Другие прочие расходы».
При учете отдельных расходов, относимых к прочим, следует учитывать определенные нюансы. Например, нельзя учитывать расходы, упомянутые в статье 270 НК РФ.
Так, в письме Минфина от 3 сентября 2024 г. № 03-03-06/1/83455 рассмотрен вопрос о расходах на спортивные мероприятия для сотрудников. В письме говорится следующее.
В базе налога на прибыль разрешено учитывать экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Одновременно статья 270 НК РФ прямо запрещает при определении базы по налогу на прибыль учитывать расходы на оплату занятий сотрудников в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий.
Исходя из этих норм, расходы на проведение спортивного мероприятия для своих работников не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.
Аренда имущества
Объектом аренды может быть разное имущество: земельные участки, здания, помещения, оборудование, транспорт и др.
Арендодатель является собственником имущества. Он сдает его в аренду, а арендатор принимает. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.
К затратам арендатора на аренду помещений относятся, в частности, расходы на арендную плату. То есть, заключив договор аренды, стороны договора определяют и сумму ежемесячной арендной платы.
Так, в сумме арендной платы учитываются все затраты, связанные с эксплуатацией автомобиля, включая, например, расходы на платную парковку.
По правилам статьи 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться в различных формах:
- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- доли доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества.
Кроме того, стороны могут согласовать сочетание этих способов или установить другие формы оплаты аренды.
Для документального подтверждения арендных платежей арендатору нужно иметь:
- договор аренды;
- акт приема-передачи арендованного объекта;
- если арендодатель плательщик НДС, - счета-фактуры.
Ежемесячные акты на аренду не нужны (см. письмо Минфина от 25 марта 2019 г. № 03-03-06/1/20067).
Что должно быть прописано в договоре аренды
Для учета арендных платежей в расходах при налогообложении прибыли необходимы документы, из которых можно четко определить состав арендуемого имущества.
А сам налогоплательщик должен быть готов предъявить объекты аренды проверяющим.
Основанием для признания затрат на аренду является действующий договор аренды, который содержит условие об арендной плате. Об этом напомнил Минфин в письме от 6 марта 2023 г. № 03-03-06/1/18575.
Кроме того, договоры аренды и акты приема-передачи в части предмета аренды не должны содержать общие формулировки.
Из документов, подтверждающих арендные платежи, должно быть видно, какое конкретно имущество предоставлено в аренду по договору - см. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2021 г. № Ф04-1050/2021 по делу № А45-3865/2020.
В рассматриваемом деле это было «телематическое оборудование», «волоконно-оптические линии связи», «кроссовое оборудование» и т. п. Понять из этих документов, какое именно оборудование получено в пользование, невозможно.
Кроме того, и в реальности сами объекты не были как-то помечены, промаркированы или пронумерованы. А они использовались они в составе узлов связи наряду с собственными деталями и оборудованием, полученным от других арендодателей. Фирма не смогла предъявить объекты аренды инспекторам и при проверке. Не смогла она и пояснить, по каким признакам можно определить оборудование, за которое вносится плата по каждому конкретному договору.
Судьи признали предоставленные арендатором документы (договоры аренды, счета-фактуры, акты приемки-передачи имущества, акты исполнения услуг) как оформленные ненадлежащим образом. И подтверждать затраты на аренду они не могут.
Регистрация договора аренды
Также нужно помнить о регистрации договоров аренды.
Если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и более, его нужно зарегистрировать в Росреестре.
Обратите внимание: долгосрочный договор до момента регистрации считается незаключенным. Арендные платежи по нему учитывать для целей налогообложения, по мнению проверяющих, нельзя.
Также можно заключить бессрочный договор, который в госрегистрации не нуждается. По такому договору арендодатель имеет право прекратить аренду, предупредив арендатора за 3 месяца. Против учета расходов по таким договорам налоговики, как правило, не возражают.
Статья 651 ГК РФ позволяет не регистрировать договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года.
Аренда помещения в торговом центре
Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В ГК РФ есть еще статья 651. Она позволяет не регистрировать договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года.
Фирма заключила договор аренды помещения сроком на 5 лет в торговом центре. Договор в Росреестре не зарегистрирован. Арендные платежи в расходах при расчете налога на прибыль учитывать нельзя, предупреждает Минфин в письме от 19 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/29066.
Однако Минфин о статье 651 ГК РФ в этом письме не упоминаети не говорит о том, что договор аренды помещения в торговом центре сроком до 1 года регистрировать не нужно.
Почему?
Возможно потому, что в статье 651 ГК РФ говорится об аренде зданий и сооружений. А в письме речь идет об аренде помещения в торговом центре. А это и не здание, и не сооружение.
Напрашивается вывод, что такая аренда должна быть зарегистрирована в Росреестре независимо от срока.
Если имущество не используется
Нельзя учесть в расходах плату за аренду имущества, которое фактически не используется. Об этом говорится в Определении Верховного Суда РФ от 17 декабря 2018 г. № 308-КГ18-21056.
Инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, арендную плату за земельные участки. У компании не было документального подтверждения того, что на них ведется деятельность. УФНС подтвердила это решение. Фирма обратилась в суд.
Суды всех инстанций поддержали выводы нижестоящей и вышестоящей инспекций. Они признали факт получения фирмой необоснованной налоговой выгоды.
В договоре аренды земли записано, что они предоставляются в аренду для ведения деятельности по разведению и вылову водных биоресурсов. Но документального подтверждения того, что на спорных земельных участках ведется финансово-хозяйственная деятельность, общество не представило. Значит, оно неправомерно уменьшило в целях исчисления налога на прибыль полученные доходы на сумму расходов по аренде земельных участков.
Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности.
Длящиеся услуги аренды
Среди длящихся услуг самые распространенные - услуги аренды. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся.
Каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал? Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 25 числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.
Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в том числе, лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764).
Обратите внимание: помимо арендных платежей к таким расходам могут быть отнесены суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за эти расходы рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который потом их оплачивает. Если такие счета коммунальными службами выставляются напрямую арендатору (то есть минуя арендодателя), эти затраты в состав прочих не включают. Они считаются материальными расходами.
Если платеж внесен единовременно
Как учитывать расходы на аренду в целях налога на прибыль, если срок договора аренды превышает отчетный период, а платеж внесен единовременно? В этом случае расходы признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение действия договора аренды.
Налоговый кодекс относит арендные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой осуществления таких расходов может быть:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Однако, как известно, расходы при методе начисления в общем случае учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть единовременный арендный платеж, перечисленный за несколько месяцев вперед, является всего лишь предварительной оплатой, которая в расходах не учитывается (в отличие от кассового метода). На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, и расходы как таковые еще не возникли.
Кроме того, при признании арендных платежей в расходах требуется учитывать положения статей 318 - 320 Налогового кодекса.
Дело в том, что все производственные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Компания вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, какие расходы она относит к прямым. Если к таковым отнесены и арендные платежи, то и признавать их придется по мере реализации продукции.
Если стоимость аренды относится к косвенным расходам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Для реализации этого принципа налогоплательщик самостоятельно определяет срок, в течение которого расходы будут учитываться в налоговом учете. Очевидно, в случае с арендой это будет срок действия договора аренды. Это как раз будет согласовываться с требованием экономической обоснованности расходов, содержащимся в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.
Ремонт арендованного имущества
Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:
- арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
- обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.
ООО «Пассив» арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).
Ситуация 1
Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пассив». В этой ситуации сумму расходов по ремонту отражают:
- в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;
- в налоговом учете – в составе прочих расходов.
Ситуация 2
Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пассив».
В этой ситуации сумму расходов по ремонту должен компенсировать арендодатель. В состав расходов «Пассива» ее не включают.
При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.
Арендодатель будет амортизировать капвложения в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Подробнее об этом смотрите раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Амортизация и амортизируемое имущество».
Расходы прямые или косвенные
Это, пожалуй, один из самых неприятных вопросов, решение которого не в вашу пользу приведет к перерасчету налоговой базы по прибыли. Вы знаете, что косвенные расходы списываются сразу. Прямые же нужно признавать по мере реализации выпускаемой продукции.
Да, вы вправе определять состав прямых расходов самостоятельно. Но, как требует НК РФ, для этого должно иметься экономическое обоснование. К примеру, аренда производственного помещения. Арендные платежи, учтенные по нему как косвенные расходы, налоговики не пропустят.
Так, арендную плату нужно включать в прямые расходы, если она связана с выпускаемой готовой продукцией. Например, арендные или лизинговые платежи за производственное оборудование. На это указал Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 3 марта 2017 г. № Ф07-413/2017 по делу № А05-12521/2015.
В то же время арендная плата может быть косвенным расходом, если не связана напрямую с выпуском готовой продукции или плата начисляется и за период, когда продукция не выпускалась, работы не производились. Или если расходы не формируют стоимость продукции (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 апреля 2018 г.№ Ф02-1185/2018, А69-882/2017).
Лизинг (финансовая аренда)
Договоры лизинга (финансовой аренды) являются разновидностью договоров аренды. Они регламентируются главой 34 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
На основании договора лизинга лизингодатель:
- приобретает у конкретного продавца в собственность конкретное имущество для его передачи лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях;
- выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
По договору лизинга лизингополучатель:
- принимает предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;
- выплачивает лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
- по окончании срока действия договора лизинга возвращает предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобретает предмет лизинга в собственность;
- выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
Договор лизинга всегда носит возмездный характер.
Размер, способ проведения и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.
Лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
Если ввод в эксплуатацию полученного лизингового имущества связан с доведением его до состояния, пригодного к использованию, лизинговые платежи, произведенные до ввода в эксплуатацию, можно включить в состав расходов при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/160)
Документы, подтверждающие расходы по договору лизинга
Арендные платежи за арендуемое имущество у лизингополучателя относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункту 1 статьи 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерии должны быть следующие документы:
- договор лизинга;
- акт приема-передачи предмета лизинга (в произвольной форме или по форме ОС-1);
- счета на оплату, выставленные лизингодателем;
- платежные документы на оплату этих счетов;
- счета-фактуры;
- акт приема-передачи предмета лизинга при возврате лизингодателю.
Ежемесячные акты на услуги по лизингу не предусмотрены.
Что входит в лизинговый платеж
Лизинговые платежи – это общая сумма платежей по договору за весь срок его действия. В нее входят:
- возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю и других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться его выкупная цена (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Выкупную цену на предмет лизинга определяют стороны договора, если он предусматривает переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю.
Эту сумму можно выплачивать единовременно самостоятельным платежом, или она может входить в регулярный лизинговый платеж.
Обратите внимание: гражданским законодательством установлено, что предмет лизинга переходит лизингополучателю в собственность после того, как он уплатит всю сумму лизинговых платежей без указания выкупной цены (кроме случая, если условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). Поэтому сторонам следует оговорить размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее выплаты.
Дело в том, что выкупная стоимость предмета лизинга – это не плата за пользование объектом лизинга (в отличие от текущих платежей), а расход на приобретение основного средства (предмета лизинга). Поэтому ее следует вычленять из текущих расходов и учитывать обособленно (вести раздельный учет), так как при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение амортизируемого имущества ( п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть лизинговый платеж является расходом в части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. А выкупная цена списывается по окончании срока действия договора лизинга по факту выкупа, и если лизингополучатель вносил ее частями одновременно с лизинговыми платежами, то эти частичные суммы являются авансами.
Списание выкупной цены может быть произведено единовременно в качестве материальных расходов, а если ее величина превышает 100 000 рублей (что имеет значение для налогового учета) – она формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете нового собственника – бывшего лизингополучателя.
Расходы на приобретение амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества относится к расходам организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ. Поэтому, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то есть до момента реализации лизингового имущества, следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи, причем как у лизингополучателя, так и у лизингодателя.
То, что выкупная цена должна формировать первоначальную стоимость объекта и потом списываться через амортизацию, подтверждают суды (постановление АС Московского округа от 8 октября 2019 г. по делу № А40-72107/2018).
Чтобы избежать штрафов, пеней и доначислений, в составе лизингового платежа лучше сразу выделять выкупную стоимость и учитывать ее отдельно.
И после перехода права собственности на объект, лизингодатель вправе отразить выкупную стоимость как доход от продажи имущества. А лизингополучатель - включить ее в первоначальную стоимость объекта и в дальнейшем списывать через амортизацию.
Этот подход с 1 января 2022 года отражен в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Федеральный закон от 29 ноября 2021 г. № 382-ФЗ с 2022 года устанавливает, что арендные (лизинговые) платежи должны относиться на расходы арендатора (лизингополучателя) за вычетом выкупной стоимости предмета лизинга, если он по окончании срока действия договора лизинга передается лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи. Этот порядок применяется, если договор лизинга заключен в 2022 году или позднее. Если договор был заключен в 2021 году или ранее, налоговый учет лизингового имущества нужно вести по прежним правилам вплоть до истечения срока действия договора (ст. 2 Закона № 382-ФЗ).
Обратите внимание: с 1 января 2022 года установлено, что если лизинговый платеж включает в себя выкупную стоимость имущества, то лизингополучатель формирует свои расходы за вычетом этой стоимости.
Платежи за принятое в лизинг имущество можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость имущества, то в состав расходов она не включается. Об этом Минфин выпустил письмо от 14 мая 2024 г. № 03-03-06/1/43843.
Амортизация лизингового имущества
Что касается амортизации лизингового имущества, то с 1 января 2022 года исключен пункт 10 статьи 258, который устанавливал, что лизинговое имущество амортизирует та сторона, которая учитывает его на своем балансе. Теперь вариантов нет – это делает собственник имущества – лизингодатель. Но применяется новое правило только к договорам, заключенным после 1 января 2022 года.
Статьей 259.3 НК РФ установлена возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
До 1 января 2022 года амортизировать мог и арендатор (лизингополучатель). Если договор лизинга, заключенный до 1 января 2022 г., продолжает действовать, и лизингополучатель начисляет по имуществу ускоренную амортизацию, то в случае, если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации, в расходах его учитывать не нужно. В последующих отчетных (налоговых) периодах, когда полученное в лизинг имущество будет самортизировано, лизинговый платеж можно будет признать прочим расходом в полном размере. На это обратил внимание Минфин в письме от 20 декабря 2021 г. № 03-03-06/1/103695.
Юридические услуги
Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.
Какие услуги относятся к юридическим
К юридическим услугам относят:
- правовое консультирование по всем отраслям права;
- правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;
- представительство в суде;
- правовую экспертизу учредительных и других документов;
- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;
- подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
- научно-исследовательскую работу в области права и т. д.
Обратите внимание: чтобы включить затраты на юридические услуги в состав прочих расходов, не забывайте про их «экономическую оправданность». Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Юридические услуги при оформлении лицензии
Необходимость в юридических, консультационных и иных услугах нередко возникает в процессе оформление лицензии.
За предоставление лицензии, переоформление лицензии, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и в порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»).
Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть как госпошлину за выдачу лицензии, которая является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Можно учесть и затраты на консультационные, юридические и иные услуги, потребленные в процессе лицензирования.
Однако моменты признания этих расходов определяются по-разному.
При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ).
Затраты на консультационные и юридические услуги, связанные с получением лицензии, также относятся к прочим расходам (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, является одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Суммы налогов и сборов, к которым относится госпошлина, признаются в составе расходов на дату их начисления, то есть единовременно.
Документальное подтверждение услуг сторонней юридической фирмы
Фирма может иметь собственную юридическую службу, чтобы решать правовые вопросы, возникающие в процессе деятельности. Но возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль.
На комплект документов, которые фиксируют факт оказания юридических услуг, указал Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 25 апреля 2022 г. № Ф01-624/2022 по делу № А38-1907/2021.
Принимая решение о взыскании с заказчика задолженности по договору, судьи сослались на то, что оказание услуг подтверждается актами об оказанных услугах, которые подписаны уполномоченными лицами сторон договора и скреплены печатями организаций. При этом к каждому акту прилагается:
- расшифровка учета времени с указанием исполнителя;
- наименование услуги;
- дата оказания услуги;
- продолжительность оказания услуги.
Консультационные, информационные и посреднические услуги
Если информационные, консультационные или посреднические услуги связаны с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т. д.), то в бухгалтерском учете их сумму включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
Налоговый кодекс гласит, что стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) и материально-производственных запасов (материалов, товаров и т. д.) определяется по цене их приобретения. Помимо непосредственно их стоимости в эту цену могут входить вознаграждения посредникам, консультационные услуги и другие затраты на покупку.
На этом основании многие бухгалтеры учитывают такие расходы в стоимости купленного имущества. А списывают их лишь при передаче ценностей в производство или по мере амортизации основных средств (НМА).
Обратите внимание: есть альтернативный вариант. Дело в том, что эти затраты можно отнести к прочим расходам. Это даст возможность сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике. Сделать это можно так:
«Затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества или МПЗ, включаются в прочие расходы фирмы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).»
АО «Актив» приобрело материалы. Согласно учетной политике в целях налогообложения «Актив» включает затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением МПЗ, в прочие расходы фирмы.
Перед покупкой материалов «Актив» оплатил услуги ООО «Пассив», связанные с предоставлением информации о ценах на них.
Затраты на информационные услуги отражают так:
- в бухгалтерском учете – включают в стоимость купленных материалов;
- в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.
В составе расходов на оплату консультационных, информационных и иных аналогичных услуг можно учесть затраты на приобретение доступа к программе для повышения квалификации для бухгалтера, если предметом договора является оказание таких услуг. Например, фирма приобретает для бухгалтера доступ на один год к программе повышения квалификации для бухгалтера, например, в форме интернет-вебинаров. Оплата по договору - единовременным платежом. По результатам оказания услуг требуется подписать акт (отчет). Расходы учитываются на дату это акта (отчета).
Услуги аудиторов
Аудиторские фирмы, которые должны быть членами саморегулиремых организаций аудиторов, согласно Закону от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вправе оказывать следующие услуги.
1. Аудиторские:
- независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- сопутствующие услуги ( согласованные процедуры в отношении финансовой информации, компиляция, обзорная проверка), которые тоже относятся к аудиторским.
Расходы на них учитывают в составе аудиторских услуг (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
2. Прочие:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского (налогового) учета, составление бухгалтерской (налоговой) отчетности;
- бухгалтерское, налоговое, управленческое, экономическое, финансовое консультирование;
- юридическая помощь в аудиторской сфере;
- автоматизация бухгалтерского учета;
- оценочная деятельность и другие услуги (при условии, что они связаны с аудиторской деятельностью).
Расходы на них учитывают в составе прочих расходов (пп. 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
ООО «Пассив» заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности за 2018 год. Вознаграждение по договору составляет 144 000 руб. (в том числе НДС – 24 000 руб.).
С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны автоматизировать бухгалтерский учет. Стоимость этой услуги – 264 000 руб. (в том числе НДС – 44 000 руб.).
Сумма расходов на аудиторские услуги составила 120 000 руб. (144 000 − 24 400).
Сумма прочих расходов составила 220 000 руб. (264 000 − 44 000).
Расходы на управление организацией
Функции руководителя ООО может выполнять не только наемный работник, но и сторонняя организация или ИП, действующие в роли управляющего.
За передачей полномочий директора ИФНС всегда следит с особым вниманием, т. к. это, как правило, приводит к уменьшению налоговых поступлений за счет НДФЛ, страховых взносов и высокого вознаграждения управляющего.
Это вознаграждение НК РФ разрешает относить на расходы при налогообложении прибыли (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Инспекторы тщательно проверяют все обстоятельства передачи полномочий управляющему с целью установить, не является ли эта передача фиктивной.
Чем подтвердить реальность расходов на привлеченного управляющего?
АС Уральского округа в постановлении от 7 декабря 2022 г. № Ф09-9209/21 по делу № А76-51975/2020 назвал обстоятельства, которые свидетельствуют о реальности деятельности управляющего.
- Есть документы, из которых следует, что все существенные управленческие решения о деятельности общества принимались именно управляющим. Это:
- отчеты управляющего;
- налоговая отчетность;
- договоры (в т. ч. с банками);
- должностные инструкции;
- приказы.
На всех этих документах стоит подпись управляющего.
- Управляющий лично вел переписку с крупнейшими контрагентами ООО и участвовал в переговорах с ними. Это подтверждается соответствующими протоколами встреч.
- Текущая документация и ежемесячные планы платежей завизированы управляющим.
- Имеются доверенности на передачу отдельных полномочий сотрудникам ООО. Разделение обязанностей (в том числе на основании доверенностей) является обычным процессом, соответствует обычаям делового оборота и не свидетельствует о фиктивности управляющего.
- Отсутствие у управляющего постоянного рабочего места в офисе компании, т. к. он не является работником компании (создавать ему условия труда, в т. ч. оборудовать рабочее место компания не должна).
Услуги нотариуса
Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса.
Если по договору фирма приобретает те или иные ценности (основные средства, нематериальные активы и т. д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет, отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов. Связаны они с покупкой какого-либо имущества или нет, неважно.
АО «Актив» приобрело здание.
Стоимость здания – 1 200 000 руб. (в том числе НДС – 200 000 руб.). Предположим, что «Актив» заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 18 000 руб.
Затраты на нотариальные услуги отражают так:
- в бухгалтерском учете – включают в первоначальную стоимость здания;
- в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.
Обратите внимание: расходы на нотариальные услуги учитывают при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов.
Должен ли нотариус при приеме платы за нотариальные услуги применять ККТ?
Согласно разъяснениям ФНС, по закону от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ кассовые аппараты применяются в обязательном порядке всеми организациями и ИП при осуществлении ими расчетов в предпринимательской деятельности (за исключением отдельных случаев, указанных в статье 1.2 закона № 54-ФЗ).
Нотариальные действия в России осуществляют в соответствии с Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1. За нотариальные услуги взимается либо государственная пошлина, либо нотариальный тариф.
Положения закона № 54-ФЗ на правоотношения, связанные с оплатой нотариальных услуг, не распространяются, так как деятельность нотариусов не является предпринимательской.
Это значит, что нотариусы при осуществлении деятельности, предусмотренной законодательством о нотариате, не должны использовать ККТ.
При этом документ, подтверждающий оплату нотариальных услуг, должен быть составлен в соответствии с требованиями закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ о бухучете. В документе должна быть информация о совершении нотариального действия и размере его тарифа.
Затраты на нотариальные действия можно учесть в расходах в следующих пределах:
- по сделкам с необязательной нотариальной формой заверения - не выше норматива, установленного в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11 февраля 1993 г. № 4462-1);
- по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, - не выше госпошлины, установленной статьей 333.24 Налогового кодекса.
Обратите внимание: за нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в полтора раза. Это увеличение не приводит к ненормативному увеличению тарифа.
Нотариальный тариф за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается в следующих размерах.
Тариф (ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате) | |
Удостоверение договоров, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества (земельных участков, жилых домов, квартир, дач, сооружений и иного недвижимого имущества): |
|
|
0,3 процента суммы договора, но не менее 300 рублей |
|
до 1 000 000 рублей - 1 процент суммы договора, но не менее 300 рублей; от 1 000 001 рубля до 10 000 000 рублей включительно - 10 000 рублей плюс 0,75 процента суммы договора, превышающей 1 000 000 рублей; свыше 10 000 000 рублей - 77 500 рублей плюс 0,5 процента суммы договора, превышающей 10 000 000 рублей |
Удостоверение договоров дарения, за исключением договоров дарения недвижимого имущества: |
|
|
0,3 процента суммы договора, но не менее 200 рублей; |
|
1 процент суммы договора, но не менее 300 рублей |
Удостоверение договоров финансовой аренды (лизинга) воздушных, речных и морских судов | 0,5 процента суммы договора |
Удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, - в зависимости от суммы договора |
до 1 000 000 рублей - 0,5 процента суммы договора, но не менее 300 рублей; от 1 000 001 рубля до 10 000 000 рублей включительно - 5 000 рублей плюс 0,3 процента суммы договора, превышающей 1 000 000 рублей; свыше 10 000 000 рублей - 32 000 рублей плюс 0,15 процента суммы договора, превышающей 10 000 000 рублей |
Удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке | 500 рублей |
Удостоверение доверенностей, нотариальная форма которых не обязательна в соответствии с законодательством Российской Федерации | 200 рублей |
Удостоверение факта достоверности протоколов органов управления организаций | 2 000 рублей за первый день присутствия нотариуса на заседании соответствующего органа и 1 000 рублей за каждый последующий день |
Принятие на депозит денежных сумм или ценных бумаг | 0,5 процента принятой денежной суммы или рыночной стоимости ценных бумаг, но не менее 20 рублей |
Свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов | 10 рублей за страницу копии документов или выписки из них |
Свидетельствование подлинности подписи |
на заявлениях и других документах (за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц) - 100 рублей; на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридического лица (с каждого лица, на каждом документе) - 200 рублей |
Выдача свидетельства о праве собственности на долю в находящемся в общей собственности супругов имуществе, нажитом во время брака, в том числе за выдачу свидетельства о праве собственности в случае смерти одного из супругов | 200 рублей |
Хранение документов | 20 рублей за каждый день хранения |
Совершение прочих нотариальных действий | 100 рублей |
Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, установлены статьей 333.24 Налогового кодекса. Их размеры приведены в разделе «Государственная пошлина»
Нотариусы могут оказывать и другие услуги правового и технического характера. На них государственных тарифов нет, их стоимость договорная. Но если такого рода услуги вам необходимы, они документально подтверждены и экономически обоснованны, то их можно учесть при налогообложении, но не по подпункту 16 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, а по подпунктам 14 и 15 пункта 1 этой же статьи.
Расходы на гарантийный ремонт. Резерв на оплату таких расходов
Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, на бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.
Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.
Создавать резерв или нет, ваша фирма решает сама. Свой выбор нужно зафиксировать в налоговой учетной политике.
В бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и обслуживание создается в обязательном порядке, который регламентирован правилами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н).
Его создают на основании специальных расчетов и экспертных оценок. Начисление резерва отражают в расходах от обычных видов деятельности. Фактические затраты на гарантийный ремонт списывают за счет созданного резерва. Сумму неиспользованного резерва относят на прочие доходы.
В налоговом учете сумму резерва на гарантийный ремонт отражают в составе прочих расходов.
Обратите внимание: создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.
Создание резерва
В налоговом учете резерв формируют в порядке, который установлен статьей 267 Налогового кодекса.
Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так:
Доля затрат на гарантийный ремонт | = | Расходы на гарантийный ремонт за три предыдущие года | : | Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за три предыдущие года |
Обратите внимание: доля затрат на гарантийный ремонт утверждается в учетной политике для целей налогообложения.
Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:
Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за прошедший отчетный (налоговый) рериод | х | Доля затрат на гарантийный ремонт | = | Сумма отчислений в резерв |
АО «Актив» продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.
За 3 предыдущих года выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС).
На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.
«Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.
Доля затрат на гарантийный ремонт составит:
200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.
В I квартале текущего года выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).
В конце I квартала бухгалтер «Актива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:
500 000 руб. × 0,05 = 25 000 руб.
Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.
Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:
Расходы на гарантийный ремонт за время работы фирмы | : | Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за время работы фирмы | = | Доля затрат на гарантийный ремонт |
Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:
Сумма отчислений в резерв | = | Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за прошедший отчетный (налоговый) период | х | Доля затрат на гарантийный ремонт |
ООО «Пассив» продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.
За предыдущие 2 года с момента начала работы выручка от продажи холодильников составила 2 000 000 руб. (без НДС).
На их гарантийный ремонт было потрачено 150 000 руб.
«Пассив» платит налог на прибыль ежеквартально.
Доля затрат на гарантийный ремонт составит:
150 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,075.
В I квартале текущего года выручка от продажи холодильников составила 300 000 руб. (без НДС).
В конце I квартала бухгалтер «Пассива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:
300 000 руб. × 0,075 = 22 500 руб.
Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы.
Списание резерва
Если вы решили создать резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за счет резерва.
В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва.
Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов и она уменьшает налогооблагаемую прибыль.
АО «Актив» в текущем году создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб. Фактические расходы на ремонт составили 120 000 руб.
Бухгалтер «Актива» должен включить в состав прочих расходов:
120 000 – 100 000 = 20 000 руб.
Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который будет создан в следующем году.
Если окажется, что фирма может создать резерв в меньшей сумме, чем переносимый остаток, то разницу между ними включают в состав внереализационных доходов.
Исключительные права на нематериальные активы
Передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать приобретателю принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).
Договор о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности должен быть заключен в письменной форме, зарегистрирован в патентном органе, если это предусмотрено законом (исключительное право переходит к приобретателю в момент регистрации договора) (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
Однако для целей как бухгалтерского, так и налогового учета не имеет значения, зарегистрировано исключительное право на ПО в Роспатенте или нет.
Обратите внимание: исключительное право передается приобретателю только в полном объеме, без каких-либо оговорок. Это условие должно быть обязательно включено в текст договора. Если этого условия в договоре нет, то он считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).
В бухгалтерском учете любые исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (например, программы для ЭВМ) учитывают как нематериальные активы. В течение срока их полезного использования на них начисляют амортизацию.
В налоговом учете, если стоимость исключительных прав составляет 100 000 рублей и менее, ее учитывают в прочих расходах в день установки ПО на компьютер (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если стоимость более 100 000 рублей, их учитывают как НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Она учитывается в налоговых расходах через амортизацию, начисляемую линейным методом в течение срока полезного использования, определенного самой организацией, но не менее 24 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается так же, как и по ОС.
АО «Актив» купило исключительное право:
- на электронный справочник. Стоимость права – 7000 руб.;
- на правовую систему. Стоимость права – 110 000 руб.
В налоговом учете затраты на покупку электронного справочника в сумме 7000 руб. включают в состав прочих расходов.
Затраты на покупку правовой системы в размере 110 000 руб. учитывают как нематериальный актив и списывают его стоимость через механизм амортизации.
Обратите внимание: на основании Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 323-ФЗ расходы по налогу на прибыль при покупке права на использование программ для ЭВМ и баз данных из сферы искусственного интеллекта, числящихся в реестре российского ПО, разрешено учитывать с коэффициентом 1,5.
Право на использование нематериального актива
Передача неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных осуществляется на основании лицензионных (сублицензионных) договоров.
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).
За право на использование нематериального актива (например, изобретение) вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи и учитывать в налоговом учете – в составе прочих расходов (подп.26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Платежи, перечисленные за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно (то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).
АО «Актив» приобрело право на использование изобретения в течение трех лет (36 мес.). За него фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 30 000 руб.
Лицензионный платеж включают в расходы равными долями в течение срока действия лицензионного договора (36 мес.). Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:
30 000 руб. : 36 мес. = 833 руб.
Обратите внимание: в случае досрочного расторжения лицензионного договора и отсутствия у лицензиара обязанности по возврату ранее полученных сумм, неучтенные расходы по приобретению неисключительной лицензии лицензиат может включить в расходы единовременно на дату расторжения лицензионного договора (письмо Минфина от 11 декабря 2023 г. № 03-03-06/1/119186).
Документальное подтверждение
Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Непременным условием признания расходов в налоговом учете является их соответствие требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. В ней сказано, что расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны иметь документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Соответственно, и расходы в виде платежей на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены.
Если результат интеллектуальной деятельности, права на который предоставляются по лицензионному договору, подлежит государственной регистрации, основанием для включения в расходы платежей будет лицензионный договор, зарегистрированный в установленном порядке.
Стороны лицензионного договора на предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности вправе установить, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Значит, организация вправе относить лицензионные платежи в расходы, с начала использования результата интеллектуальной деятельности независимо от того, что на этот момент договор еще не прошел государственную регистрацию (Письмо Минфина России от 14 ноября 2016 г. № 03-03-06/1/66442).
Срок договора
Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, фирма распределяет расходы, совершенные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии.
ООО «Гамма» применяет общий режим налогообложения.
Компания приобрела неисключительную лицензию на использование антивирусной программы стоимостью 1600 руб.
Срок действия лицензии составляет один год (12 мес.).
Бухгалтер ООО «Гамма» затраты на приобретение неисключительной лицензии на использование антивирусной программы включит для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов равными долями в течение срока действия лицензии (12 мес.). Сумма затрат, которая ежемесячно будет учтена в составе упомянутых расходов, составит 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.).
Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
Напомним, если лицензионный договор действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то даже если фирма заплатила по нему разовый платеж, его нужно учитывать для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора.
По пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, но с опорой на требования НК РФ.
Согласно этой норме дата осуществления оплаты значения не имеет. Соответственно, график платежей по лицензионному договору не влияет на порядок учета расходов при расчете налога на прибыль. Признавать расходы на приобретение права пользования ПО нужно равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Это отметил Минфин в письме от 20 декабря 2023 г. № 03-03-06/1/123430.
В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. Это указано в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.
Если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, тогда расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного Гражданским кодексом.
Соответствующую долю затрат нужно учитывать на последний день отчетного (налогового) периода. На это обратил внимание Минфин в письме от 18 июня 2021 г. № 03-03-06/1/48218. А расход в виде разового платежа по бессрочному лицензионному договору для целей налогообложения прибыли нужно будет равномерно распределять в течение 5 лет.
При расторжении лицензионного договора, в частности, с иностранным правообладателем, если это документально подтверждено, и в российской юрисдикции такой договор перестает действовать, а у лицензиара нет обязанности по возврату ранее полученных сумм, то неучтенные расходы по приобретению неисключительной лицензии у лицензиата учитываются в составе расходов по прибыли единовременно, на дату расторжения лицензионного договора Такое разъяснение дано в письме Минфина от 23 августа 2022 г. № 03-03-06/1/82167.
В состав расходов, связанных с приобретением права на использование базы данных по договору с правообладателем (лицензионному соглашению) можно включить затраты на приобретение доступа к программе повышения квалификации для бухгалтера, например, в форме интернет-вебинаров.
Если в договоре о предоставлении доступа к обучающим материалам указаны дата начала использования и срок, на который открыт доступ, то уплаченную сумму можно относить в расходы единовременно на дату расчетов или равномерно на последний день каждого месяца в течение периода использования.
Договор присоединения
На практике очень часто программы для ЭВМ продаются на основании обычных договоров купли-продажи. В этом случае действует пункт 3 статьи 1286 ГК РФ, которым предусмотрена возможность заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения.
Условия этого договора обычно описывают на приобретаемом экземпляре программы или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Обратите внимание: купив программу, помимо первичных документов (накладной, счета-фактуры), сохраните текст договора присоединения, чтобы избежать проблем с учетом затрат на ее приобретение.
Обновление программного обеспечения
Большинство программных продуктов - различные программы автоматизации бухгалтерского и налогового учета, справочно-правовые системы - требуют постоянного обслуживания и обновления. Для этого с соответствующими фирмами заключают договоры на информационное обслуживание.
Расходы организации на информационное пополнение справочно-правовых систем признаются (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).
Но при обновлении (модификации) самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т.п.) происходит качественное изменение программного продукта. В этом случае понесенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение определенного срока. При отсутствии этого срока в договоре с правообладателем организация вправе установить его самостоятельно (см. письмо Минфина России от 30 января 2017 г. № 03-03-06/1/4386). Например, это может быть срок в течение периода между плановыми обновлениями.
Расходы на страхование имущества
Страхование имущества может быть обязательным и добровольным.
В налоговом учете затраты на обязательное страхование включают в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством России. Затраты на добровольное страхование включают в сумме фактических расходов. В размере фактических затрат включают в расходы также и страховые тарифы по обязательным видам страхования, если они не утверждены.
Расходы по страхованию могут быть отнесены к нескольким отчетным периодам. Например, при оплате договора страхования разовым платежом. В этом случае расходы равномерно распределяют между периодами пропорционально количеству дней, в течение которых действует договор. Нельзя списывать все расходы на страхование одновременно. В этом случае доначисление налога на прибыль гарантировано (см., к примеру, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 12 сентября 2017 г. № А33-17944/2016).
В январе отчетного года АО «Актив» заключило договор добровольного страхования материалов, которые находятся на складе, от пожара. Срок действия договора – 2 года (720 календарных дней). По договору «Актив» перечислил страховую премию в сумме 80 000 руб.
Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов, составит:
80 000 руб. : 720 дн. × 30 дн. = 3333 руб.
Эту сумму отражают:
- в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;
- в налоговом учете – в составе прочих расходов.
Обратите внимание: расходы на страхование отражают в налоговом учете только после их оплаты.
Если по условиям договора со сроком действия более 1 года страховая премия платится в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются:
- равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу),
- и пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Последний взнос по договору страхования с уплатой в рассрочку учитывается в налоговой базе по прибыли единовременно на дату окончания договора (п.6 ст. 272 НК РФ). На этот нюанс обратил внимание Минфин в письме от 14 января 2024 г. № 03-03-06/1/1801
В рамках договора страхования имущества у налогоплательщика могут возникать не только расходы, связанные с оплатой полиса. При наступлении страхового случая появляется необходимость учета еще и сумм возмещения, полученных от страховой компании, а также соответствующего ущерба. Порядок отражения этих операций в налоговом учете напомнили арбитражные судьи (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2023 г. № Ф02-6862/2023, Ф02-6866/2023 по делу № А19-5737/2021).
Отмечено: из положений статей 247, 250 и 251 НК РФ следует, что сумма страхового возмещения, полученная организацией по договору добровольного страхования, включается в состав внереализационных доходов и учитывается при налогообложении прибыли в полном размере.
Также вместе с этим в состав внереализационных расходов списывается стоимость утраченного имущества, по которому произошла выплата.
Если получение страхового возмещения связано с пожаром, то стоимость сгоревшего имущества и расходы на его восстановление учитываются в расходах на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Добровольное страхование, расходы на которое можно учесть в размере фактических затрат
Расходы на добровольное имущественное страхование могут учитываться в качестве расходов для целей налога на прибыль, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Полный перечень видов добровольного страхования, расходы по которым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса.
Добровольное страхование имущества включает, например, следующие виды страхования:
- средств транспорта;
- грузов;
- основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;
- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- товарно-материальных запасов;
- урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- иного имущества, которое используется налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода;
- ответственности за причинение вреда третьим лицам;
- ответственность за причинение вреда окружающей среде в результате чрезвычайной ситуации на опасном объекте;
- другие виды добровольного имущественного страхования, если оно направлено на компенсацию расходов (убытков), учитываемых для целей налогообложения, возникших в результате страхового случая (п. 52 ч. 2 ст. 13 Федерального закона № 389-ФЗ от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ).
- добровольное имущественное страхование является условием осуществления организацией своей деятельности;
- добровольное имущественное страхование направлено на компенсацию расходов, учитываемых для целей налогообложения, которые могут возникнуть в результате страхового случая.
- добровольное имущественное страхование направлено на компенсацию возникших в результате страхового случая расходов или убытков, которые не обозначены в статье 270 НК РФ;
- добровольное имущественное страхование направлено на компенсацию возникших в результате страхового случая недополученных доходов, которые не поименованы в статье 251 НК РФ.
Минфин в письме от 5 апреля 2024 г. № 03-03-06/1/31430 обобщил (с учетом новой нормы) условия, при которых расходы на добровольное имущественное страхование можно учитывать в базе налога на прибыль в размере фактических затрат:
При этом в отношении добровольного имущественного страхования, направленного на компенсацию расходов, уточняется (письмо Минфина от 27 февраля 2024 г. № 03-03-06/1/16790):
Обратите внимание: еще в письме от 25 июня 2018 г. № 03-03-06/1/43497 Минфин предупреждал, что при определении базы по налогу на прибыль компания может учитывать расходы на добровольное страхование арендованных основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, на общих основаниях. Общие основания - это значит, что понесенные затраты обоснованы, документально подтверждены и не поименованы в статье 270 НК РФ.
Расходы на добровольное имущественное страхование могут учитываться в качестве расходов для целей налога на прибыль, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ), например, страхование опасных объектов.
Например, на владельцев опасных объектов законодательством возложена обязанность страховать свои интересы по возмещению вреда, причиненного потерпевшим в результате аварии на таких объектах (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27 июля 2010г. № 225-ФЗ).
К опасным объектам, владельцы которых обязаны осуществлять обязательное страхование, относятся (ст. 5 Федерального Закона № 225-ФЗ):
- опасные производственные объекты, подлежащие регистрации в государственном реестре о промышленной безопасности опасных производственных объектов;
- гидротехнические сооружения, подлежащие внесению в Российский регистр гидротехнических сооружений;
- автозаправочные станции жидкого моторного топлива;
- лифты, подъемные платформы для инвалидов, эскалаторы (за исключением эскалаторов в метрополитене).
При этом запрещается эксплуатировать опасный объект в отсутствие договора страхования гражданской ответственности (п. 4 Федерального закона № 225-ФЗ), то есть наличие договора обязательного страхования является важным условием при организации деятельности на опасном объекте.
Также, помимо обязательного договора страхования владелец опасного объекта может заключить договор добровольного страхования на случай причинения возможного вреда окружающей среде в результате чрезвычайной ситуации на опасном объекте (например, пожара).
Такое страхование не является условием осуществления деятельности и не является обязательным, а значит, расходы на страхование гражданской ответственности за причинение вреда окружающей среде в результате аварии на опасном объекте не учитываются в затратах при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина от 18 января 2016 года № 03-03-06/1/1119.
Обратите внимание: с 31 августа 2023 перечень расходов на имущественное страхование из п. 1 ст. 263 НК РФ, учитываемых в НУ, пополнен. В него включили расходы на добровольное имущественное страхование, направленные на компенсацию расходов (убытков, недополученных доходов), учитываемых в НУ, которые могут возникнуть в результате страхового случая. (Федеральный закон от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ).
Минфин в письме от 11 января 2024 г. № 03-03-06/1/923 уточнил, что расходы на такое добровольное страхование можно учесть для целей налога на прибыль при условии, что страховые расходы в соответствии с порядком, установленным статьей 272 НК РФ, признаны после 31 августа 2023 года.
По каким договорам добровольного страхования расходы не примут
Так, судьи не поддержали фирму, которая включила в расходы страховые взносы по договору страхования коммерческих кредитов.
Этот вид страхования не относится к обязательным. А поскольку это добровольное страхование, фирме нужно было сначала убедиться, что оно относится к разрешенным видам из пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Но страхования коммерческих кредитов (а также и других подобных страховок - дебиторской задолженности, расчетов с покупателями и т.п.) в НК РФ нет. Также такое страхование не является обязательным условием для осуществления деятельности фирмы.
Значит, учитывать в налоговой базе расходы по таким договорам страхования нельзя (см. определение ВС РФ от 2 ноября 2020 г. № 301-ЭС20-16165).
Страхование коммерческого кредита является разновидностью страхования предпринимательского риска, т.е. возможных убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами или изменения условий этой деятельности по не зависящим обстоятельствам (пп. 3 п. 2 ст. 929, ст. 933 ГК РФ).
Поэтому затраты по такому договору не могут расцениваться как предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на страхование «иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода».
Довольно распространено страхование ответственности директоров и прочих должностных лиц организации. Затраты по таким договорам также не могут учитываться при налогообложении прибыли.
К таким выводам пришел Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 3 августа 2021 г. № Ф01-3358/2021 по делу № А11-5904/2019.
Обратите внимание: когда вы решаете вопрос с тем, можно или нельзя учитывать в налоговых расходах страховые платежи, нужно руководствоваться НК РФ. Даже если вы твердо уверены, что ваша страховка связана с предпринимательской деятельностью и направлена на предотвращение убытков.
Опасности при заключении договоров обязательного страхования
Бывают неприятности даже с обязательным страхованием. Самый распространенный вид – ОСАГО.
Например, арендатор оплатил полис, который оформлен на собственника ТС, и он же фигурирует в документах на оплату страховки. Расходы у арендатора сняли (см. постановление АС Северо-Западного округа от 12 апреля 2018 г. № А42-8131/2016).
Расходы примут, если документы по ОСАГО будут оформлены на арендатора.
Но и это еще не все. Опасность может подстеречь в случае договора аренды ТС с экипажем. В нем нужно обязательно прописать, что страховку по ОСАГО оплачивает арендатор. Если этого условия в договоре нет, страховать обязан собственник (ст. 637 ГК РФ). А расходы у арендатора снимут, как неоправданные.
Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет
В бухгалтерском учете налоги, которые платит фирма, могут включаться:
- в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог);
- в состав прочих расходов (например, налог на имущество).
В прочих расходах по налогу на прибыль учитываются начисленные налоги (авансовые платежи по ним) и сборы (ст. 264 НК РФ):
- транспортный налог;
- налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости, а также и доначисленный по результатам налоговой проверки (Постановление АС Московского округа от 4 июля 2016 г. по делу № А40-143307/2015);
- земельный налог;
- восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ, восстановленный НДС по ввезенным товарам, если они оказались ненадлежащего качества, не используются в операциях, облагаемых НДС и возвращаются иностранному поставщику (п. 3 ст. 170), а также НДС, принятый к вычету по недвижимости, которую начали использовать в операциях, не облагаемых НДС, подлежащий восстановлению (п. 5 ст. 171.1 НК РФ);
- госпошлина;
- страховые взносы.
Обязательные платежи, которые относятся к неналоговым доходам федерального бюджета, по нормам положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ для налогового учета не применимы (например, экологический сбор или плата за движение большегрузных автомобилей по федеральным трассам). Такие платежи подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Обратите внимание: в составе прочих расходов учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленные в порядке, установленном Налоговым кодексом, за исключением налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ. Напомним, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль НДС, предъявленный покупателю.
В письме Минфина от 7 июля 2023 г. № 10-10-05/63437 сделан более обобщенный вывод.
Расходы налогоплательщика в виде предъявленной суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в целях налогообложения прибыли организаций учитываются на основании статьи 170 НК РФ. В случае, если НДС не предъявлен налогоплательщику, то он вправе учесть всю сумму понесенных затрат в целях налогообложения, при условии соответствия их критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в налоговой базе в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, начисленные налоги нужно учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, за который представляется декларация по налогу (Письмо Минфина от 22 марта 2022 г. № 03-03-06/1/22233). Например, налог на имущество за 2022 год, уплаченный в 2023 году, включается в расходы за 2022 год.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываемыми в базе прибыльного налога расходами являются начисленные в рамках НК РФ налоги и сборы. Среди них обязательные страховые взносы (кроме затрат, названных в статье 270 НК РФ). Взносы на травматизм учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ независимо от того, что они начислены с выплат к профессиональным праздникам и юбилейным датам, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 9 января 2023 г. № 03-03-06/3/121).
Обратите внимание: излишне уплаченный налог считается обоснованным расходом, который можно признавать при налогообложении прибыли (Письмо Минфина от 25 апреля 2024 г. № 03-03-06/1/38979).
Минфин в письме от 25 апреля 2024 г. № 03-03-06/1/38979 исходит из позиции ВАС РФ, сформулированной еще в 2012 году (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11 по делу № А11-4707/2010), и подтвержденной в Определении от 8 ноября 2016 г. № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015.
Суть такова, что исчисление налогов в большем размере – это не ошибка для расчета налога на прибыль. Налогоплательщик, который уплатил завышенный налог по первичной декларации, понес обоснованные расходы и вправе их учесть в прочих расходах.
А при подаче в следующих налоговых (отчетных) периодах уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, корректировка налоговых обязательств для целей обложения прибыли является новым обстоятельством. Разница признается во внереализационных доходах текущего периода.
Суммы налоговых платежей, учитываемых в прочих расходах, отражают по строке 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 Порядка заполнения декларации).
Обратите внимание: заполняя строку 041 декларации за отчетный (налоговый) период, укажите в ней сумму всех начисленных в этом периоде налогов (авансовых платежей по ним) и сборов нарастающим итогом независимо от даты их уплаты в бюджет. Под начисленными налогами и сборами понимаются суммы, подлежащие уплате в бюджет (письмо Минфина от 20 августа 2020 г. № 03-03-07/73058 ).
Какие налоги не учитываются в расходах
В налоговых расходах не учитываются следующие налоги, платежи и взносы (авансовые платежи по ним):
- налог на прибыль;
- НДС, предъявленный покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг);
- платежи за выбросы загрязняющих веществ с превышением нормативов;
- торговый сбор.
При реализации товаров на экспорт организация вправе применить ставку НДС 0 процентов, если представит документы, подтверждающие право на ее применение не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в течение этого срока документы организация не представит, она обязана исчислить НДС по ставке 10 или 20 процентов со стоимости товаров, реализованных на экспорт (п. 9 ст. 165 НК РФ). Исчисленный налог организация уплачивает за счет собственных средств.
НДС по ставке 10 или 20 процентов со стоимости экспортируемых товаров организация начисляет в соответствии с Налоговым кодексом. Этот налог организация иностранному покупателю не предъявляет.
Поэтому суммы начисленного по неподтвержденному экспорту налога фирма вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (Письмо Минфина от 6 октября 2022 г. № 03-03-06/1/96599).
Авансовые платежи по имущественным налогам
Авансовые платежи по налогу на имущество организаций также учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Авансовый платеж - это предварительный платеж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Значит, и его сумма тоже относится к расходам, учитываемым в налоговой базе по прибыли.
При этом согласно пункту 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
НК РФ устанавливает 2 типа отчетных периодов по налогу на прибыль - квартальные и ежемесячные. Это зависит от того, как фирма платит авансы по прибыли - поквартально или по фактически полученной прибыли.
При обычных авансах отчетными периодами являются:
- 1 квартал;
- полугодие;
- 9 месяцев.
При авансах, исчисляемых из фактической прибыли, отчетными периодами являются 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до конца года (январь, январь-февраль, январь-март и т. д.).
Таким образом, если фирма платит обычные авансы по прибыли, начисление авансов по имуществу нужно отражать:
- за 1 квартал – на 31 марта;
- за полугодие – на 30 июня;
- за 9 месяцев - на 30 сентября.
Если же фирма платит авансы из фактически полученной прибыли, то начисление авансов по имуществу нужно отражать:
- на 31 марта в расчете по прибыли за январь-март;
- на 30 июня в расчете по прибыли за январь-июнь;
- на 30 сентября в расчете по прибыли за январь-сентябрь.
Обратите внимание: вск вышесказанное касается и транспортного налога. Поскольку авансовые расчеты по имущественным налогам отменены, имеет смысл для начисления платежей к уплате использовать бухгалтерскую справку-расчет.
Вся сумма, указанная по строке 041 декларации по прибыли, включается в общую сумму косвенных расходов (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации).
За полугодие отчетного года организация начислила:
В I квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 6500 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.
Во II квартале - авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 23 650 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.
Сумма налоговых платежей, начисленных организацией, составила:
- за I квартал – 82 300 руб. (6500 руб. + 75 800 руб.);
- за II квартал – 99 450 руб. (23 650 руб. + 75 800 руб.);
- за полугодие – 181 750 руб. (82 300 руб. + 99 450 руб.).
В состав показателей по строкам 040 и 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие войдет сумма 181 750 руб.
Перенос сроков уплаты страховых взносов в 2022 году
Согласно пунктам 1 и 2 постановления Правительства РФ от 29 апреля 2022 г. № 776, на 12 месяцев продлеваются сроки уплаты страховых взносов на пенсионное, медицинское и социальное страхование, исчисленных:
- с выплат и вознаграждений в пользу физлиц за апрель – сентябрь 2022 года;
- индивидуальными предпринимателями за 2021 год с дохода, превысившего 300 тыс. рублей.
Отсрочка предоставляется лишь тем организациям и ИП, которые занимаются видами экономической деятельности, указанными в перечнях, приведенных в приложениях к постановлению:
- за 2 квартал 2022 г. – приложение 1;
- за 3 квартал 2022 г. – приложение 2.
Для применения отсрочки необходимо, чтобы вид деятельности был указан в качестве основного в ЕГРЮЛ или ЕГРИП по состоянию на 1 апреля 2022 года.
Отсрочка уплаты взносов на их учет в расходах по прибыли не влияет. Учесть их в налоговой базе нужно в обычном порядке.
Налоги, доначисленные по результатам проверки
Если в результате проверки вынесено решение о доначислении налога, например, имущественного или ресурсного, организация вправе на сумму доначисления уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Налоги, сборы и страховые взносы относятся к прочим расходам, а проверяющие по завершении выездной налоговой проверки должны обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. На это указано в Определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 30 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10138.
В данном Определении содержатся выводы, полезные для налогоплательщиков. Судьи исходили из общего правила, что суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что такое «начисленный налог» не определяет Налоговый кодекс, но определяет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 октября 2007 г. № 7379/07. Начисленный налог – это налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в бюджет. А «доначисленный» налог – это налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки ( п. 3 ст. 40, ст. 105.18, п. 2 ст. 105.23 НК РФ).
Кроме того, сославшись на нормы статьи 89 Налогового кодекса, суд отметил, что налоговый орган по завершении выездной налоговой проверки должен обладать полной информацией о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде. Эта информация должна включать также данные о доходах и расходах по налогу на прибыль, если он входил в предмет проверки.
В данном случае рассматривался вопрос о том, была ли вправе компания учесть в расходах по налогу на прибыль доначисленный по результатам проверки и уплаченный ей НДПИ до подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации по этому налогу. Суд указал, что компания была вправе это сделать, а решение инспекции о непризнании расхода и доначислении налога на прибыль признано незаконным.
Итак, налог может быть доначислен и по итогам налоговой проверки. ИФНС, обнаружив недоимку, выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности. Такое решение подлежит исполнению со дня вступления в силу.
Доначисленный по результатам проверки налог учитывается в составе «прибыльных» расходов на дату выступления в силу соответствующего решения ИФНС. О доначисленном налоге на имущество, в частности, говорится в письме Минфина от 18 июня 2019 г. № 03-03-06/1/44236.
Еще пример. Компенсацию за использование личного имущества признали скрытой формой зарплаты и доначислили страховые взносы (Постановление АС Поволжского округа от 12 октября 2023 г. по делу № А06-461/2022). Что с налогом на прибыль?
По положению об оплате труда и трудовым договорам организация выплачивала работникам компенсацию за использование личного имущества.
Суд установил:
- размер компенсации не зависел от числа используемого имущества и во много раз превышал его цену;
- документы, которые подтверждали бы право собственности работников на это имущество, при проверке не представили;
- выплаты не являлись компенсационными, они зависели от результата труда. По трудовому договору размер компенсации считали так же, как и размер сдельной зарплаты.
В базу по взносам организация выплаты не включала. Инспекция посчитала, что компенсация - скрытая форма оплаты труда и доначислила страховые взносы. Суд это решение поддержал.
Доначисленные суммы взносов фирма также вправе учесть в базе по налогу на прибыль.
После вступления решения в силу в течение 20 рабочих дней в адрес компании будет направлено требование об уплате доначисленного налога (пени, штрафа) (п. 2 ст. 70 НК РФ).
А теперь вспомним, когда же вступает в силу решение инспекции, принятое по результатам налоговой проверки. Это поможет не пропустить дату, когда можно будет включить в налоговую базу сумму доначисленного налога.
Когда вступает в силу решение инспекции
Рассмотрев материалы налоговой проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля, руководитель ИФНС или его заместитель может привлечь компанию к ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 7 ст. 101 НК РФ).
В решении о привлечении к ответственности указывают (п. 8 ст. 101 НК РФ):
- обстоятельства совершенного налогового правонарушения;
- доводы компании в свою защиту;
- результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении компании к налоговой ответственности с указанием соответствующих статей НК РФ;
- меры ответственности, которые будут приняты в отношении налогоплательщика;
- размер выявленной недоимки, пени и штрафа;
- срок, в течение которого можно обжаловать решение, и порядок обжалования;
- наименование и адрес органа, в котором можно обжаловать решение.
В решении об отказе в привлечении к ответственности указывают обстоятельства, послужившие основанием для отказа. Также в нем могут быть указаны размер недоимки, выявленной в ходе проверки, и сумма пени (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение должно быть вручено представителю организации в течение 5 рабочих дней после его принятия (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если это не возможно, то ИФНС направит документ заказным письмом. В этом случае будет считаться, что решение получено налогоплательщиком через 6 рабочих дней с даты отправки письма инспекцией (п. 13 ст. 101 НК РФ).
Вынесенное решение вступит в законную силу по истечении месяца со дня его вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Если фирма обжалует решение инспекции
Фирма вправе обжаловать решение ИФНС, подав апелляционную жалобу. В этом случае дата, когда можно будет учесть расходы в виде доначисленного налога в базе по налогу на прибыль, сдвигается.
Если вышестоящий налоговый орган не отменяет решение ИФНС, решение вступает в силу со дня принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Если апелляционная жалоба остается без рассмотрения, решение ИФНС вступит в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об отклонении жалобы, но не ранее истечения срока ее подачи (ст. 101.2 НК РФ).
Опасные ситуации, связанные с налогами
На практике у налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно учета в расходах отдельных налогов.
Земельный налог
Так, в письме Минфина РФ от 17 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/8707 идет речь о земельном налоге. В нем сказано, что если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы на его уплату учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ. Пунктом 1 статьи 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
То есть статус плательщика земельного налога определяется наличием обязательств, установленных законодательством РФ.
А как быть в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется в деятельности, не приносящей доход?
В статье 270 Налогового кодекса нет указания на то, что суммы земельного налога, уплаченного по земельному участку, не используемому налогоплательщиком или используемому в деятельности, не приносящей доход, должны быть исключены из состава расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.
Однако есть опасный момент, на который указал Минфин. Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
То есть расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А значит, расходы по уплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поскольку проверяющие могут расценить, что данные расходы не отвечают критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Такой вывод финансисты делали ранее (см., например, письмо от 16.06.2006 г. № 03-03-04/3/12). Хотя в постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 г. № 7379/07, ФАС Уральского округа от 07.09.2010 г. № Ф09-7086/10-С3, а также и в более поздних разъяснениях того же Минфина были сделаны выводы в пользу налогоплательщиков (см., например, письмо от 18.04.2011 г. № 03-03-06/2/64).
Поэтому, учитывая неоднозначную позицию финансистов, не исключено возникновение споров с налоговыми органами, которые расходы в виде суммы земельного налога по «непроизводственному» участку, скорее всего, будут рассматривать как экономически не обоснованные.
Страховые взносы на выплаты, не учитываемые в прибыли
Страховые взносы, правомерно начисленные со всех выплат работникам в рамках трудовых отношений, уменьшают базу по налогу на прибыль. Об этом напомнил Минфин в письме от 25 августа 2023 г. № 03-03-06/1/81210.
Отдельные выплаты работникам не могут быть учтены при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ). Это любые вознаграждения, выданные работникам, не предусмотренные трудовыми (коллективными) договорами. Например, премии работникам в связи с профессиональными праздниками, юбилейными, праздничными датами.
Но на такие выплаты начисляются страховые взносы, поскольку они произведены в рамках трудовых отношений.
Минфин напомнил общий подход: суммы налогов, сборов, страховых взносов на ОПС, ОМС и ВНиМ, начисленные в установленном законом порядке, включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если соответствующие затраты не входят в число неучитываемых согласно статье 270 НК РФ. Напомним, нельзя учитывать в расходах суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, если иное не предусмотрено НК РФ, а также суммы торгового сбора (он уменьшает не налоговую базу, а сам налог).
Таким образом, расходы в виде страховых взносов, начисленных в том числе с выплат работникам, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов. А тот факт, что сама выплата, с которой были начислены страховые взносы, в «прибыльной» базе не учтена, значения не имеет.
Ранее Минфин приводил подробные обоснования этой позиции, в том числе с точки зрения обоснованности таких расходов.
В письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть их в составе прочих расходов.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, таможенных платежей, сборов и страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Конкретно страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами при налогообложении прибыли, в статье 270 НК РФ не поименованы. В то же время указанный перечень не является закрытым. А последним 49 пунктом в нем указаны расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таковой является также деятельность, являющаяся необходимой для налогоплательщика. Она направлена на сохранение уже имеющегося дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь. Таким образом, для обоснования принятия в состав прочих расходов страховых взносов, начисленных на неучитываемые при налогообложении прибыли выплаты, одного того, что они конкретно не поименованы в статье 270 Налогового кодекса, недостаточно. Поэтому в данной ситуации дополнительным критерием для подтверждения обоснованности расходов является необходимость этих расходов для налогоплательщика. А именно – обязанность их уплатить в соответствии с законодательством о страховых взносах и риск наложения штрафных санкций в связи с неуплатой.
Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды списываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, независимо от того, учитываются соответствующие выплаты работникам при налогообложении прибыли или нет.
Аналогичный подход выражен Минфином России в письме от 1 сентября 2016 г. № 03-03-06/2/51105.
Финансисты сослались на выводы Конституционного Суда России, сделанные в Определении от 6 июня 2016 г. № 1170-О. Отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а значит, являются гражданско-правовыми. Поэтому и вознаграждения в пользу членов совета, произведенные на основании общего решения собрания акционеров за их деятельность, связанную с деятельностью общества (кроме выплат, компенсирующих их затраты, к примеру, на проезд), облагаются страховыми взносами.
С точки зрения налога на прибыль выплаченные членам совета директоров суммы вознаграждения и страховые взносы, начисленные на них, «разведены» в разные стороны. Сами выплаты на основании пункта 48.8 статьи 270 Налогового кодекса при налогообложении не учитываются. Страховые взносы на эти выплаты в данной норме не упомянуты, то есть к не облагаемым налогом на прибыль они не относятся. А вот подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса позволяет учитывать в составе прочих расходов страховые взносы во внебюджетные фонды вне зависимости от того, учитываются ли выплаты, с которых они начислены, при налогообложении прибыли, или нет.
Ошибочно начисленные страховые взносы
А вот ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Организация облагала страховыми взносами стипендии по ученическим договорам, согласно которым работники были обязаны пройти обучение и проработать по трудовому договору с работодателем не менее трех лет. От квалификации, сложности, качества, конкретных условий выполнения работ выплачиваемые ученикам суммы не зависели. Проверяющие не признали их оплатой труда, исключили неправомерно начисленные страховые взносы из налоговых расходов и доначислили налог на прибыль. Судьи поддержали эту позицию.
Вывод суда таков: поскольку предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции, стипендия, которая выплачивается обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, не облагается страховыми взносами. Соответственно, ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Постановление АС Московского округа от 29 июня 2016 г. № А40-158373/2014).
Доначисленный в ходе проверки НДС
Еще интересный пример судебного решения. Сумму доначисленного в ходе проверки НДС можно включить в расходы в целях налогообложения прибыли. Об этом говорится в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2016 г. № А27-8705/2015.
При исчислении налога на прибыль организация включила в расходы НДС, который был доначислен инспекцией в связи с необоснованным применением ЕНВД. Однако контролеры сняли расходы, поскольку пункт 19 статьи 270 НК РФ запрещает учитывать сумму НДС в составе расходов. Суд инспекцию не поддержал.
Судьи указали: в пункте 19 статьи 270 НК РФ сказано, что при исчислении налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю товаров. В данном же случае НДС, который был доначислен в ходе проверки в связи с необоснованным применением ЕНВД, покупателям не предъявлялся, взыскать его с них невозможно и уплатить его нужно за счет собственных средств организации. А значит, эти суммы НДС можно включить в состав прочих расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 1 статьи 264 НК РФ.
Входной НДС
НДС, предъявленный продавцами при продаже товаров, не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда входной НДС включается в стоимость товаров. Тогда он попадает в расходы при списании материальных ценностей в производство или в составе амортизационных отчислений.
Принимая решение о включении или невключении входного НДС в расходы по налогу на прибыль, нужно помнить, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ). Так, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль НДС, предъявленный покупателю.
Обобщающую информацию по этому вопросу содержит письмо Минфина от 23 апреля 2024 № 03-03-06/1/37822
Входной НДС включается в расходы по налогу на прибыль только в случаях, прямо указанных в НК РФ и перечисленных в пунктах 2 и 2.1 статьи 170 НК РФ.
Включается в расходы на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ НДС, учитываемый в стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, приобретаемым:
- для операций, освобождаемых от НДС на основании статьи 149 НК РФ. То есть купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС;
- для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
- для операций по реализации работ (услуг), освобождаемых от НДС по статье 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ, кроме входного НДС по рекламным и маркетинговым услугам, используемым для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это касается фирм, которые приобретают товары (работы, услуги) и не являются плательщиком НДС или использовали свое право на освобождение от уплаты налога ;
- для операций, не признаваемых объектом обложения НДС на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ (если иное не установлено НК РФ).
Также на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ в расходы по налогу на прибыль включается НДС, предъявленный:
- при приобретении имущественных прав при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) по статье 155 НК РФ;
- при приобретении автомобилей и мотоциклов для перепродажи согласно пункту 5.2 статьи 154 НК РФ.
Кроме того, на основании пункта 2.1 статьи 170 НК РФ в расходы по налогу на прибыль включается НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС, НМА, имущественным правам, которые полностью или частично приобретаются за счет бюджетных субсидий и (или) бюджетных инвестиций. Если бюджетные средства использованы частично, включается в прочие расходы в доле, приходящейся на эти средства, единовременно (этот НДС в стоимость товаров (работ, услуг) не включается).
Нередко организации покупают товары в розничных магазинах за наличный расчет, например, для хозяйственных нужд, и магазин выдает кассовый чек, в котором сумма НДС указана отдельной строкой. Как поступить с этим НДС: заявить по нему вычет или учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль?
Ответ содержится в письме Минфина России от 24 января 2017 г. № 03-07-11/3094. Ни того, ни другого делать нельзя.
По общему правилу вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо особенностей вычета НДС при покупке товаров в розницу. То есть входной НДС по товарам, купленным в розничной сети за наличный расчет, нельзя принять к вычету без счетов-фактур.
Организация не может учесть в стоимости товаров сумму НДС, указанную в кассовом чеке, и не принимаемую к вычету в отсутствие счета-фактуры. Случаи, когда у покупателя отсутствуют счета-фактуры по купленным товарам, в вышеприведенном перечне не упоминаются.
А отнести этот НДС в состав расходов не позволяет пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса, который относит к расходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Это значит, что в учете возникнет постоянный налоговый расход.
Подотчетное лицо закупило в розничном магазине материалы на сумму 12 000 руб., в т. ч. НДС по ставке 20% в сумме 2000 руб. В качестве подтверждающих документов были представлены кассовый и товарный чеки, в которых НДС был выделен отдельной строкой.
Руководитель утвердил авансовый отчет. Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 10 000 руб. (12 000 - 2000) – отражена стоимость материалов;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71
- 2000 руб. - отражена сумма НДС, выделенная в кассовом чеке по приобретенным материалам;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 71
- 2000 руб. - списана сумма НДС, выделенная в кассовом чеке по приобретенным материалам;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 400 руб. (2000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый расход.
Сертификация
Сертификация продукции – это подтверждение соответствия объектов требованиям технических регламентов, стандартов, сводов правил или условиям договоров, которое проводит орган по сертификации (ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании», далее - Закон № 184-ФЗ). Подтверждение соответствия может быть как добровольным, так и обязательным (п. 1 ст. 20 Закона № 184-ФЗ).
Сертификация проводится на основании договора заявителя с органом сертификации (п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 25 Закона № 184-ФЗ).
Обязательную сертификацию проводят федеральные органы исполнительной власти, например Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Ростехрегулирование). Добровольную – организации, получившие аккредитацию Ростехрегулирования.
Обязательная сертификация подтверждает соответствие товаров (работ, услуг) требованиям безопасности жизни и здоровья людей, а также их имущества и окружающей среды.
Перечень товаров, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2009 года № 982.
Добровольную сертификацию проводят исключительно по инициативе производителей или продавцов товаров (работ, услуг). Она подтверждает соответствие товаров установленным стандартам, техническим рецептурам и т. д.
Проведение работ по обязательной сертификации продукции (услуг) предполагает затраты (п. 4.1 Постановления Госстандарта России от 23 августа 1999 г. № 44):
- органа по сертификации продукции (работ, услуг);
- испытательной лаборатории;
- по сертификации систем качества (производства);
- по выдаче сертификата.
- по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (работ, услуг) требованиям нормативных документов.
Взимание платы за выдачу сертификата производится в предварительном порядке (п. 4.15 Постановления Госстандарта России от 23 августа 1999 г. № 44).
На сертифицированную продукцию выдают сертификат соответствия. В некоторых случаях результаты сертификации подтверждают знаком соответствия.
В большинстве своем сертификаты действуют сроком от одного года до трех лет. В некоторых случаях техническим регламентом допускается и более длительный срок действия сертификата. Кроме того, в сертификате может быть и вовсе не указан срок его действия (например, когда он выдан на партию продукции или на конкретное изделие). Раньше налоговые инспекторы настаивали на том, что затраты, связанные с их получением, нужно включать в расходы в течение срока действия сертификата, и только если он не имеет срока действия - единовременно. Однако впоследствии Минфин разрешил учитывать расходы на сертификацию единовременно и в том случае, когда он выдан на определенный срок. Сделать это можно в том периоде, когда получены документы, служащие основанием для расчетов.
Если фирме было отказано в сертификации, то сумму этих затрат, по мнению налоговых инспекторов, в налоговом учете не отражают, поскольку они считаются экономически неоправданными. Однако Арбитражная практика не всегда соглашается с такой точкой зрения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. № Ф04-3764/2009(9413-А27-40) по делу № А27-11479/2008-2).
АО «Актив» занимается техническим обслуживанием и ремонтом легковых автомобилей. «Актив» решил провести обязательную сертификацию своих услуг.
Согласно договору, оплате подлежат:
- сертификат соответствия – 100 руб.;
- услуги по сертификации – 9600 руб. (в том числе НДС – 1600 руб.);
- услуги лаборатории, тестирующей оборудование, – 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.);
- услуги по инспекционному контролю – 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.).
В апреле была перечислена предоплата, а в мае был получен сертификат соответствия и акт выполненных работ по сертификации.
Бухгалтер сделал проводки:
в апреле
ДЕБЕТ 60 субсчет«Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51
– 57 700 руб. (100 руб. + 9600 руб. + 36 000 руб. + 12 000 руб.) – перечислена предоплата за осуществление сертификации.
в мае
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 48 100 руб. (100 руб. + 9600 руб. - 1600 руб. + 36 000 руб. - 6000 руб. + 12 000 руб. - 2000 руб.) –отражена стоимость услуг на сертификацию;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 9600 руб. (1600 руб. + 6000 руб. + 2000 руб.) – отражен НДС по расходам на сертификацию;
ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 57 700 руб. – зачтен ранее перечисленный аванс на проведение работ по сертификации;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 9600 руб. – принят к вычету НДС.
В налоговом учете стоимость работ по сертификации в сумме 48 100 руб. включена в состав прочих расходов в мае.
Подбор персонала
Затраты, связанные с набором сотрудников (в том числе оплату услуг кадровых агентств), отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом – в составе прочих расходов.
Обратите внимание: налоговики считают, что если фирма сотрудников на работу не приняла, то такие затраты в состав прочих расходов не включаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. По их мнению, в этой ситуации расходы не считаются экономически оправданными.
Подобных ограничений в Налоговом кодексе нет. Поэтому вы можете не следовать рекомендациям налоговиков, устанавливающих дополнительные ограничения, которые отсутствуют в кодексе. Однако свою правоту вам, скорее всего, придется доказывать в суде. Чтобы этого избежать, вы можете формально принять на работу и уволить того или иного сотрудника.
Кроме того, в договор на поиск кадров можно включить дополнительные пункты, где будет сказано, что агентство оказывает еще какие-нибудь сопутствующие услуги, например, консультационные услуги по подбору персонала. Тогда у вас появится дополнительное основание отразить в налоговом учете затраты по договору как консультационные расходы.
Расходы на рекламу
Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»).
Кто подразумевается под неопределенным кругом лиц? Очевидно, что это потенциальные покупатели.
Рекламировать свои товары, работы, услуги могут сами их производители. А могут и третьи лица на основе договора. Например, возмездного оказания услуг.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).
Если стороны заключили возмездный договор об оказании услуг, на основании которого исполнитель совершает действия, которые направлены на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе (письмо Минфина от 3 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/71382).
Обратите внимание: ФНС письмом от 28 декабря 2023 г. № ШЮ-4-13/16492@ сообщила о новой позиции Минфина относительно учета нормируемых расходов на рекламу в связи с приостановлением с 8 августа 2023 г. действия отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Ранее Минфин указывал, что организации, уплачивающие квартальные авансовые платежи по налогу, определяют выручку с 1 июля 2023 года, а уплачивающие ежемесячные авансовые платежи - с 1 августа 2023 года. Согласно новой позиции, поскольку при расчете налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, а налоговым периодом признается календарный год, то организации определяют выручку с 1 января 2023 года.
Перечень рекламных расходов содержит пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса.
Обратите внимание: некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.
Нормативы, в пределах которых такие затраты учитывают при налогообложении прибыли, приведены в таблице:
Виды рекламных расходов | Норма расходов |
Расходы на рекламу через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети (например, интернет), затраты на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании. | Не нормируются |
Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов | Не нормируются |
Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях | Не нормируются |
Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов | Не нормируются |
Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации | Не нормируются |
Затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании | Не нормируются |
Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний | Не более 1% выручки от реализации (без НДС) |
Расходы на иные виды рекламы (например, затраты на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т. п.) | Не более 1% выручки от реализации (без НДС) |
За первое полугодие расходы АО «Актив» на телевизионную рекламу составили 195 000 руб. (в том числе НДС – 32 500 руб.).
Кроме того, фирма купила призы для победителей рекламной кампании, стоимостью более 300 руб. за единицу. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС – 55 000 руб.).
Выручка «Актива» от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.).
В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 437 500 руб. (195 000 – 32 500 + 330 000 – 55 000) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете затраты на телерекламу включают в состав прочих расходов полностью.
Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:
(3 600 000 руб. – 600 000 руб.) × 1% = 30 000 руб.
Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:
330 000 – 55 000 – 30 000 = 245 000 руб.
По итогам первого полугодия фирма может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:
195 000 – 32 500 + 30 000 = 192 500 руб.
Обратите внимание: сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам вы можете принять к вычету в полном объеме (постановление Президиума ВАС России от 6 июля 2010 г. № 2604/10).
Обратите внимание: к учитываемым расходам не относятся затраты на изготовление сувенирной продукции с логотипом организации, вручаемой клиентам (кружки, фляжки, зонты, кепки и др.), то есть заранее определенному кругу лиц. Основание подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (другие обоснованные расходы) в отношении таких затрат не применяется.
Расходы, понесенные в ходе рекламного мероприятия
Вместе с тем налогоплательщик, осуществляющий затраты на изготовление сувенирной продукции с логотипом организации, может учитывать их для целей налогообложения прибыли в составе расходов на рекламу, если продукция используется в мероприятии, относящемся к распространению рекламы (письмо Минфина от 27 сентября 2023 г. № 03-03-06/2/91906).
На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. А пункт 4 статьи 264 НК РФ устанавливает, какие из рекламных расходов нормируются, а какие – нет.
Еще Минфин напомнил, что является рекламой. Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»).
Как указывается в письме ФАС России от 21 сентября 2023 г. № КТ/76869/23, в данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Таким образом, под рекламой понимается определенная неперсонифицированная информация, направленная на продвижение объекта рекламирования, в том числе если она направляется по конкретному адресному списку.
Сама по себе сувенирная продукция с нанесенными на нее логотипами хозяйствующих субъектов не может расцениваться как реклама. Но если речь идет о распространении сувенирной продукции, в том числе с логотипами хозяйствующих субъектов, для неопределенного круга лиц (например, при проведении рекламных акций), такая сувенирная продукция может рассматриваться в качестве одной из составляющей такой рекламы в виде рекламного мероприятия.
На практике также бывает, что компания проводит рекламные мероприятия, в числе которых не только непосредственное рекламирование товаров, но и сбор и анализ информации о рынке. И те и другие расходы относятся к производству и реализации рекламируемой продукции, но каким образом они должны быть учтены в базе по налогу на прибыль?
Минфин в письме от 15 января 2024 г. № 03-03-06/1/2059 разъяснил, что расходы на анализ рынка к числу рекламных не относятся, но, поскольку они также связаны с производством и реализацией, их можно включить в базу по прибыли. Это прямая норма подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ которая гласит, что к прочим расходам относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
При этом расходы должны соответствовать статье 252 НК РФ, то есть быть экономически оправданными и иметь документальное подтверждение. А расходы в ходе рекламного мероприятия нужно разграничить и учитывать по разным видам и основаниям.
НДС при безвозмездной передаче товаров
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Эти расходы нужно учитывать исходя из правил нормирования, установленных пунктом 4 статьи 264 НК РФ.
Сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при безвозмездной передаче рекламной продукции, содержащей логотип фирмы, является расходом. Этот расход формируется в рамках осуществления рекламных мероприятий в понимании Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ.
Поэтому расходы виде сумм начисленного НДС можно учесть в составе расходов организации на рекламу, ограниченных лимитом 1% от выручки от реализации. Такие разъяснения дал Минфин в письме от 10 сентября 2021 г. № 03-03-10/73599.
Ситуация 1
Предположим, за первое полугодие выручка компании составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.).
В этом периоде фирма провела рекламную компанию своего производства. В рамках рекламной компании победителям были розданы призы с логотипом компании на сумму 20 000 руб.
При безвозмездной передаче со стоимости призов был начислен НДС в сумме 4000 руб. (20 000 руб. х 20%).
Бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41
– 20 000 руб. – переданы товары в рамках рекламной акции;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет расчеты по НДС
– 4000 руб. – начислен НДС при безвозмездной передаче товаров в рамках рекламной акции.
В налоговом учете рекламные расходы на рекламу деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания можно включить в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:
(3 600 000 руб. – 600 000 руб.) × 1% = 30 000 руб.
30 000 руб. > 24 000 руб. (20 000 + 4000). Поэтому в налоговой базе по прибыли можно учесть стоимость переданных безвозмездно ценностей и начисленный НДС.
Ситуация 2
Предположим, за первое полугодие выручка компании составила 2 160 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.).
В налоговом учете рекламные расходы на рекламу деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания можно включить в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:
(2 160 000 руб. – 360 000 руб.) × 1% = 18 000 руб.
18 000 руб. < 24 000 руб. (20 000 + 4000). Поэтому в налоговой базе по прибыли можно учесть расходы только в сумме 18 000 руб. Сумма превышения в размере 6000 руб. (20 000 + 4000 – 18 000) в установленный лимит не укладывается.
Наружная реклама
Существует заблуждение, что наружная реклама, которая не нормируется, должна размещаться на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. А транспортные средства (троллейбусы, автобусы и т. д.), на которых компании нередко размещают свою рекламу, нельзя отнести к таким конструкциям. Значит, рекламу на транспорте нужно нормировать 1 процентом от выручки.
Однако Верховный Суд РФ решил по-другому (см. Определение ВС РФ от 30 мая 2019 г. № 305-ЭС19-4394). Наружная реклама и реклама на транспорте принципиально не различаются. Поэтому расходы на создание и размещение рекламы на транспорте не должны нормироваться 1 процентом от выручки, а учитываться полностью.
.Суть дела. Фирма в полном объеме учла в расходах на рекламу затраты на рекламные баннеры, расклеенные на автобусах. Она отнесла эти баннеры к наружной рекламе, расходы на которую не нормируются (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Инспекция с таким подходом не согласилась. В Налоговом кодексе нет понятия «наружная реклама». Поэтому нужно обратиться к закону о рекламе. А вот в нем есть две отдельные статьи: наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20). То есть, это разные вещи. Наружная реклама – это баннеры на стабильных конструкциях, например, на автобусных остановках. Сами же автобусы, равно как троллейбусы, трамваи и другой транспорт, к таким конструкциям не относятся. Машины выделены в отдельную категорию. Таким образом, реклама на автобусе к наружной не относится. Следовательно, расходы на нее должны нормироваться (об этом сказано в последнем абзаце п. 4 ст. 264 НК РФ).
Три судебные инстанции инспекторов поддержали.
Но ВС РФ решил по-другому и отменил решения нижестоящих судов.
Во-первых, в статьях 19 и 20 закона о рекламе прописаны нюансы распространения рекламы. К налогообложению это не имеет отношения.
Во-вторых, в НК РФ нет норм, ограничивающих размер расходов на рекламу по критерию места ее размещения.
В третьих, изготовленные рекламные баннеры могли быть размещены как на наземном общественном транспорте, так и на любой другой открытой поверхности, в том числе на статичной.
Затраты на изготовление рекламных брошюр
Как видно из приведенной выше таблицы, затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации не нормируются. Минфин России в письме от 12 августа 2016 г. № 03-03-06/1/42279 указал, что буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Поэтому расходы на изготовление и распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в размере фактических затрат.
Затраты на рекламу товаров в брошюрах и каталогах торговых сетей
Минфин считает, что затраты поставщика на рекламу товаров в брошюрах и каталогах торговых сетей нормируются в размере 1% выручки от реализации (письмо от 23 декабря 2016 г. № 03-03-06/1/77417). В этом случае их выпускает третье лицо, а не сам поставщик, в то время как не подлежат нормированию расходы налогоплательщика на изготовление собственных рекламных материалов о своих товарах. Минфин отметил, что случаи, когда организации оказываются услуги по размещению информации о производимом ею товаре в каталогах и брошюрах, выпускаемых третьими лицами, следует рассматривать как отдельный вид рекламных расходов, который не попадает в список не нормируемых. Поэтому эти расходы следует относить к нормируемым, как иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ. Тем более, что в указанных рекламных материалах содержится информация о продукции разных поставщиков, а не только одного конкретного.
Тем не менее, ссылка на это письмо не помогла инспекции выиграть спор с фирмой, которая не отнесла расходы на рекламу товаров в брошюрах и каталогах торговых сетей к нормируемым, а учла их в полном объеме(постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июля 2019 г. № Ф07-5838/2019).
Судьи решили спор в пользу организации: нормировать такую рекламу не нужно. Обстоятельства дела таковы.
Фирма оплатила рекламу в каталогах «Ашана», «Дикси», «Ленты» и на полную сумму затрат уменьшила налоговую базу по прибыли на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, как затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о реализуемых организацией товарах.
Инспекция не согласилась, поскольку, по мнению проверяющих, по этой норме изготавливать рекламные брошюры и каталоги должна сама компания.
Суд решил по-другому. В норме не сказано, что включать или не включать затраты на каталоги в перечень ненормируемых расходов зависит от того, какое лицо их выпускает - налогоплательщик или третьи лица.
Инспекция попыталась квалифицировать затраты по другому, не как затраты по изготовлению рекламных каталогов, а как затраты на услуги по размещению информации о товарах в каталогах. То есть, это не те затраты, о которых прямо говорится в абзаце 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Суд был непреклонен. В данном случае, указал он, размещение информации о товарах фирмы в каталогах сетевых магазинов фактически означает их изготовление, так как эти каталоги одноразовые, и информация в них изменению не подлежит.
Когда инспекция сослалась на письмо Минфина, о котором сказано в начале, суд отклонил и эту ссылку. Он указал, что письмо не относится к числу нормативных правовых актов, применяемых судами при рассмотрении дел. Следовательно, содержащиеся в нем разъяснения не являются обязательными для судов. Кроме того, судьи привели более раннее письмо Минфина от 24 октября 2012 года № 03-03-06/1/564 с противоположной позицией (в нем финансисты не возражали против учета таких расходов в полном объеме). И ее изменение в более позднем письме не обусловлено изменением положений Налогового кодекса, которые регулируют спорные расходы.
Затраты на приоритетную выкладку товаров
Минфин относит к нормируемым расходам на рекламу затраты поставщика на приоритетную выкладку товаров покупателем - организацией розничной торговли (см., например, письмо от 3 сентября 2021 г. № 03-03-06/1/71382). Финансисты обосновывают свою точку зрения тем, что услуги по приоритетной выкладке направлены на продвижение товаров и являются рекламными услугами.
Мерчандайзинг – это направление маркетинга, целью которого является обеспечение продвижения товаров в розничной торговле, повышение их привлекательности и доступности для потребителя.
Проще говоря, это наука о том, как заставить покупателя приобретать больше товара.
А прибыль производителя (поставщика) и розничного продавца будет за счет этого увеличиваться.
К услугам мерчандайзинга можно, например, отнести приоритетную выкладку продукции на торговых площадях. То есть размещать товары:
- на видном, удобном месте;
- в полном ассортименте поставщика;
- в необходимом объеме, поддерживая запас в торговом зале и т. д.
На услуги мерчандайзинга обычно заключают договор возмездного оказания услуг. Производитель или поставщик товаров является заказчиком. А розничная торговая фирма, через которую происходит реализация товара, является исполнителем.
Таким образом, услуга мерчандайзинга, оказываемая путем применения специальных технологий выкладки товара по договору возмездного оказания услуг, может рассматриваться как рекламная услуга.
Затраты на изготовление видеороликов
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика относятся к прочим расходам и не нормируются (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это относится и к такому виду рекламы, как рекламные видеоролики. В целях налога на прибыль можно учесть фактические затраты на их создание. Однако в случае, если затраты, включаемые в первоначальную стоимость ролика, превысят 100 000 рублей, а срок его полезного использования больше 12 месяцев, то придется иметь дело с амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). То есть списывать затраты на создание такого ролика единовременно нельзя, а только постепенно – через амортизацию.
Созданный силами организации рекламный видеоролик является объектом интеллектуальной собственности и учитывается в качестве нематериального актива. По аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет.
Таким образом, если рекламный видеоролик относится к амортизируемому имуществу, затраты на его создание можно отнести к расходам на рекламу, но списывать их в налоговом учете придется постепенно – через амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750).
Затраты на создание и изготовление логотипа
Логотип организации является результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации. Затраты на его создание и изготовление следует относить к расходам на рекламу в составе прочих расходов. Минфин России обосновал эту позицию в письме от 12 сентября 2014 г. № 03-03-Р3/45762.
Логотип - оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам. Изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Значит, логотип организации признается объектом рекламирования.
Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»).
Затраты на рекламу при налогообложении прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28. п. 1 ст. 264 НК РФ). Рекламные расходы бывают нормируемые и ненормируемые.
К ненормируемым рекламным расходам относятся в том числе расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Так как логотип является рекламой, затраты на его изготовление (дизайн) организация вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.
Затраты на изготовление образцов товаров
Учет в расходах по налогу на прибыть затрат на изготовление образцов товаров зависит от того, при каких обстоятельствах компания их распространяет (письмо Минфина России от 22 февраля 2018 года № 03-03-06/1/11485).
Ключевой признак рекламы – это воздействие на неопределенный круг лиц.
Если компания в рекламных целях раздает образцы своих товаров неопределенному кругу лиц, то затраты на их производство списываются в порядке, установленном для рекламных расходов. В налоговой базе по прибыли эти расходы можно учесть в пределах лимита – не более 1% выручки от реализации.
Если же образцы передаются в процессе переговоров с потенциальным покупателем с целью возможного заключения договора поставки, то такая передача рекламой не является. Затраты на производство таких образцов учесть в «прибыльных» расходах нельзя (п.16 ст. 270 НК).
Расходы на SMM-маркетинг
Суть SMM-маркетинга (Social Media Marketing) заключается в совершении определенных действий, направленных на привлечении клиентов и увеличении количества продаж с помощью социальных сетей. В настоящее время эта технология способствует повышению узнаваемости фирмы, доверия пользователей, привлечению внимания к ней и ее продуктам и в результате – расширению клиентской базы.
Чаще всего SMM-маркетинг применяют малые или средние компании:
- по продаже одежды, обуви, аксессуаров, образовательных курсов, бытовой техники;
- в сфере общепита (ресторан, бар, пиццерия, кофейня).
Услуги SMM-маркетинга могут оказываться по договору со сторонним исполнителем (компанией или ИП), а также самой социальной сетью.
Договор на услуги по продвижению бренда (товаров, работ, услуг) в социальных сетях может включать такие услуги исполнителя:
- заведение публичных аккаунтов (каналов) от имени заказчика на различных социальных интернет-платформах (VK, OK, Dzen, Telegram, Rutube и др.);
- публикация в них контента о бренде (товарах, работах, услугах) заказчика;
- ответы на вопросы подписчиков этих аккаунтов (каналов);
- выполнение действий по продвижению указанных аккаунтов (каналов) для увеличения целевой аудитории.
Организация-заказчик оплачивает счета, выставленные исполнителями, за услуги, перечисленные в договоре.
В вопросе о налоговом учете расходов на SMM-маркетинг нужно отталкиваться от того, что социальная сеть – это интернет-ресурс.
А это значит, что затраты на услуги SMM-маркетинга по продвижению в социальных сетях аккаунтов (каналов) компании, ее бренда и продуктов (товаров, работ, услуг) относятся к расходам на рекламу в интернете. Такой вид рекламных расходов можно учитывать при расчете налога на прибыль: согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к прочим расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через информационно-телекоммуникационные сети, в частности, интернет.
Такие расходы не нормируются, они уменьшают налоговую базу по прибыли в полном объеме (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если же вы во время рекламной кампании несете расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей, то помните, что для целей налогообложения их можно признать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Компания по договору с агентством на услуги SMM-маркетинга за первое полугодие заплатила 195 000 руб. (в том числе НДС – 32 500 руб.).
Кроме того, были куплены призы для победителей рекламной кампании, стоимостью более 100 руб. за единицу. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС – 55 000 руб.).
Выручка от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.).
В налоговом учете затраты по договору на SMM-маркетинг включают в состав прочих расходов полностью.
Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:
(3 600 000 руб. – 600 000 руб.) × 1% = 30 000 руб.
Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:
330 000 – 55 000 – 30 000 = 245 000 руб.
По итогам первого полугодия фирма может учесть при налогообложении прибыли затраты на SMM-маркетинг в сумме:
195 000 – 32 500 + 30 000 = 192 500 руб.
Сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам бухгалтер принял к вычету в полном объеме (постановление Президиума ВАС России от 6 июля 2010 г. № 2604/10).
Обратите внимание: заниматься SMM-маркетингом в вашей фирме может и штатный специалист. Также вы можете привлечь фрилансера. В этих случаях расходы будут относиться к расходам на оплату труда.
Расходы по госрегистрации прав на недвижимость
Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной регистрации.
Регистрировать надо сделки с землей и недвижимостью (зданиями, сооружениями и т. п.), а также с определенными видами движимого имущества (автомобилями, оборудованием по производству алкогольной продукции и т. д.).
И в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по государственной регистрации недвижимого имущества включают в его первоначальную стоимость.
АО «Актив» приобрело участок земли. Стоимость участка – 3 600 000 руб. Расходы на регистрацию прав собственности на землю составили 12 000 руб.
Затраты на госрегистрацию земельного участка включают в бухгалтерском и в налоговом учете в его первоначальную стоимость.
Если вы ввели объект в эксплуатацию без госрегистрации прав на него, то плата за госрегистрацию не увеличит его первоначальную стоимость. Ее следует отнести на прочие расходы.
Расходы на содержание служебного транспорта и компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла) в служебных целях
Для служебных разъездов работник может использовать свой личный автомобиль (мотоцикл). В этом случае фирма-работодатель должна выплачивать ему соответствующую компенсацию. Это установлено статьей 188 ТК РФ.
Сумму компенсации определяет работодатель по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля (мотоцикла), который эксплуатируется в служебных целях.
Компенсацию назначают с учетом того, что работник должен возместить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля (мотоцикла), оплатой парковки и т. д. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с возмещением расходов по эксплуатации автотранспорта (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), ему не полагаются.
Компенсацию не выплачивают работнику за те дни, которые он находился в отпуске или болел, так как в это время он не мог использовать автомобиль в служебных целях.
В бухгалтерском учете суммы компенсации полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. По правилам налогового учета компенсация включается в состав прочих расходов только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ. Об этом напомнило УФНС России по г. Москве в письме от 4 июня 2024 г. № 16-17/069746..
С 1 января 2024 года установлены следующие нормы: для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 2400 рублей, более 2000 кубических сантиметров – 3000 рублей в месяц.
Размер компенсации работнику за использование личного мотоцикла для служебных поездок составляет 1200 рублей в месяц.
Напомним, до 31 декабря 2023 года нормы были установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсацию учитывали для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 рублей, а более 2000 кубических сантиметров – 1500 рублей в месяц. Размер компенсации работнику за использование личного мотоцикла для служебных поездок составляла 600 рублей в месяц.
Таким образом, с 1 января 2024 года в прочих расходах учитываются затраты на указанные компенсации в повышенных по сравнению с предыдущими в 2 раза размерах.
Новые нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2024 г. № 417.
Постановление вступило в силу 5 апреля 2024 года, но оно предусматривает применение новых норм именно с 1 января 2024 года.
Поскольку новый размер компенсации работнику за использование для служебных поездок его личного автомобиля выше старых нормативов, организация вправе уточнить сумму расходов по компенсации, выплаченной до 5 апреля 2024 года. Она увеличится, налоговая база по налогу на прибыль, соответственно, уменьшится (см. Письмо Минфина от 22 мая 2024 г. № 03-03-06/1/46557).
В налоговом учете превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.
В феврале 2023 года менеджеру торговой организации АО «Актив» Петрову назначена ежемесячная компенсация за использование личного автомобиля «Ниссан-Альмера» в служебных целях.
Сумма компенсации – 1800 руб. Объем двигателя автомобиля – 1600 куб. см (1,6 л).
В бухгалтерском учете сумму компенсации (1800 руб.) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете сумму компенсации отражают в составе прочих расходов только в пределах норм (1200 руб.).
Превышение суммы компенсации над законодательно установленной нормой в размере 600 руб. (1800 – 1200) в составе прочих расходов не учитывают. Эта сумма налогооблагаемую прибыль «Актива» не уменьшает.
Также превышением норматива будет считаться возмещение работнику, который получает компенсацию за использование личного имущества в интересах фирмы, расходов на бензин. В сумме компенсации уже учтено возмещение затрат на ГСМ. Значит, налогоплательщик не вправе списать на расходы стоимость ГСМ, которая выплачивается сверх суммы компенсации.
Для признания в расходах суммы компенсации использования личного автомобиля в интересах работодателя (в размере установленных лимитов) необходимо подтвердить, что данная компенсация действительно выплачена в производственных целях, а не в личных интересах сотрудника. То есть нужны документы, из которых следует, что в период, за который выплачивается компенсация, автомобиль совершал поездки по заданию и для нужд работодателя.
Конкретный перечень документов, подтверждающих затраты на выплату компенсации за использование автомобиля, нормами НК РФ и иными НПА не установлен. Это могут быть любые документы, из которых будет видно, что автомобиль используется в производственной деятельности, в том числе и косвенно доказывающие данный факт. Можно составлять различные служебные записки о необходимости осуществления поездок, локальные акты (положения, порядки и т.п.), регулирующие порядок проведения этих поездок, соответствующие приказы руководителя и т.д.
К первичным учетным документам, используемым для подтверждения расходов в налоговом учете, относится и бухгалтерская справка (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 июня 2024 г. № 16-17/069746). Налогоплательщик сам устанавливает, в каком порядке он ведет налоговый учет, и закрепляет учетной политикой.
Отдельно остановимся на путевых листах. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 30 мая 2012 г. № Ф06-3402/12, постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2016 г. № 04АП-5712/16 судьи указали, что для выплаты компенсации и признания ее в качестве расходов составление путевых листов не обязательно.
Вместе с тем именно путевой лист является одним из документов, которые могут подтверждать использование личного автомобиля в производственных целях и в интересах работодателя. Его отсутствие может повлечь налоговые риски.
В путевом листе указываются не только показатели спидометра и расход ГСМ, но и отражается информация о маршруте, по которому двигался автомобиль, а также время его использования. Соответственно, путевой лист является документом, подтверждающим факт того, что в конкретном периоде автомобиль использовался именно для производственных нужд (см. Определение ВАС РФ от 30 августа 2013 г. № ВАС-11880/13, постановления АС Московского округа от 8 апреля 2015 г. № Ф05-3450/2015 по делу № А40-108772/14, АС Поволжского округа от 2 декабря 2016 г. N Ф06-15152/2016 по делу № А55-16446/2015).
Статья 264 НК РФ разрешает организациям учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Поэтому налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета указанных расходов могут использовать любые документы, в частности, отчет об операциях по парковочному счету, в котором указаны:
- место парковки транспортного средства с привязкой ко времени (дате) окончания и начала движения транспортного средства;
- первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, подтверждающие использование данного транспортного средства в производственных целях на соответствующем маршруте (путевой лист).
Таким образом, расходы на парковку служебного транспорта можно учесть в базе по прибыли, если их подтвердить документально (письмо Минфина от 30 августа 2024 г. № 03-03-07/82237).
Компенсационные выплаты дистанционным (удаленным) работникам
Работник вправе трудиться в дистанционном режиме на постоянной основе, временно или периодически, чередуя работу в офисе и дистанционную работу (ч. 2 ст. 312.1 ТК РФ).
Работа на удаленном режиме отражается в табеле учета рабочего времени, как обычная явка.
Обратите внимание: Федеральным законом от 31 июля 2023 г. №389-ФЗ внесена поправка. Компенсационные выплаты удаленным работникам нужно учитывать в налоговой базе по прибыли в составе прочих расходов. Введен новый п. 11.1 пункта статьи 264 НК РФ. Эта норма вступили в силу с 31 августа 2023 года.
Величина компенсации лимитирована: не более 35 рублей за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно, либо в сумме документально подтвержденных расходов дистанционного работника.
Способ возмещения расходов закрепляется в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении). При отсутствии указанных положений в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) возмещение расходов осуществляется только по документально подтвержденным фактическим расходам.
Обратите внимание: это значит, что, если сумма компенсации не превышает 35 рублей в день и это закреплено в локальном акте, подтверждать возмещение документами не нужно.
Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом.
Статьей 164 ТК РФ предусмотрено, что компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. К таким выплатам относятся и выплаты сотрудникам, которые трудятся дистанционно.
Согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику положены:
- компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств, материалов и оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств;
- возмещение расходов, связанных с их использованием.
В соответствии со статьей 312.6 ТК РФ размер, порядок и сроки выплаты компенсации, а также расходов, связанных с использованием имущества, определяются коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору о дистанционной (удаленной) работе между организацией и работниками (см. письма Минфина от 9 июля 2021 г. № 03-03-06/1/54895, от 11 января 2022 г. № 03-04-06/263).
Минтруд в письме от 9 июня 2023 г. № 14-6/ООГ-4013 пояснил, что режим дистанционной (удаленной) работы можно установить только при взаимном согласии сторон трудового договора.
Условие о выполнении работником трудовой функции дистанционно может быть прописано в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему.
Изменить условия трудового договора, заключенного с работником (с работы в офисе на дистанционную и наоборот), можно:
- по соглашению сторон (ст. 72 ТК РФ)
- или в одностороннем порядке по инициативе работодателя по причинам, связанным с изменением организационных или технологических условий труда (ст. 74 ТК РФ).
В обоих случаях нужно заключить дополнительное соглашение к трудовому договору.
Методику расчета сумм компенсаций расходов дистанционных работников, а также перечень возмещаемых расходов с указанием документов их подтверждающих, организация утверждает самостоятельно локальным нормативным актом. Так разъясняла ФНС России в письме от 12 февраля 2021 года № СД-4-11/1705@.
В целях признания рассматриваемых компенсационных выплат сотрудникам, работающим дистанционно, в составе налоговых расходов необходимы документы, подтверждающие:
- фактическое использование принадлежащего работнику или арендованного им имущества в интересах работодателя;
- осуществление расходов на эти цели;
- суммы произведенных в этой связи расходов.
Возмещать расходы, связанные с использованием работником его личного оборудования, следует на основании документов, подтверждающих эти расходы (чеки, квитанции, накладные и т.д.).
О видах расходов и правилах расчета компенсации читайте ситуацию Компенсация расходов дистанционных работников
Перевод по заявлению работника
В заявлении о переводе на удаленку (с сохранением трудовых функций в полном объеме) работник должен указать причину, по которой он обращается с просьбой о переводе, дату перевода и его срок.
Причинами могут быть эпидемиологическая ситуация или семейные (личные) обстоятельства.
В приказе в обосновании перевода нужно указать причину оформления удаленки – заявление работника.
Если работодатель согласен, то на основании заявления он издает приказ, в основной части которого следующие данные:
- ФИО и должность обратившего сотрудника;
- изложение его просьбы о переводе на удаленный режим работы и обоснование;
- характер перевода: временный или постоянный;
- период применения удаленного режима трудовой деятельности;
- указание о сохранении за работником обязанности выполнения трудовых функций в полном объеме, в той же должности и с тем же окладом.
Перевод по инициативе работодателя
Приказ о переводе на удаленный режим работы одного работника или части работников по инициативе работодателя, как и любой другой приказ по организации, оформляется на бланке. В обосновании нужно указать причину перевода.
В основной части приказа нужно:
- разместить список работников, которые переводятся на удаленку.
- указать период удаленной работы.
- назначить работника, который обеспечивает техническую возможность удаленной работы и ответственного за контроль исполнения приказа.
- поручить бухгалтерии рассчитывать рабочее время на удаленной работе как работы по обычному графику.
Дополнительное соглашение к трудовому договору
Помимо приказа нужно оформить дополнительное соглашение к трудовому договору.
В дополнительном соглашении к трудовому договору указывают:
- дату и сроки перевода;
- новое место работы;
- режим рабочего времени и времени отдыха (в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка);
- порядок обмена документами и информацией;
- порядок обеспечения работника необходимыми техническими средствами;
- размер и дату выплаты компенсации за использование работником личного имущества, а также возмещения произведенных им расходов на основании представленных подтверждающих документов;
- порядок осуществления контроля со стороны работодателя.
Командировки
Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя (ст. 166 ТК РФ).
Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.
Также командировкой не является поездка сотрудника внутри родного города. Минтруд в письме от 28 февраля 2023 г. № 28-2/В-578 отметил, что под местом работы следует понимать именно населенный пункт, а не административно-территориальные единицы населенного пункта.
Особенности направления работников в служебные командировки установлены в положении, утвержденном постановлением правительства от 13 октября 2008 г. № 749.
Согласно документу, работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поездка работника, направляемого в командировку на основании письменного решения работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.
Если работодатель подписал распоряжение о поездке сотрудника, но в документе не указал, что это командировка, такой отъезд все равно будет считаться служебной командировкой. Такое разъяснение дал Роструд в письме от 1 марта 2024 г. № ПГ/02941-6-1.
В командировку может быть направлен только штатный сотрудник фирмы, с которым заключен трудовой договор. Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, подряда или поручения), командировкой не считают. Если такому работнику возмещают расходы по той или иной поездке, то сумму возмещения считают частью его вознаграждения по договору и учитывают не в составе командировочных, а в составе расходов на оплату труда. В соответствии с пунктом 21 статьи 255 НК РФ в состав расходов включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам ГПХ. Может быть и другой вариант- в составе других прочих расходов, связанных с производственной деятельностью.
Главное помнить, что, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Командированному работнику оплачивают:
- оплата проезда работника к месту командировки и обратно;
- расходы на наем жилья, в том числе расходы работника на оплату дополнительных услуг гостиниц (кроме расходов на бары и рестораны, на обслуживание в номере и расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные (полевое довольствие);
- сервисные и иные сборы (на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы).
В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.
Обратите внимание: Начиная с 1января 2025 г. в расходы командированного работника по оплате найма жилого помещения можно включать суммы оплаты туристического налога, который вводится с РФ с этой даты. Объектом обложения новым налогом станут услуги по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в средствах размещения. Если в расчетных документах сумма туристического налога будет выделяться отдельной строкой. суммы налога можно учитывать для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 7 октября 2024 г. № 03-03-06/1/96816).
Фактический срок нахождения в командировке должен быть подтвержден.
Нормы и правила возмещения командировочных расходов – суточных, оплаты проживания, проезда и провоза багажа – организация устанавливает в своем локальном нормативном акте, например в Положении о командировках.
Чем подтвердить фактический срок нахождения в командировке
Фактический срок нахождения в командировке должен быть подтвержден. Он устанавливается по проездным документам, которые работник предъявляет по возвращении из служебной поездки. Если у сотрудника нет проездных документов, то фактический срок пребывания в служебной поездке можно установить на основании документов, подтверждающих наем жилого помещения в месте командирования.
По правилам, установленным постановлением правительства от 13 октября 2008 г. № 749 (Положение о командировках), при проживании в гостинице срок пребывания в командировке можно подтвердить:
- квитанцией (талоном);
- или иным документом, свидетельствующим о заключении договора на оказание гостиничных услуг.
По новым правилам, внесенным в Положение о командировках постановлением от 1 марта 2023 г. № 329, срок пребывания в командировке в случае проживания в гостинице можно подтвердить:
- договором;
- кассовым чеком;
- бланком строгой отчетности (БСО), который подтверждает предоставление гостиничных услуг по месту командирования (в нем должны быть указаны сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденными постановлением правительства от 18 ноября 2020 г. № 1853).
Эти изменения внесены в пункт 7 Положения о командировках, которые действуют с 10 марта 2023 года.
Периодичность и сроки командировок работника определяет работодатель, при этом нужно учитывать требования трудового законодательства (Письмо Роструда от 24 мая 2024 г. № ПГ/10179-6-1).
Роструд напомнил, что ТК РФ не устанавливает ограничений периодичности командировок и их длительности. Требования к ним работодатель может определить ЛНА, коллективным или трудовым договором, соблюдая при этом Приказ Роструда от 11 ноября 2022 г. № 253 «Об утверждении Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства».
Там, в частности, прописано, что в ТК РФ нет максимального срока командировки, но бессрочной она быть не может.
Минтруда в письме от 6 сентября 2024 г. № 14-6/ООГ-5304 разъяснил, чем подтвердить фактический срок пребывания в месте командирования при проезде на служебном транспорте.
В случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту командирования и (или) обратно к месту работы в том числе на служебном транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке.
Работник представляет ее по возвращении из командировки с приложением документов, подтверждающих использование служебного транспорта: путевого листа, маршрутного листа, счетов, квитанций, кассовых чеков и других документов, подтверждающих маршрут следования.
Командировочные в валюте
Расходы на командировки в целях налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.
Согласно статье 168 ТК РФ, при направлении работника в служебную командировку работодатель должен компенсировать его фактические расходы, в том числе сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты на территории иностранного государства. В этом случае командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты.
Если командированный не может подтвердить курс конвертации рублей в валюту в связи с отсутствием документа по обмену, то пересчет суммы в иностранной валюте производится по курсу ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм. Об этом напомнил Минфин в письме от 19 августа 2022 г. № 07-01-09/81220.
Если командировка не состоялась
Однако если командировка не состоялась, невозмещаемые траты на нее будут относиться к внереализационным расходам. Чаще всего это невозмещенная стоимость авиа- и железнодорожных билетов, бронирования гостиницы и т.д., которые стали убытками. Но при условии, что срыв командировки произошел не по вине работника (см. Письмо Минфина РФ от 3 июля 2020 № 03-03-06/1/57735).
Нередко загранпоездка срывается из-за того, что сотруднику за долги запретили выезд из России. Налоговики считают, что в этом случае командировка не состоялась по вине работника. Поэтому они запрещают признавать расходы по такой поездке. Например, стоимость невозвратных билетов или плату за гостиницу по невозмещаемому тарифу (письмо ФНС от 29.01.2020 № СД-4-3/1352@). Если вы рискнете учесть подобные затраты, инспекторы при проверке их исключат и доначислят налог на прибыль, штраф и пени.
Также командировка может пройти не так, как было запланировано. Например, ее пришлось завершить досрочно, или авиарейс на обратную дорогу не состоялся. Без потерь обойтись не получится, но их можно минимизировать.
Срок командировки сократили
Когда срок командировки сократили, нужно оформить приказ с указанием причины и новых сроков поездки.
Исходный приказ о командировке сохраните, чтобы можно было объяснить, почему сотруднику пришлось менять билеты и раньше времени покидать место командировки.
Новый приказ послужит обоснованием для дополнительных расходов, возникших в связи с изменением срока командировки. В нем отразите следующее.
- Причина, по которой срок командировки меняется.
- Установить новые сроки командировки.
- Аннулировать бронирование номера в гостинице в соответствии с новыми сроками командировки.
Если гостиница взяла с работника штраф за сокращение срока пользования номером либо он бронировал номер по невозмещаемому тарифу, на основании нового приказа обе суммы можно учесть в расходах.
- Возврат и переоформление билетов на другую дату.
Если обратный билет был возвратным, то плату перевозчику за его переоформление на другую дату можно будет учесть в расходах. Доплату разницы в тарифах тоже можно будет учесть, при этом безопаснее будет прописать в новом приказе разрешение на обратный перелет любым классом.
Если у сотрудника был невозвратный билет, в расходы пойдут стоимость этого билета за вычетом возвращенных сервисных и аэропортовых сборов и стоимость нового обратного билета.
- Пересчитайте суточные по фактической продолжительности поездки.
Излишек первоначально выданных суточных работник должен вернуть.
Если директор решил выдать суточные в полном размере, в расходы эти суммы лучше не включать.
Замена вида транспорта
Сотрудник мог возвратиться из командировки не тем транспортом, которым планировалось, а другим. Это может быть связано с действиями авиакомпании.
Роспотребнадзор в своем сообщении от 24 февраля 2022 г. сообщил, что в случае отмены или задержки рейса, изменения маршрута перевозки либо выполнения рейса не по расписанию пассажир имеет право на возврат уплаченной за воздушную перевозку провозной платы.
Пассажиры отмененных рейсов могут вернуть деньги за билеты либо обменять билеты на другие даты.
Для этого необходимо обратиться к авиаперевозчику или организации, у которой приобретались билеты, и подать соответствующее заявление.
Затраты на несостоявшийся авиаперелет учесть не получится. Но если сотрудник оформил заявление, то в расходы можно будет списать комиссию за возврат билета.
А фактические расходы на обратный проезд другим транспортом можно включить в состав командировочных расходов в обычном порядке.
К авансовому отчету сотрудник должен приложить подтверждающие проезд документы и объяснительную записку о замене вида транспорта при возвращении из командировки. На ней должна быть виза директора о согласовании непредвиденных расходов.
Обратите внимание: затраты по несостоявшейся командировке не считаются командировочными. Ведь никакой служебной поездки не было, и сотрудники никуда не ездили. Минфин рекомендует отражать такие затраты как убытки, то есть включать их во внереализационные расходы (письмо от 18 мая 2018 г. № 03-03-07/33766). Как вариант, можно отразить эти суммы как прочие, поскольку перечень прочих расходов остается открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Даты командировки не совпадают с датами билетов
Если с разрешения руководителя командированный сотрудник приезжает к месту командировки раньше или задерживается в ней, даты билетов не будут совпадать с датами командировки по приказу. Можно ли учесть в этом случае расходы на проезд, ответил Минфин в письме от 3 августа 2023 г. № 03-03-06/2/72716.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, Расходы работника на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы связаны с выполнением возложенного на него работодателем служебного поручения. направленной на получение дохода, то есть экономически обоснованы.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на командировки, включая расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.
При этом днем начала или окончания командировки следует считать соответствующую дату в приказе работодателя о командировках.
Если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя (по его приказу), это подтверждает целесообразность произведенных расходов.
В налоговой базе их можно учитывать, в том числе в случае, когда проездной билет для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы приобретен в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки.
Суточные
Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).
Днем отъезда считают день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т. д.), на котором работник уезжает в командировку, а днем приезда – день прибытия транспортного средства.
При отправлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а позднее – следующие.
Так же определяют последний день командировки.
Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).
Иванов выезжает в командировку на поезде.
Поезд отправляется 21 апреля в 23:59. Иванов вернулся из командировки 25 апреля в 18.00.
Первым днем командировки будет считаться 21 апреля, а последним – 25 апреля.
Бухгалтер «Пассива» должен выплатить суточные за пять дней.
Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя или любым другим нормативным актом.
Обратите внимание: размер суточных, утвержденных в коллективном договоре или приказе руководителя, уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы в полном объеме (ст. 264 НК РФ).
Но в целях обложения НДФЛ суточные нормируются. Не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ):
- суточные при командировке на территории России в пределах 700 рублей за каждый день;
- при заграничной командировке – не более 2500 рублей за каждый день.
Работник АО «Актив» Сомов с 9 по 11 сентября текущего года (3 дня) направляется в служебную командировку.
По приказу руководителя «Актива» размер суточных для командировок по территории России составляет 1200 руб. в сутки.
Бухгалтер «Актива» должен выдать Сомову суточные в размере:
1200 руб./дн. × 3 дн. = 3600 руб.
Эту сумму можно полностью учесть в расходах при расчете налога на прибыль.
Обратите внимание: к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, с 1 января 2022 года отнесены выплаты работнику в виде безотчетных сумм, право на которые установлено актом Президента РФ и (или) актом Правительства РФ, в целях возмещения его дополнительных расходов, связанных с командированием на территории, нуждающиеся в обеспечении жизнедеятельности населения и восстановлении объектов инфраструктуры на территориях (ДНР, ЛНР, Херсонской и Запорожской областях). Размеры определяет работодатель, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в такой командировке (Федеральный закон от 21 ноября 2022 г. № 443-ФЗ).
Суточные в однодневной командировке
При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают (ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 № 749).
Но взамен суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Такие выплаты Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2012 г. № 4357/12, исходя из их направленности и экономического содержания относит к «иным расходам, произведенным с разрешения или ведома работодателя», предусмотренным статьей 168.1 Трудового кодекса.
Обратите внимание: денежные средства, выплаченные работникам при однодневных командировках взамен суточных, суточными не являются.
Согласно пункту 24 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении, если порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).
Однако приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов, предупреждают финансисты. Значит, для их подтверждения понадобятся чеки, квитанции, счета торговых предприятий.
Но не для подтверждения расходов на питание. В письме от 9 октября 2015 года № 03-03-06/57885 Минфин России сделал категорическое заявление, что «расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в однодневной командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой», даже если они подтверждены чеками и счетами. Поэтому при расчете налога на прибыль организация не вправе списать расходы на оплату питания работников при нахождении в однодневной командировке.
Стоимость питания в железнодорожном билете
Если в железнодорожном билете, который предъявил командированный работник по возвращении из поездки, стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 № 03-03-06/2/28976).
Расходы по найму жилого помещения
Работнику возмещают всю сумму расходов по найму жилого помещения.
Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по решению работодателя (ст. 166 ТК РФ). Исходя из этого определения, экономическая направленность затрат на командировку подтверждается приказом по организации, в котором указано место командирования, сроки командировки, служебное задание и цель командировки. То есть из содержания приказа следует, что работник отправляется в командировку для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в производственных целях).
Обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см. письмо Минфина России от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18308). Если при наличии приказа работодателя командированный работник предоставит проездные билеты и договор об аренде помещения на период командировки, полагаем, что командировочные расходы по найму жилья будут соответствовать требования Налогового кодекса, и их можно будет учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.
Таким образом, наличие самого приказа является документальным подтверждением понесенных расходов. Но одного приказа, разумеется, недостаточно. Так, для подтверждения расходов по найму помещения нужны документы, подтверждающие факт пребывания в нем данного работника. Такими документами могут быть, например, проездные документы (по ним можно установить населенный пункт - место пребывания), договор аренды жилого помещения, в котором указаны реквизиты сторон договора, вид помещения, адрес местонахождения, срок аренды и ее стоимость.
В письме от 15 января 2016 г. № 03-03-07/803 Минфин РФ разъяснил, что при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки можно учесть затраты на аренду помещения, даже если работник не предоставил копии документов, подтверждающих право собственности арендодателя на сдаваемое помещение. Документы (или их копии), подтверждающие право собственности арендодателя на сдаваемую в аренду квартиру, в качестве необходимых для подтверждения расходов на аренду в письме не упомянуты. Значит, они и не нужны.
Подтверждение расходов на жилье в зарубежной командировке
Обратите внимание: расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг и т. п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. При заграничных командировках подтверждают расходы на оплату жилья те документы, которые были оформлены по законодательству иностранного государства.
Если во время зарубежной командировки работник оплатил свои расходы (в частности, проживание в гостинице) в валюте с рублевой карты, то работодатель должен компенсировать ему фактические расходы - сумму в рублях, потраченную на приобретение израсходованного количества валюты (по курсу обмена, который действовал на момент проведения платежа). Эту же сумму нужно учесть в прочих расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39749). В качестве подтверждающего документа можно предъявить справку о движении денежных средств на счете работника, заверенную банком.
Подтверждение расходов на жилье в зарубежной командировке в условиях санкций
Минтруд по согласованию с Минфином разъяснил, чем можно подтверждать оплату расходов на жилье в зарубежной командировке в условиях ограничений.
В письмо Минтруда от 8 февраля 2023 г. № 28-7/10/В-1657 чиновники отметили, что направление работников в служебные командировки за пределы РФ может быть сопряжено с дополнительными сложностями.
Одна из них – ограничения при использовании платежных карт российских банков. Поэтому командированного лучше обеспечить наличной иностранной валютой для оплаты найма жилого помещения в командировке.
А подтвердить расходы на жилье Минтруд считает возможным (в качестве временной меры) приложенными к авансовому отчету командированного документами, оформленными организациями, не осуществляющими непосредственно услуги по предоставлению в наем жилых помещений. То есть компаниями-посредниками, закупающими услуги по найму жилого помещения за рубежом или предоставляющими услуги по организации найма жилого помещения.
В этом случае работнику потребуются:
- ваучер компании-партнера;
- счет и кассовый чек организации, непосредственно предоставляющей услугу по найму жилья.
Дополнительные услуги
Также работнику возмещают расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание.
Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на дополнительные услуги, оказываемые в гостинице, возможно только при условии:
- их производственной направленности;
- документального подтверждения;
- экономической обоснованности.
Перечень дополнительных услуг законодательно не определен. Требования о том, чтобы расходы сотрудника на проживание были минимальными, НК не содержит. Поэтому фирма может ориентироваться на потребности сотрудника в удобстве и комфорте, а не на минимальный набор допуслуг (постановление Шестнадцатого ААС от 1 февраля 2021 г. по делу № А15-1287/2019). Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть стоимость допуслуг гостиницы, связанных с нормальными условиями проживания: пользование прачечной, химчисткой и т. д. Но налоговики проверят допуслуги с точки зрения их необходимости. Например, компенсация расходов на авто у гостиницы в нерабочее время будет необоснованной.
НК прямо запрещает включать в расходы услуги, выделенные в счете отдельно, которые связаны с обслуживанием сотрудника в барах и ресторанах, допобслуживанием в номере: мини-бар, платные каналы телевидения, а также пользование бассейном, тренажерным залом, сауной и т. д. (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК). Исключение — когда стоимость этих услуг не указана в гостиничном счете отдельной строкой. В таком случае учитывайте ее в общей сумме расходов на проживание (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие затраты, то в бухгалтерском учете их отражают в составе прочих расходов.
В налоговом учете эти расходы не учитывают, так как их сумма налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.
Внимательно нужно отнестись к телефонным переговорам из гостиницы и оплате доступа к интернету.
Если сотруднику такие затраты фирма компенсировала, в учете возможны два варианта.
- при наличии у сотрудника отдельного счета на звонки и интернет, их стоимость можно списать в расходы на оплату услуг связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- если стоимость телефонных звонков или доступа к интернету указана в гостиничном счете, тогда стоимость отразите в общей сумме расходов на проживание (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для подтверждения производственного характера расходов нужно попросить командированного сотрудника приложить к авансовому отчету расшифровку счета на услуги связи с указанием номеров вызываемых абонентов или, как минимум, указать номера абонентов с расшифровкой в заявлении о возмещении расходов на телефонные звонки.
Обратите внимание: если спорные расходы работника не соответствуют целям, задачам командировки и подходят под определение личных нужд, не связанных с коммерческой деятельностью, претензий ИФНС не избежать.
Если в счете за проживание стоимость питания не выделена
К примеру, если стоимость завтрака включена в общий счет за проживание и никак не обозначена, фирма вправе учесть всю сумму в составе командировочных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Когда же стоимость завтрака выделена отдельной строкой, списать ее в налоговом учете нельзя. Ведь расходы на питание возмещаются за счет суточных. Дополнительную оплату завтрака налоговики сочтут необоснованной (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Такой подход поддерживается и судами (Постановление АС Северо-Западного округа от 31 января 2019 г. № Ф07-16272/18).
Фирма учла командировочные расходы на основании авансовых отчетов сотрудников и счетов гостиницы, в которых указана только стоимость проживания, без выделения стоимости питания.
Инспекция при проверке не оспаривала достоверность первичной документации, но решила, что компания необоснованно учла в составе командировочных расходов стоимость питания в гостиницах. В защиту своей позиции налоговый орган предоставил полученные от гостиницы прайс-листы и прейскуранты на питание и проживание.
Судьи отклонили ссылки налогового органа на прайс-листы. Эти документы не являются первичными. Использовать их для исключения командировочных затрат из состава расходов по налогу на прибыль не следует.
Как быть, когда стоимость завтрака включена в общий счет за проживание, но в счете указано, что сумма включает питание?
Учитывать в расходах всю сумму за проживание опасно, поскольку стоимость завтрака не выделена. Чтобы избежать споров, нужно попросите гостиницу переоформить счет: или не делать запись о том, что стоимость питания включена, или выделить стоимость питания отдельной строкой.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:
- стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);
- оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
- плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
- сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом – в составе прочих расходов.
Расходы работодателя по оплате стоимости проезда сотрудника к месту командировки и обратно в суммах, подтвержденных проездными документами, следует учитывать для целей налогообложения прибыли.
Минфин в письме от 18 сентября 2023 г. № 02-07-10/88879 разъяснил, как возместить расходы на проезд командированному работнику, если билет для него был куплен другим сотрудником.
Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе расходы по проезду.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяется Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749. Порядок возмещения сотруднику расходов на проезд командируемого работника в случае приобретения авиабилетов другим командируемым работником этим нормативным актом не урегулирован. Поэтому определить такой порядок возможно коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя (например, Положением о командировке).
Например, два сотрудника компании полетели в командировку. Один сотрудник купил два электронных билета на самолет, оплатив их со своей карты. Получается, что один из билетов выписан на одного сотрудника, а оплата произведена с карты другого сотрудника.
В Положении о командировках организации можно указать, что в подобной ситуации командированный сотрудник должен вернуть денежные средства за билет лицу, чья банковская карта была использована для расчета. Таким образом, каждый из работников сможет подтвердить свои командировочные расходы выписками с карты, причем вместе с выписками нужно предоставить расписку от сотрудника, понесшего расходы, что он получил потраченную сумму от работника, за которого оплатил билет.
Стоимость дополнительных сервисных услуг в составе цены билета (предоставление питания, обеспечение личной безопасности) в поездах повышенной комфортности уменьшает базу по налогу на прибыль, так как включается в единую стоимость проезда (Письмо Минфина России от 10 июня 2016 г. № 03-03-06/1/34149).
Если в билете стоимость питания указана отдельной строкой, эти затраты не учитываются при расчете налога на прибыль. Ведь работнику для компенсации стоимости питания в командировке выплачиваются суточные. Отдельно стоимость питания в командировке в расходах при исчислении налога на прибыль учесть нельзя.
Списывать общую сумму сервисных услуг, куда входит питание, рискованно. Чтобы не допустить претензий проверяющих, компании могут определить, какие именно сервисные услуги включены в стоимость билета. Для этого надо знать класс обслуживания. Его можно найти в билете - 2Е, 1Р, 1У и т. д. А затем следует запросить у перевозчика справку, в которой будет указана расшифровка по стоимости дополнительных сервисных услуг. Выдача таких справок предусмотрена (на платной основе) пунктом 8 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 2 марта 2005 г. № 111).
Цифры в примере условные.
Сотрудник, направляющийся в командировку в Екатеринбург, приобрел железнодорожные билеты туда и обратно в вагоне повышенной комфортности. Цена каждого билета - 2560 руб. (включая НДС), в том числе:
- стоимость проезда 1700 руб., в т. ч. НДС 10% 154,55 руб.;
- стоимость сервисных услуг 860 руб., в т. ч. НДС 18% 131,18 руб.
В сервисные услуги входит стоимость пользования постельными принадлежностями и стоимость питания.
По возвращении из командировки работник в установленный срок представил в бухгалтерию авансовый отчет, и руководитель утвердил его.
Командировка осуществлена в производственных целях.
Для упрощения примера рассмотрим только учет стоимости железнодорожных билетов.
Ситуация 1
Согласно справке перевозчика, стоимость сервисных услуг включает:
- стоимость пользования постельными принадлежностями – 120 руб., в т. ч. НДС 18% 18,30 руб.;
- стоимость питания – 740 руб., в т. ч. НДС 18% 112,88 руб.
По железнодорожным билетам бухгалтер сделал проводки:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 3090,90 руб. ((2560 руб. – 154,55 руб.) х 2) - отражены командировочные расходы в части стоимости железнодорожного проезда;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 309,10 руб. (154,55 руб. х 2) - отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости проезда;
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 203,40 руб. ((120 руб. – 18,30 руб.) х 2) - отражены командировочные расходы в части стоимости пользования постельными принадлежностями;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71«Расчеты с подотчетными лицами»
- 36.60 руб. (18,30 руб. х 2) - отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости пользования постельными принадлежностями;
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 1254,24 руб. ((740 руб. – 112,88 руб.) х 2) - отражены командировочные расходы в части стоимости питания;
Дебет 91субсчет «Прочие расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 225,76 руб. (112,88 руб. х 2) - отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости питания;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
- 309,10 руб. – принят к вычету НДС по расходам на проезд;
Дебет 68 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
- 36,60 руб. – принят к вычету НДС по расходам за пользование постельными принадлежностями.
Поскольку стоимость питания, выделенную в железнодорожном билете, нельзя отнести на расходы по налогу на прибыль, а сумму НДС, относящуюся к этой стоимости, нельзя принять к вычету по НДС, бухгалтер отразил постоянный налоговый расход:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 256 руб. ((1254,24 руб. + 225,76 руб.) х 20%) – отражен постоянный налоговый расход по затратам на питание, включенным в стоимость железнодорожного билета.
Ситуация 2
Организация не стала запрашивать у перевозчика расшифровку сервисных услуг, поэтому проводки будут такими:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 3090,90 руб. ((2560 руб. – 154,55 руб.) х 2) - отражены командировочные расходы в части стоимости железнодорожного проезда;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 309,10 руб. (154,55 руб. х 2) - отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости проезда;
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 1457,64 руб. ((860 руб. – 131,18 руб.) х 2) - отражены командировочные расходы в части стоимости сервисных услуг;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
- 262,36 руб. (131,18 руб. х 2) - отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости сервисных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
- 309,10 руб. – принят к вычету НДС по расходам на проезд.
Поскольку стоимость сервисных услуг, выделенная в железнодорожном билете, включает стоимость питания, ее нельзя отнести на расходы по налогу на прибыль, а сумму НДС, относящуюся к этой стоимости, нельзя принять к вычету по НДС. Поэтому бухгалтер начислил постоянный налоговый раход:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 344 руб. ((1457,64 руб. + 262,36 руб.) х 20%) – отражен постоянный налоговый расход по сервисным услугам, включенным в стоимость железнодорожного билета.
Если при приобретении услуг по воздушной или железнодорожной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма НДС отдельной строкой не выделена. вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 10 января 2013 г. № 03-07-11/01).
Авиа- и железнодорожные билеты
Документами, подтверждающими затраты на покупку электронных авиа- и железнодорожных билетов, могут быть соответственно:
- маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок);
- контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте).
Перечисленные квитанции и купоны являются документами строгой отчетности.
Расходы на приобретение электронных железнодорожных или авиабилетов можно принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если имеет подтверждение сам факт перевозки, то есть имеются:
- документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку, проживание его за границей, и иные оправдательные документы, удостоверяющие факт пребывания работника в командировке;
- распечатка электронного билета с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки) и посадочного талона со штампом о досмотре.
На основании приказа Министерства транспорта РФ от 14 января 2019 г. № 7 пассажир может использовать посадочный талон в цифровом виде, без распечатки, по его электронной версии. Такую возможность предоставляют аэропорты, где есть информационная система, включающая в себя электронную базу данных досмотра, и устройства, сканирующие штриховой код.
Для обычного пассажира это удобно. Ведь для регистрации на рейс будут нужны только паспорт и мобильное устройство, с которого считывается вся необходимая информация. Авиакомпании обязаны информировать пассажиров о новой возможности при покупке билета или через объявление на официальном сайте.
Однако пока еще документом, подтверждающим перелет, является посадочный талон в бумажном виде с отметкой авиакомпании, что пассажир воспользовался услугой воздушной перевозки. Как правило, это штамп о досмотре. Таким образом, если командированный работник регистрировался на рейс по интернету, посадочный талон лучше распечатать. Во всех аэропортах такая возможность предусматривается - через электронные киоски самообслуживания или на стойке регистрации.
Итак, при покупке электронного авиабилета для целей налога на прибыль подтверждающими документами будут:
- маршрут/квитанция электронного авиабилета;
- посадочный талон со штампом о прохождении досмотра в аэропорту.
Если на распечатке посадочного талона не окажется штампа о досмотре, то в этом случае он в качестве подтверждающего перевозку документа не годится. Понадобится справка, выданная авиаперевозчиком или его представителем, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию. Об этом написано в письмах Минфина от 10 марта 2020 г. № 03-03-07/17700, от 28 февраля 2020 г. № 03-03-06/1/14640).
Подтвердить расходы на перелет справкой, выданной авиакомпанией, можно и в случае, если после перелета посадочный талон не сохранился (письмо ФНС России от 11 апреля 2019 г. № СД-3-3/3409@).
Вышеуказанных документов будет достаточно для подтверждения расходов на приобретение авиабилетов. Поэтому иных подтверждающих оплату билета документов, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется (письмо Минфина от 18 ноября 2021 г. № 03-03-07/93276).
Но в своем письме от 18 ноября 2021 г. № 03-03-07/93276 Минфин обратил внимание на то, что в соответствии с Семейным и Гражданским кодексами имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.
Поэтому при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является супруг (супруга) подотчетного лица, подтвердить его расходы могут слипы и чеки электронных терминалов с такой банковской карты.
Если билет утерян
Напомним, что расходы, которые учитывают при расчете налога на прибыль, должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве документального подтверждения расходов могут выступать только оригиналы документов.
В письме от 24 сентября 2019 года № 03-03-07/73284 Минфин пояснил, что эта норма Налогового кодекса допускает использование в налоговом учете и других документов, которые косвенно подтверждают произведенные расходы.
Чиновники заявили, что если проездной документ, оформленный на бланке строгой отчетности, потерян, в целях налогообложения его могут заменить:
- дубликат;
- копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку пассажира;
- справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать пассажира, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.
Справка от перевозчика может служить оправдательным документом для командировочных расходов в случае утери подлинника проездного билета или при отсутствии штампа о досмотре в посадочном талоне.
В качестве такого документа также может быть принята справка, выданная представителем перевозчика (см. письма Минфина РФ от 18 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28296, от 7 июня 2013 г. № 03-03-07/21187 и др.).
Cправка агента будет достаточным подтверждением факта поездки, только если он имеет полномочия выдавать такого рода справки от имени самого перевозчика.
Что это означает для налогоплательщика? Фирме необходимо запросить у агентства подтверждение полномочий по выдаче справок (например, агентский договор). Если оно не уполномочено выдавать такие справки, то документ не может являться подтверждением совершенной поездки или перелета. В этом случае придется обращаться непосредственно к перевозчику за справкой, что работник воспользовался приобретенным для него билетом. На это обратил внимание Минфин в письме от 11 апреля 2019 года № СД-3-3/3409@.
Возврат неиспользованных билетов
Если командировку перенесли на другую дату или отменили, а проездные билеты уже куплены, то их приходится возвращать. При возврате билетов транспортное агентство удерживает штраф (или комиссию), то есть возвращает только часть стоимости билетов.
Расходы в виде признанных должником или присужденных ему решением суда штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Уплата при возврате билетов санкций, назначенных перевозчиком за срыв договорных обязательств, подтверждает, что организация их признала. Наличие договорных обязательств подтверждает проездной билет. Следовательно, удержанные перевозчиком суммы штрафных санкций за возврат перевозчику неиспользованных проездных билетов компания вправе включить в состав внереализационных расходов и учесть при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 8 сентября 2017 года № 03-03-06/1/57890).
С 2019 года невозвратными могут быть не только авиабилеты, но и билеты на поезда дальнего следования. Соответствующие изменения внесены в Правила перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом (ст. 83 Устава железнодорожного транспорта РФ). Условие о невозвратности разрешено устанавливать к билетам на перевозку пассажиров в вагонах «СВ» и «купе» (в плацкартных и общих вагонах это запрещено).
Получить назад деньги при возврате невозвратного билета можно будет только в исключительных случаях (внезапная болезнь пассажира и т.п.) при наличии подтверждающих документов, а также в связи с отменой, задержкой отправления поезда или при непредоставлении пассажиру места, указанного в билете.
Между тем, запланированная (и оплаченная авансом) командировка может быть перенесена на другое время или вовсе отменена. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость невозвратных билетов?
Нормы статьи 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходов на неиспользованные билеты, за которые не возвращается оплата. Полагаем, что расходы на такие билеты могут быть признаны в налоговом учете как другие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Для подтверждения обоснованности произведенных расходов понадобятся следующие документы:
- решение (приказ) о направлении работника в командировку;
- внутренние документы, свидетельствующие об отмене и причинах отмены командировки;
- маршрут-квитанцию электронного пассажирского авиабилета (с 2019 года - и железнодорожного билета) и багажную квитанцию, подтверждающие факт произведенных затрат;
- расшифровку тарифа, указанного в маршрут-квитанции, а также правил перевозчика, осуществляющего перевозку, обосновывающие невозможность возврата (или частичного возврата) этого тарифа и сборов, входящих в стоимость билета наряду с тарифом;
- другие документы, выданные перевозчиком или агентством, оформившим предварительную продажу билета, подтверждающие факт приобретения билета согласно выбранному тарифу.
Автомобильный транспорт
Если работник едет к месту командировки и (или) обратно на личном транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке. Ее работник пишет по возвращении из командировки. К ней прилагаются документы, подтверждающие как факт проезда на автомобиле, так и понесенные расходы на проезд (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).
Данная норма распространяется лишь на личный транспорт. Порядок проезда на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. Он может быть установлен локальным нормативным актом (письмо Роструда от 15 мая 2015 г. № 1168-6-1).
Обратите внимание: оплачивая расходы на проезд в командировку на личном транспорте сотрудника, нужно иметь в виду, что здесь имеет место использование личного имущества в служебных целях. А компенсации в этом случае выплачиваются в особом порядке.
При поездках в командировку за использование личного автомобиля в служебных целях сотруднику положена компенсация, предусмотренная статьей 188 Трудового кодекса. Размеры такой компенсации организация определяет самостоятельно. Эта компенсация включает все расходы, связанные с использованием автомобиля, включая расходы на ГСМ, то есть отдельно оплачивать расходы на топливо во время командировки не следует.
В бухучете эти расходы принимаются в фактическом размере, а в налоговом – только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. При этом неважно, какой автомобиль используется - отечественный или иностранный.
Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 кубических сантиметров - 1500 руб. в месяц.
Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.
Других выплат за использование личного автомобиля в служебных целях не предусмотрено. Компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях – отдельный вид расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, на период командировки следует приказом руководителя установить сотруднику указанную компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, причем в размере пропорционально количеству дней командировки.
Если возмещение расходов командированного работника оформлено путем выплаты ему такой компенсации на основании соглашения с ним (ст. 188 ТК РФ), учесть ее можно на дату перечисления с расчетного счета (выплаты из кассы) денег работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Основанием для ее выплаты является приказ руководителя (Письмо УФНС по г. Москве от 22 февраля 2007 г. № 20-12/016776).
Количество компенсаций за использование личного транспорта, которые можно учесть для целей налогообложения ежемесячно, законодательством не ограничено. Установлена лишь ежемесячная предельная норма расходов на их выплату, которые можно учесть (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поэтому, если работник в течение месяца несколько раз использовал личный автомобиль в служебных целях, и каждый раз ему выплачивалась компенсация, общая сумма, которую можно учесть в расходах, не должна превышать установленную месячную норму.
Может получится и так, что учесть в расходах текущего месяца удастся только одну компенсацию и даже не в полной сумме, если ее сумма превышает норму.
В апреле отчетного года менеджер торговой организации АО «Актив» Петров дважды был в командировке на личном автомобиле. Объем двигателя автомобиля – 1600 куб. см (1,6 литра).
В коллективном договоре для таких автомобилей установлен размер компенсации - 3000 руб. в месяц.
За период первой командировки, который продолжался 10 дней, Петрову была выплачена компенсация в размере 1000 руб. (3000 руб. : 30 дн. х 10 дн.). Во второй командировке Петров был 5 дней. Ему была выплачена компенсация в размере 500 руб. (3000 руб. : 30 х 5 дн.). Общая сумма компенсации за использование личного автомобиля в командировке, выплаченная в апреле Петрову, составила 1500 руб. (1000 + 500).
Эта сумма превышает законодательно установленную норму на 300 руб. (1500 − 1200). Эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль, но согласно разъяснениям чиновников не облагается налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами и взносами на травматизм.
Бывают ситуации, когда при поездках в командировки супруг использует автомобиль, зарегистрированный на другого супруга.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Гражданского кодекса и статьей 34 Семейного кодекса имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.
Тем не менее, право одного супруга управлять автомобилем, зарегистрированным на другого супруга, должно быть подтверждено записью в полисе ОСАГО. Там может быть указано конкретное лицо (лица), допущенное к управлению автомобилем (в данном случае – супруга), или запись о том, что к управлению автомобилем допущен неограниченный круг лиц (п. 2 ст. 15 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ).
В составе прочих расходов на командировки можно учесть и расходы на аренду автомобиля (письмо УФНС по г. Москве от 28 января 2019 г. № 13-11/011687).
Подтверждением затрат работника на каршеринг будет авансовый отчет, к которому он должен приложить договор аренды, документы, подтверждающие понесенные расходы (чек ККТ) и факт использования арендованного автомобиля в целях исполнения служебного поручения.
Обратите внимание: оплату проезда по платной дороге также можно учитывать в налоговых расходах.
Расходы на общественный транспорт
Расходы работодателя по оплате стоимости проезда сотрудника к месту командировки и обратно в суммах, подтвержденных проездными документами, следует учитывать для целей налогообложения прибыли.
НК РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Письмо Минфина от 9 октября 2024 г. № 03-03-06/1/97824).
Минфин напомнил, что закон о бухучете разрешает составлять первичные учетные документы как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.
По правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденным правительственным постановлением от 1 октября 2020 г. № 1586, оправдательным документом, подтверждающим произведенную перевозку на автобусе, является билет.
Электронные документы для целей налогообложения признаются равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
Значит, организация может подтвердить потребление услуги перевозки любыми документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт перевозки работника.
Расходы на такси в командировке
Расходы на такси в командировке можно учесть, если они будут надлежащим образом экономически обоснованы и подтверждены документами, соответствующими требованиям действующего законодательства. Об этом говорится в письме Минфина от 10 ноября 2022 г. № 03-03-06/3/109215.
Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Для признания расходов на такси необходимо иметь документы, подтверждающие: а) производственный характер поездок, б) оплату проезда.
Чтобы подтвердить производственный характер поездок, в локальных нормативных актах организации (например, в положении о командировках) или в коллективном договоре нужно указать случаи, когда сотрудник вправе использовать такси в командировках.
По оплате проезда. При перевозках пассажиров легковым такси водитель обязан выдать пассажиру (том числе в форме электронного документа) кассовый чек или чек, сформированный в соответствии со статьей 14 Федерального закона О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», который выдают самозанятые граждане-плательщики НПД.
Учесть расходы на такси без кассового чека не получится даже при наличии любых других документов (банковских выписок, распечаток с сайта или из мобильного приложения). К тому же чек ККТ должен содержать обязательные реквизиты, установленные Законом № 54-ФЗ.
Также оплата проезда на такси может быть подтверждена заказом-нарядом (п. 76, 82 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 1 октября 2020 г. № 1586).
Выводы:
- в командировке работник может воспользоваться услугами такси;
- расходы на такси могут быть учтены организацией при налогообложении прибыли при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. Другими словами, оплата такси возмещается работнику и учитывается в расходах на основании чека ККТ в размере, установленном ЛНА.
Расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). К авансовому отчету должны быть приложены документы, свидетельствующие о фактически осуществленных затратах и подтверждающие фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями статьи 252 НК РФ.
Возврат из командировки через другой город
По общему правилу расходы в целях налогообложения это экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, которые произведены в процессе деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если работник после окончания командировки уезжает в другой город, не связанный с командировкой, то расходы по оплате его возвращения из этого города нельзя считать экономически оправданными или производственными. Ведь в этом случае сотрудник возвращается не из места служебной командировки.
А значит, и учесть затраты на обратный проезд при расчете налога на прибыль не получится.
Поэтому компенсировать работнику такие расходы как командировочные работодатели не обязаны (письмо Минфина России от 12 февраля 2020 г. № 03-03-07/9448).
Чем подтвердить расходы на командировку в новые регионы
Для подтверждения командировочных расходов при направлении сотрудников в ДНР или ЛНР можно принять любые документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе, документы принимающей стороны и др.), если из этих документов можно четко и определенно установить, какие расходы были произведены.
Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов, не существует, поэтому нет ограничений налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (см. письма Минфина от 14 марта 2023 г. № 03-03-07/21149, от 16 января 2023 № 03-03-06/1/2011 и др.). Затраты на командировки для целей налогообложения прибыли организаций могут быть обоснованы любыми документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт произведенных расходов (см. письма Минфина от 21 декабря 2021 г. № 03-03-07/104334, от 24 декабря 2020 г. № 03-03-06/1/113555 и др.).
Расходы могут быть учтены, если подтверждающие документы оформлены в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, и из этих документов четко и определенно можно установить, какие расходы были произведены (см. письма Минфина от 21 марта 2019 г. № 03-03-06/1/19017, от 20 марта 2019 г. № 03-03-06/1/18478).
В соответствии с Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства от 13 октября 2008 № 749, документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли организаций является авансовый отчет работника с приложенными к нему надлежащим образом оформленными оправдательными документами.
В пункте 7 Положения определен порядок подтверждения фактического времени нахождения работника в командировке в ситуации, когда по тем или иным причинам проездные документы у работника отсутствуют. Так, в случае, когда у работника нет ни проездных документов, ни документов по найму жилого помещения, фактический срок пребывания в командировке подтверждается служебной запиской и (или) иным документом, содержащим подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки) (см. письмо Роструда от 19 октября 2015 г. № 2450-6-1).
Например, сотрудник был откомандирован в новые территории с целью работы в опорных пунктах по доставке адресных посылок и гуманитарной помощи для нужд военнослужащих. По окончании командировки он предоставил справку от оперативного штаба и единого координационного центра о том, что он действительно находился на территории ЛНР, ДНР и Запорожской области, а также выданную ими справку о том, что стоимость проживания в сутки составила 3000 рублей. Данных документов достаточно, чтобы признать расходы на проживание сотрудника в налоговом и бухгалтерском учете в составе командировочных расходов.
Вместе с тем первичные документы, принимаемые для целей бухгалтерского и налогового учета, должны отвечать требованиям, установленным частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, предъявляемым к реквизитам первичного учетного документа. Если таких реквизитов в имеющихся справках нет, к ним можно составить справку бухгалтера, отвечающую требованиям. Она и будет выступать в качестве первичного учетного документа.
Обратите внимание: целесообразно иметь как можно больше документов, косвенно подтверждающих факт проживания конкретных лиц на новых территориях в период их нахождения в командировке.
Помимо справок и служебных записок, это также могут быть:
- переписка с принимающей стороной;
- приказ о командировке;
- проездные билеты, подтверждающие пребывание работника в командировке (в соответствующие даты);
- служебные записки с указанием факта поездки к месту командирования и обратно на автомобильном транспорте (в ней целесообразно указать фамилию и имя водителя, который доставил работников непосредственно до места выполнения служебного поручения или места проживания, время начала и окончания проезда по новой территории (нелишним будет письменное подтверждение (расписка) водителя о совместной поездке с командированным работником).
Пока официальных разъяснений и судебной практики по данному вопросу нет, налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Для этого возможно воспользоваться интернет-формами:
https://www.№alog.ru/r№77/service/obr_fts/other/ul/
https://mi№fi№.gov.ru/ru/appeal/.
Представительские расходы
Представительские расходы – это затраты фирмы, связанные с проведением (п. 2 ст. 264 НК РФ):
- переговоров с представителями других компаний и клиентами - физическими лицами. Это могут быть как уже работающие с вашей организацией контрагенты, так и потенциальные;
- заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) вашей компании.
Обратите внимание: Минфин в письме от 30 октября 2023 г. № 03-03-06/1/103183 акцентировал внимание именно на составе участников: расходы на официальный прием и обслуживание лиц, которые не могут быть отнесены к перечисленным выше лицам, не могут быть отнесены к представительским расходам для целей налогообложения прибыли.
Полный перечень представительских расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса.
Согласно этой статье, к представительским расходам относят затраты:
- по проведению официального приема и обслуживанию «гостей»;
- по транспортному обеспечению, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
- по буфетному обслуживанию во время переговоров;
- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Этот перечень является исчерпывающим, но конкретный состав расходов на проведение официального приема НК не регламентирован. Но есть разъяснения от чиновников. Так, разрешено учитывать расходы на организацию официального приема (завтрака, обеда, иного аналогичного мероприятия) или заседания, проводимого как на территории вашей организации, так и за ее пределами, например в ресторане. При этом в расходы включается и стоимость алкогольных напитков (см. письмо Минфина России от 22 января 2019 г. № 03-03-06/1/3120).
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2022 г. № Ф01-7557/2022 по делу № А11-14311/2020 судьи указали, что для отнесения затрат к представительским расходам они должны быть направлены на развитие партнерских отношений между участниками рынка. Это может быть сохранение имеющихся и создание новых договорных отношений, расширение производственной деятельности, рынка сбыта или поиск и устранение возможных рисков.
Поэтому расходы, связанные с приемом представителей контрагентов, прибывших с иными намерениями, в качестве представительских учитываться не могут. Не являются представительскими затраты, связанные с обслуживанием работников контрагента, которые приехали с целью:
- инспекционного контроля сертифицированной продукции;
- отбора образцов;
- контроля проведения сертификационных испытаний;
- анализа состояния производства продукции, заявленной на сертификацию.
Некоторые расходы нельзя учесть для целей налогообложения (письмо Минфина России от 1 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/796):
- на развлекательные и оздоровительные мероприятия (например, посещение боулинга, бильярда, экскурсий, театров, тренажерного зала, бассейна, сауны и т.п.);
- на оплату виз;
- на оплату проезда и проживания лиц, приглашенных для участия в представительском мероприятии из других населенных пунктов.
Также запрещено учитывать расходы на приобретение подарков, призов, дипломов для участников мероприятия (письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176).
Обращаем ваше внимание, что мнение финансистов можно оспорить.
Во-первых, под обслуживанием представителей (участников) может пониматься обеспечение их жильем на время переговоров. К такому выводу пришли, например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 марта 2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу № А81-1259/2005.
Во-вторых, организация может просто учесть соответствующие расходы (например, на оформление виз и билетов партнерам) по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (другие расходы, связанные с производством и реализацией). Некоторые судьи и здесь поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4584-11 по делу № А40-99409/10-13-522).
Имейте в виду: налоговые органы наверняка будут придерживаться позиции Минфина России. Поэтому право на признание расходов придется получать через суд.
В отношении представительских расходов Налоговым кодексом не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы. Поэтому любые первичные документы могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, таким документом может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом говорит Минфин России в письме от 10 апреля 2014 года № 03-03-РЗ/16288.
В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете сумму представительских расходов включают в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитывают и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.
В I квартале АО «Актив» потратило на проведение завтраков и обедов представителей другой фирмы 3600 руб. (в том числе НДС – 600 руб.). Кроме того, для организации отдыха работников другой фирмы сотрудник «Актива» приобрел билеты в театр. Стоимость билетов – 1000 руб.
Расходы фирмы на оплату труда за I квартал составили 50 000 руб.
Затраты на покупку театральных билетов (1000 руб.) представительскими расходами не являются.
В бухгалтерском учете стоимость билетов отражают в составе прочих расходов. В налоговом учете такие расходы не отражают, так как они не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Затраты на проведение завтраков и обедов в сумме 3000 руб. (3600 – 600) в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете такие затраты отражают в составе прочих расходов в сумме:
50 000 руб. × 4% = 2000 руб.
Оставшуюся сумму затрат на проведение завтраков и обедов в составе прочих расходов не учитывают, и налогооблагаемую прибыль фирмы она не уменьшает. Эта сумма составит:
3600 – 600 – 2000 = 1000 руб.
Подтверждающие документы
Для подтверждения расходов на проведение представительского мероприятия понадобятся документы (см. письма Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26):
- приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия. В нем надо указать цель проведения мероприятия и работников организации, которые должны в нем участвовать;
- смету расходов на проведение мероприятия, утвержденную руководителем организации.
Понадобится и отчет о мероприятии. Кроме обычных первичных документов, подтверждающих затраты (накладные, акты и т.п.), обязательно надо описать:
- время и место проведения мероприятия;
- программу мероприятия;
- состав участников (приглашенных и принимающей стороны);
- величину расходов на организацию мероприятия.
Расходы на обучение, подготовку (переподготовку) кадров и оценку квалификации
В бухгалтерском учете затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (на подготовку и переподготовку кадров) включают в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.
Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия:
- работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
- по истечении трех месяцев со дня окончания обучения физического лица, которое не состоит в штате фирмы, с ним будет заключен трудовой договор, по которому ему будет необходимо отработать в компании не меньше года;
- образовательное учреждение, где учатся работники, имеет лицензию (соответствующий статус – если это образовательное учреждение находится за границей).
Возможность включения в состав «прибыльных» расходов затрат на обучение сотрудников зависит от того, кто заключил договор с образовательным учреждением - сам работник или компания-работодатель.В случае, когда работник заключил договор от своего имени, сумма компенсации за его обучение в «прибыльные» расходы не включается. Об этом предупредил Минфин России в письме от 19 января 2018 года № 03-03-06/1/2614.
Не признаются расходами на обучение затраты, которые связаны:
- с организацией развлечения, отдыха или лечения обучаемых лиц;
- с содержанием образовательных учреждений;
- с выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ в связи с введением института независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ, ввел такой вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налога на прибыль, как расходы в виде оплаты независимой оценки квалификации работников.
Если инициатором оценки является работодатель, который в этом случае ее и оплачивает, суммы платы за прохождение такой оценки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Документы, подтверждающие расходы на обучение и проведение независимой оценки квалификации, необходимо хранить. Делать это нужно в течение всего срока действия договора обучения. К этому сроку добавляется один год работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены фирмой, в соответствии с заключенным с ней трудовым договором. Минимальный срок хранения документов составляет четыре года.
Допустим, человек заключил с оплатившей обучение фирмой соглашение, по которому он обязан не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с нею трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Однако по истечении трех месяцев после окончания обучения трудовой договор заключен не был. В такой ситуации сумму расходов на обучение этого человека фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения трудового договора.
Предположим, фирма и прошедший обучение человек, заключили трудовой договор. Однако он был прекращен до истечения одного года с даты начала своего действия. Тогда сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении базы по налогу на прибыль, фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Сюда не входят случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ). Обстоятельствами, не зависящими от воли сторон, являются призыв на военную службу; признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности на основании медицинского заключения; восстановление на работе (по решению трудовой инспекции или суда) сотрудника, который ранее выполнял эту работу и др.
Если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения по тем же причинам, то стоимость обучения можно также не включать в состав внереализационных доходов, хотя в статье 264 НК РФ такая ситуация не оговорена (письмо Минфина РФ от 11 марта 2016 г. № 03-03-06/1/13684).
В составе прочих расходов в качестве расходов на обучение учитываются и расходы на подготовку и переподготовку кадров.
Например, фирма приобретает для бухгалтера доступ на один год к программе повышения квалификации для бухгалтера в форме интернет-вебинаров. Оплата по договору - единовременным платежом.
Затраты можно учесть в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров. В этом случае у исполнителя должна быть образовательная лицензия, договор заключен на оказание образовательных услуг. Помимо акта об оказании услуг, должна быть копия документа о повышении квалификации, выданного бухгалтеру. Расходы принимаются на дату акта.
Работник, не отработавший после обучения срок, установленный договором, обязан возместить затраты работодателя на его обучение (ст. 249 ТК РФ). Такое условие должно быть прописано в трудовом договоре с работником.
При этом ТК РФ не содержит перечня расходов, которые считаются затратами на обучение. Главный критерий – связанность затрат работодателя с обучением работника.
Хотя возможно взыскание расходов работодателя на основании положений статьи 207 ТК РФ в виде «других расходов работодателя, понесенных в связи с ученичеством».
Так, судьи Шестого КСОЮ в определении от 5 сентября 2024 г. № 88-21525/2024 признали правомерным взыскание таких расходов:
- стоимости обучения повышения квалификации;
- расходов на проживание и проезд;
- выплату стипендии за период учебы.
Начисление задолженности увольняющегося работника по возмещению стоимости за обучение следует отражать в учете путем начисления прочих доходов. Моментом начисления доходов может считаться дата предъявления требований к работнику.
Обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности
Трудовое законодательство в целях охраны труда возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников. Такие обязательства могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ).
На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на лечение профзаболеваний работников, занятых на работах с особыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. А также расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ.
Вместе с тем в пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесена, в частности, оплата работодателем товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
На этом основании нельзя в качестве расходов, направленных на обеспечение нормальных условий труда, учесть расходы на оплату или компенсацию расходов сотрудника на платную парковку личного автомобиля, который не используется в служебных целях.
В письме Минфина от 1 августа 2023 г. № 03-03-06/1/71912 рассмотрена ситуация, когда организация оплатила вакцинацию работников-иностранцев против COVID-19 и кори (до конца 2023 года нужно обеспечить вакцинацию против кори таких работников, которые не болели ею и не имеют прививок против кори или сведений о них).
Проведение профилактических прививок относится к санитарно-противоэпидемическим (профилактическим) мероприятиям на основании статьи 11 Федерального закона от 30 марта 1999 года № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения».
Расходы работодателя на их проведение учитывают при налогообложении прибыли как расходы на обеспечение нормальных условий труда.
Доходом по НДФЛ их не признают, поскольку работодатель несет расходы не в интересах налогоплательщика. Страховыми взносами их не облагают по этой же причине, но только в случае, если фирма сама оплачивает вакцинацию в рамках договора, заключенного с медицинской или страховой организацией (если же возмещает соответствующие расходы работнику, то возмещаемую сумму включают в базу по взносам).
Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда
План мероприятий по охране труда работодатель разрабатывает каждый год и проводит по нему мероприятия.
С 1 марта 2022 года финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда регулирует статья 225 Трудового кодекса. Финансировать мероприятия по охране труда нужно в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).
Минтруд России приказом от 29 октября 2021 № 771н утвердил Примерный переченьежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней.
В целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.
В Перечне есть пункты, содержащие мероприятия по улучшению условий и охраны труда, учет затрат на которые при налогообложении прибыли не вызывают возражений со стороны налоговиков.
В частности, это пункт 24, где предписано при оборудовании по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создании санитарных постов оснащать их аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи. Затраты организации по комплектации таких аптечек могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 3 октября 2012 г. № 03-03-06/2/112).
Обоснованными считают также затраты на приобретение кондиционеров и обогревателей в целях обеспечения нормальных условий труда, а также затраты на на покупку и монтаж установок для воды (кулеров) (см. письмо Минфина от 23 марта 2020 г. № 03-03-07/22134).
Но мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, имеющие признаки личного потребления работников, чиновники в расходах учитывать не разрешают (письмо Минфина РФ от 8 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/6140). Это:
- компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
- организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса «Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
- организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
- приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
- устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
- создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.
В пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесены оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. И ключевыми словами здесь являются слова «для личного потребления работников». То есть никакой «производственной необходимостью» и «улучшением условий труда» указанные расходы обосновать не получится.
На основании этой нормы Минфин запрещает включать в налоговую базу расходы организации по внедрению корпоративной программы оздоровления работников, поскольку они носят социальный характер и не относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда (письмо Минфина от 28 апреля 2023 г. № 03-03-07/39574).
В письме Минфина России от 17 июля 2017 года № 03-03-06/1/45234 также были разъяснения по поводу мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. Здесь обоснованием для запрета учета расходов является их проведение вне рабочего времени, то есть в личных целях работников. Они не могут быть связаны с производственной деятельностью, а значит, расходы на них не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Минфин отмечает, что учитываемые при налогообложении прибыли расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (ст. 252 НК РФ). Расходы на какие же физкультурные мероприятия все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль? Ни в одном письме чиновники не дают ответа на этот вопрос.
Скорее всего, это может быть производственная гимнастика. Занятия ею направлены на восстановление работоспособности, то есть связь с производственной деятельностью имеется. Чем ее обосновать?
Положениями статьи 109 Трудового кодекса предусмотрено, что на отдельных видах работ работникам в течение рабочего времени предоставляются специальные перерывы, обусловленные технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.
Таким специальным перерывом может быть перерыв на производственную гимнастику. Он включатся в рабочее время, а значит, оплачивается.
Поскольку это специальный перерыв, обусловленный технологией производства, предусмотренный статьей 109 ТК РФ и локальным нормативным актом, его оплату можно учесть в налоговых расходах.
Расходы на содержание здравпункта
Если работодатель для проведения обязательных медосмотров сотрудников, занятых на вредных работах, имеет здравпункт, затраты на его обеспечение можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина от 19 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22345.
Статьей 212 Трудового кодекса определено, что работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств:
- обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры, другие обязательные медицинские осмотры;
- обязательные психиатрические освидетельствования работников;
- внеочередные медицинские осмотры;
- обязательные психиатрические освидетельствования работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями.
Все эти мероприятия проводятся в отношении, в частности, работников, занятых на вредных и тяжелых работах и на работах, связанных с движением транспорта.
В Налоговом кодексе есть группа расходов, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ относящаяся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Обратите внимание: Федеральный закон от 22 апреля 2020 № 121-ФЗ это перечень расширил расходами, связанными с принятием мер по борьбе с негативными последствиями эпидемии коронавируса. Это распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года.
К расходам на обеспечение нормальных условий труда отнесли:
- расходы на дезинфекцию помещений;
- приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления в связи с распространением коронавирусной инфекции.
Минфин уточняет, что в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, можно включать расходы на содержание не всех здравпунктов, а тех, в которых проводятся обязательные медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах, и которые расположены непосредственно на территории налогоплательщика.
При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, т. е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Таким образом, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, находящихся на территории работодателей, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.
Обязательные медосмотры
Если на работодателя возложена обязанность оплачивать работникам прохождение обязательного медосмотра при трудоустройстве, такие затраты учитываются в прочих расходах.
В письме Роструда от 24 сентября 2024 г. № ПГ/18450-6-1, говорится, что статья 214 ТК РФ обязывает работодателя обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, организацию проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) и других обязательных медицинских осмотров. Это необходимо для определения пригодности работника к труду и предупреждения профзаболеваний. Без прохождения обязательных медосмотров работодатель не должен допускать работников к выполнению работы.
По статье 220 ТК РФ предварительные и периодические медосмотры должны проходить работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта. Такие работники в соответствии с нормативными правовыми актами или медицинскими рекомендациями проходят и внеочередные медицинские осмотры.
Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений, а также некоторых других работодателей проходят указанные медицинские осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Перечисленные медосмотры осуществляются за счет средств работодателя. То есть работодатель обязан организовать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных медицинских осмотров, в том числе заключить договор с медицинской организацией об их проведении.
При приеме на работу работнику выдается направление на медицинский осмотр.
В письме Минфина России от от 31 августа 2018 г. № 03-03-06/3/62206 сказано, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, учитываются при налогообложении прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Важно, чтобы расходы были подтверждены документально.
Затраты на медосмотры, которые для работников не являются обязательными, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Расходы на гражданскую оборону
Организации на основании НК РФ вправе учесть в целях налога на прибыль расходы, связанные с исполнением установленных законом обязанностей по гражданской обороне.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
На основании статьи 9 Федерального закона от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне» все организации обязаны:
- планировать и организовывать проведение мероприятий по гражданской обороне;
- проводить мероприятия по поддержанию своего устойчивого функционирования в военное время;
- осуществлять подготовку своих работников в области гражданской обороны;
- создавать и содержать в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.
Минфин в письме от 17 мая 2023 г. № 03-03-06/1/44591 разъяснил, что компании при расчете налога на прибыль могут учитывать:
- расходы на проведение обучающих мероприятий для своих сотрудников по гражданской обороне;
- расходы на покупку запасных материально-технических ресурсов, которые предназначены для гражданской обороны.
А промышленные предприятия, которые должны продолжать работу даже в условиях военных действий, должны запасаться материально-техническими, продовольственными, медицинскими и другими средствами.
Все расходы должны быть подтверждены и обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Особенности учета расходов на питание, его организацию и доставку
Если организация имеет на балансе столовую, которая обслуживает только сотрудников компании, затраты на ее содержание можно отнести к прочим расходам на производство и реализацию (Письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-03-06/1/43376).
И хотя расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, обеспечивают сотрудникам комфортные условия труда, они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а на основании пункта 48 статьи 264 НК РФ. Это суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи. Но при условии, что объект не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств.
Напомним, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).
Таким образом, если столовая расположена на территории предприятия и питаются в ней только его работники, расходы на ее содержание в полном объеме учитывается при определении базы по налогу на прибыль. Если услуги питания оказываются как своему персоналу, так и сторонним лицам, то такая столовая относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), а база по налогу на прибыль по таким объектам определяется отдельно, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.
Так, если подразделение ОПХ налогоплательщика получило убыток от своей деятельности, то признать его можно при выполнении ряда условий:
- если стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- если расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При невыполнении хотя бы одного из указанных условий полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности ОПХ.
А доставка питания для работников не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда. Кроме того, если коллективный или трудовой договор не предусматривают организацию и доставку питания, их нельзя отнести и расходам на оплату труда. Упоминания об этом в правилах трудового распорядка недостаточно. Этот вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 27 июня 2016 г. № 307-КГ16-6330.
Если коллективный и трудовые договоры содержат такое положение, то расходы можно учесть в расходах на оплату труда, но только в случае их документального подтверждения и персонифицированного учета.
Списание МПЗ и товаров с истекшим сроком годности
К материально-производственным запасам относятся сырье, материалы, товары, готовая продукция, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, канцелярские товары, запчасти, топливо и т.д.
Традиционно МПЗ списывают при выбытии в таких случаях:
- при продаже или безвозмездной передаче;
- при передаче в производство или для управленческих нужд.
Их также списывают, но гораздо реже, когда становится ясно, что никаких экономических выгод от их использования или даже продажи не предвидится. Причина - ухудшение в процессе хранения их качества или товарного вида. Также они могут морально устареть, когда, например, на товар нет спроса или продукция, для которой предназначены запчасти, снята с производства.
То есть списать МПЗ можно:
- как пришедшие в негодность по истечении срока годности;
- как морально устаревшие.
Списание морально устаревших МПЗ
Как указал Минфин в письме от 23 апреля 2019 г. № 07-01-09/29286:
- списание морально устаревших МПЗ должно быть было правильно оформлено документально;
- МПЗ приобретались ранее для предпринимательской деятельности;
- обязанность утилизации (уничтожения) конкретных просроченных запасов предусмотрена законодательством.
Понадобятся документы, которыми нужно оформить списание.
Если во время инвентаризации выявились неликвиды, инвентаризационная комиссия должна составить акт на списание.
Форму акта на списание можно разработать самостоятельно, не забывая об обязательных реквизитах первичного документа по Закону о бухучете.
Из него должно быть ясно, что, сколько, по какой цене за единицу, на какую сумму и по какой причине списывается. Обязательно укажите в акте, что виновные лица не установлены, и что инвентаризационная комиссия постановила списать данные запасы в связи с их непригодностью для дальнейшего использования.
Также в акте нужно отразить, что делать со списанными МПЗ - уничтожить их или передать на утилизацию сторонней организации.
Факт уничтожения нужно зафиксировать в акте об уничтожения. В нем укажите дату совершения операции, количество запасов. Подписать акт должна отдельная комиссия.
Если вы передаете свои неликвиды сторонней организации для утилизации или на уничтожение, то для учета расходов, связанных с утилизацией (уничтожением), понадобится акт их передачи этой организации.
Напомним, что деятельность по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I—IV классов опасности подлежит лицензированию (подп. 30 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ). Например, неликвидные компьютеры и мониторы относятся к IV классу опасности.
Стоимость списанных морально устаревших неликвидных МПЗ, запасов с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию (уничтожение) можно включить в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Что же касается НДС, то восстанавливать его при списании материалов, которые непригодны для дальнейшего использования, не нужно. НК такая обязанность не предусмотрена (см., например, письма Минфина от 15 мая 2019 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2018 г. № 03-03-06/1/15834).
При этом не имеет значения, на каком основании материалы были списаны (порча, истечение срока годности или др.). Важно, что ранее вы приобрели их для деятельности, которая облагается НДС. А тот факт, что вы не смогли их использовать непосредственно в тех операциях, для которых приобретали, значения не имеет.
Списание просроченных товаров
Общий порядок для списания просроченных товаров таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или утилизированных товаров, поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством.
Просроченные товары признаются испорченными и не пригодными к употреблению. Их запрещено продавать - они подлежат изъятию, уничтожению или утилизации.
При расчете налога на прибыль организации вправе уменьшать полученные доходы на произведенные расходы. Расходы должны быть обоснованы, экономически оправданы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если затраты компании соответствует этим критериям, и при этом не указаны в статье 270 НК РФ, то их можно учесть при расчете налоговой базы.
На этом основании Минфин делает следующий вывод. Если законодательство РФ обязывает организации утилизировать товары и материалы, то соответствующие расходы можно учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но при условии, если такие затраты экономически обоснованы и у организации есть документы, подтверждающие утилизацию (письмо Минфина от 8 июля 2024 г. № 03-03-06/1/63292).
Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Разъяснения на эту тему можно найти в письмах Минфина от 9 февраля 2018 года № 03-03-06/1/7862, от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409.
А в письме Минфина от 23 апреля 2019 г. № 07-01-09/29286 сказано, что если товары утилизируются во исполнение требований законодательства (в частности, по причине истечения срока их годности), компания может списать в расходы и затраты на утилизацию, и стоимость испорченных продуктов.
Разберемся в данном вопросе более подробно.
Срок годности
Одним из главных положений законодательства о качестве товаров является соблюдение продавцами срока годности продукции. На продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, бытовую химию и иные подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности (ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", далее - Закон N 2300-1).
Период, по истечении которого товар становится непригодным для использования по назначению и опасным для здоровья человека, составляет срок его годности (п. 1 ст. 472 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона N 2300-1).
Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления. Это дата, до наступления которой товар пригоден к применению, или период времени, в течение которого товар пригоден для использования (ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1).
Продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Она изымается из оборота и в дальнейшем подлежит утилизации или уничтожению (п. 2 ст. 3 Закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", далее - Закон N 29-ФЗ).
В чем различие утилизации и уничтожения
Утилизация - это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Закона N 29-ФЗ). Из данного определения следует, что просроченную продукцию можно реализовать. Распространенный способ - продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.
Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона N 29-ФЗ).
Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу в Роспотребнадзоре (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).
Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ).
Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует «знаковому» Определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.
Разберем подробнее налоговые последствия таких операций, как утилизация и уничтожение просроченной продукции.
Налоговые последствия утилизации
Итак, предприятие приобретает обратно товары с истекшим сроком годности. Данная операция экономически обоснованна (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П), а значит, при условии документального подтверждения такой операции понесенные расходы соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса.
Расходы на покупку товара, предназначенного для перепродажи, признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 268 Налогового кодекса. Так как товары продаются по цене ниже себестоимости, то возникает убыток, который уменьшает налоговую базу на основании п. 2 ст. 268 Кодекса.
Расмотрим пример.
Оптовая компания ООО «Хлеб» реализовала розничному магазину ООО «Булочная» хлебобулочные изделия на сумму 200 000 руб. (включая НДС). По условиям договора нереализованная продукция с истекшим сроком годности возвращается поставщику по покупной цене. «Булочная» вернула ООО «Хлеб» хлебобулочных изделий на сумму 40 000 руб. (включая НДС). На основании экспертизы ООО «Хлеб» решило утилизировать просроченную продукцию со скидкой в 50 процентов - за 20 000 руб. (включая НДС).
В бухгалтерском учете ООО «Хлеб» сделаны проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 СУБСЧЕТ «ВЫРУЧКА»,
- 200 000 руб. - отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
- 166 667 руб. - списаны реализованные товары;
ДЕБЕТ 90 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»,
- 33 333 руб. (200 000 руб. x 20 : 120) - учтен НДС;
ДЕБЕТ 41 СУБСЧЕТ «ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ» КРЕДИТ 60
- 33 333 руб. - отражены возвращенные товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 6667 руб. (40 000 руб. x 20 : 120) - отражен «входной» НДС по возвращенным товарам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 40 000 руб. - оплачены возвращенные товары;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- 20 000 руб. - проданы возвращенные товары на утилизацию;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 СУБСЧЕТ «ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ»,
- 16 667 руб. - списаны просроченные товары;
ДЕБЕТ 90 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» КРЕДИТ 68
- 3333 руб. (20 000 руб. x 20 : 120) - учтен НДС по реализованным товарам;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41 СУБСЧЕТ «ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ»,
- 16 667 руб. - списана оставшаяся стоимость утилизированных товаров;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 6667 руб. (40 000 руб. x 20 : 120) - заявлен вычет НДС по реализованным просроченным товарам.
Стоимость утилизированных товаров можно учесть в расходах по налогу на прибыль в составе прочих.
Налоговые последствия уничтожения
Стоимость товаров с истекшим сроком годности при их уничтожении можно списать в бухгалтерском учете и учесть в расходах по налогу на прибыль. Также правомерно учесть стоимость услуг сторонней организации по уничтожению в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 8 июля 2008 г. № 03-03-06/1/397, Письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139).
Если бракованный товар покупатель уничтожает за счет продавца, то он должен уплатить НДС (письмо Минфина России от 14 марта 2018 г. № 03-07-11/15622). Как пояснили в Минфине, если покупатель собирается утилизировать купленный бракованный товар, по условиям договора продавец может возместить ему понесенные в связи с этим убытки.
В то же время операции по реализации товаров, работ, услуг облагают НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, работы по демонтажу и утилизации некачественного товара за счет средств продавца - не что иное, как реализация покупателем услуг продавцу. И поскольку реализация услуг облагается НДС, то в этой ситуации тоже нужно начислить налог.
Поэтому когда покупатель демонтирует и уничтожает некачественный товар, а поставщик этого товара возмещает ему понесенные убытки, с суммы такого возмещения нужно заплатить НДС.
НДС, уплаченный за возвращенные просроченные товары, заявить к вычету нельзя, так как организация приобретает продукцию с истекшим сроком годности не для перепродажи, а для уничтожения. Такая операция не облагается НДС, значит, оснований для вычета входного налога не имеется.
Воспользуемся данными предыдущего примера.
Предположим, на основании экспертизы ООО «Хлеб» должно уничтожить возвращенную продукцию. Бухгалтерские проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 41 СУБСЧЕТ «ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ» КРЕДИТ 60
- 33 333 руб. - отражены возвращенные товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 6667руб. (40 000 руб. x 20 : 120) - отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 40 000 руб. - оплачены возвращенные товары;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41
- 33 333 руб. - списаны просроченные товары;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- 6667 руб. - списан НДС.
В налоговом учете сумма «входного» НДС по уничтоженным товарам не принимается.
Затраты на утилизацию просроченного товара должны быть обоснованными
Отнесение в расходы по налогу на прибыль стоимости утилизированных или уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, поступивших от покупателей, зависит от ряда условий.
- Уничтожать или утилизировать продукты питания, срок годности которых истек и, употребление которых в пищу стало опасным, требует законодательство (статья 24, 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»).
- Расходы на утилизацию или уничтожение просроченного товара должны производиться в рамках предпринимательской деятельности.
- Как любые налоговые расходы, данные расходы должны быть документально подтверждены надлежащим образом.
Потери от брака в производстве
Производственный брак, к сожалению неизбежен. Заметим, однако, что по налогу на прибыль этот вопрос не очень проработан. Поэтому, чтобы учитывать в налоговом учете потери от брака, нужно иметь в виду ряд особенностей.
По налогу на прибыль потери от производственного брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией именно в этой краткой формулировке (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Никаких ограничений или норм мы нигде не найдем. Так же, как и указаний о том, как:
- определять сумму потерь от брака;
- как рассчитывать себестоимость списываемых расходов.
Что же делать? Будем отталкиваться от действующих норм НК РФ.
Правило первое - документы.
Те, кто платит налог на прибыль, четко знают, что ни при каких обстоятельствах нельзя забывать статью 252 НК РФ, которая в качестве расходов разрешает признавать обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И это далеко не пустые слова. Ведь первое, с чего начинают свои разъяснения чиновники, - это с требований статьи 252 кодекса.
Какой же вывод можем сделать мы в ситуации с потерями от брака?
Для начала их нужно документально оформить.
Составьте акт. Его форму вы можете разработать самостоятельно. При разработке соблюдайте требования, установленные к первичным документам статьей 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Помимо обязательных реквизитов, включите в вашу форму:
- наименование забракованного изделия;
- номенклатурный, технический номер изделия;
- в чем состоит брак и его причины;
- количество забракованной продукции;
- исправимый брак или нет;
- кем допущен брак;
- стоимость брака, в том числе по статьям прямых затрат.
Напомним, что в зависимости от характера выявленных дефектов брак бывает исправимый и неисправимый.
Исправимый брак – это изделия, детали и узлы, которые можно после исправления использовать по прямому назначению, а исправление технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимый (его еще именуют окончательным) это продукты, которые уже нельзя использовать по прямому назначению, а исправление их технически невозможно или экономически нецелесообразно.
А что значит нецелесообразно? Это когда исправление брака потребует больших затрат, чем потребуется на изготовление новой продукции.
Итак, при надлежащем документальном оформлении невозмещаемые потери от брака могут быть в полном объеме учтены в расходах фирмы (см., например, письмо Минфина от 10 октября 2012 г. № 03-03-06/1/538).
Правило второе – возмещение потерь.
Таким образом, как вы заметили, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, можно относить только те потери от производственного брака, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников (невозмещаемые).
Возмещаемые работником суммы потерь, так же как и стоимость бракованной продукции, определенная по цене возможного использования, не могут учитываться в составе учитываемых расходов. Об этом тоже есть довольно старое письмо УФНС России от 18 июня 2009 г. № 16-15/061671.
Таким образом, вот второе правило: в состав расходов могут относиться только невозмещаемые потери от брака.
Правило третье – налоговая база.
Как вы знаете, налоговая база по прибыли формируется в зависимости от того, к какому виду расходов относятся те или иные затраты.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогового учета могут быть включены как в состав косвенных, так и в состав прямых расходов (п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы формируют налоговую базу постепенно, в течение периода реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Вот и четвертое правило: закрепите в налоговой учетной политике порядок учета расходов на брак, в частности, к какому виду расходов вы их будете относить.
Расходы на услуги связи
Расходы на услуги связи у организации разрешено учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих расходов подпунктом 25 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это:
- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
- расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем, в частности Интернета.
Чтобы обеспечить сотрудников мобильной связью, фирма может не только компенсировать им телефонные разговоры, но и самостоятельно заключить контракт с сотовым оператором.
По договору оператор мобильной связи предоставляет фирме определенное количество абонентских номеров (SIM-карт) и периодически выставляет счета на оплату переговоров.
В договор можно включить условие, по которому вместе со счетами на оплату оператор будет предоставлять фирме расшифровку (детализацию) счета по каждому номеру. Налоговые инспекторы считают такие расшифровки едва ли не основным документом, подтверждающим производственный характер телефонных переговоров.
Контролирующие ведомства рекомендуют подтвердить производственный характер телефонных разговоров:
- договорами с оператором мобильной связи на оказание услуг;
- счетами операторов мобильной связи, содержащими разбивку общей суммы и детализацию звонков по предоставленным абонентским номерам;
- должностными инструкциями, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью;
- приказами руководителя фирмы об утверждении списка сотрудников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходима мобильная связь.
Обратите внимание: Внесены изменения в Федеральный закон от 7 июля 2003 г. № 126 «О связи» (Федеральный закон от 8 августа 2024 г. № 303-ФЗ). Допустимое количество сим-карт для сотрудников, если организация обеспечивает их мобильной связью и передает им в пользование корпоративные карты, с 1 апреля 2025 года ограничено. Таких карт должно быть не более 20. С 1 ноября 2025 года в случае превышения допустимого количества номеров, переданных физлицам абонентами-юрлицами (ИП), услуги связи операторы оказывать не будут (п. 7, 8 ст. 5 Закона № 303-ФЗ).
Если услуги связи оплачивало подотчетное лицо, то услуги связи нужно отразить в расходах на дату утверждения авансового отчета (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В случае с подотчетным лицом может сложиться ситуация, когда продавец (оператор связи) не оформлял счета-фактуры, а выдал физлицу кассовый чек с выделением суммы НДС отдельной строкой (обязанность продавца предъявить покупателю сумму НДС в таком случае считается исполненной (п. 7 ст. 168 НК РФ)).
При этом в отсутствии счетов-фактур вычеты сумм НДС разрешены только в отношении сумм НДС (ст. 172 НК РФ):
- уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет;
- уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов, если сумма налога выделена отдельной строкой в бланке строгой отчетности.
Особенностей вычета НДС по услугам почтовой связи не установлено. Поэтому без счетов-фактур вычет по таким услугам применить нельзя. Об этом говорится в письме Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-07-11/8245.
Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации и не принятая к вычету, не может быть учтена в составе расходов (п. 1 ст. 170 НК РФ). Значит, стоимость приобретенных подотчетным лицом услуг почтовой связи включается в состав налоговых расходов без учета суммы НДС, выделенной в кассовом чеке.
Поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянный налоговый расход (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).
После отправки почтовой корреспонденции через отделение почтовой связи подотчетное лицо представило авансовый отчет, к которому в качестве оправдательного документа был приложен кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.
Под отчет была выдана сумма 200 руб. Стоимость услуг почтовой связи составила 180 руб. (в том числе НДС 20% - 30 руб.). Остаток неизрасходованного аванса подотчетное лицо вернуло в кассу организации.
Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.
В день выдачи подотчетных средств бухгалтер сделал проводку:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса»
- 200 руб. – выданы под отчет денежные средства.
После утверждения авансового отчета бухгалтер сделал проводки:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 71
- 150 руб. – отражены расходы на оплату почтовой связи;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 71
- 30 руб. – отражен НДС, выделенный в кассовом чеке;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 19
- 30 руб. – отнесен в прочие расходы НДС, не принятый к вычету по услугам связи;
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 6 руб. (30 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый расход с суммы НДС, выделенной в кассовом чеке;
Дебет 50 Кредит 71
- 20 руб. (200 руб. – 180 руб.) – возвращен в кассу остаток неизрасходованного аванса.
Списание стоимости бракованной, утратившей товарный вид, морально устаревшей книжной продукции и ее утилизация
СМИ и книгоиздателям статьей 264 НК РФ дано право включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, нереализованную в срок продукцию средств массовой информации и книжную продукцию. Но только в пределах лимита.
С 2021 года этот лимит увеличили с прежних 10% стоимости тиража печатной продукции, которая устарела или испорчена, до 30% (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 15 октября 2020 г. № 323).
Также можно учесть и расходы на списание и утилизацию такой продукции.
Сроки, по истечении которых продукция считается устаревшей, также приведены в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Можно признать расходом и учесть в налоговой базе по прибыли продукцию СМИ и книжную продукцию, не реализованную в течение следующих сроков :
- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.
Стоимость списанной стоимости тиража, всех 30%, нужно восстановить во внереализационных доходах. Таково требование пункта 21 статьи 250 НК РФ.
Получается, что в расходах остаются только траты, связанные с его списанием и утилизацией.
Восстанавливать стоимость списанного тиража нужно в порядке оценки остатков готовой продукции на складе по прямым статьям расходов на конец текущего месяца по данным первичных учетных документов (п. 2 ст. 319 НК РФ).
Для такой оценки нужно знать суммы прямых затрат, приходящихся:
- на остатки готовой продукции на начало текущего месяца;
- на выпуск продукции в текущем месяце;
- на остаток незавершенного производства (НЗП);
- на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы
Согласно подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы.
Это суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи. Их следует учесть в составе прочих расходов, но только если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ (письмо Минфина от 18 декабря 2023 г. № 03-03-06/1/122149).
Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам (ОПХ) относятся:
- подсобное хозяйство;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства;
- объекты социально-культурной сферы;
- учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Таким образом, если объект общественного питания относится к ОПХ, то налоговая база по деятельности этого подразделения определяется в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
Расходы по принятию мер по борьбе с последствиями эпидемии коронавируса
Федеральный закон от 22 апреля 2020 № 121-ФЗ перечень прочих расходов расширил расходами, связанными с принятием мер по борьбе с негативными последствиями эпидемии коронавируса и распространил нововведение на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года.
Так, расширен перечень прочих расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Теперь к ним относятся расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований по профилактике новой коронавирусной инфекции.
Все эти перечисленные объекты не являются амортизируемым имуществом. Их стоимость включается в состав расходов по мере ввода в эксплуатацию.
Приобретение медизделий
Расходы на приобретение, изготовление, доставку и подготовку к эксплуатации медицинских изделий для диагностики новой коронавирусной инфекции учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, даже если они относятся к амортизируемому имуществу.
Закрытый перечень таких изделий утвержден постановлением Правительства от 21 мая 2020 г. № 714. В нем 15 позиций – от термометра электронного до аппарата искусственной вентиляции легких. Среди них могут быть объекты, относящиеся к амортизируемому имуществу. Но они не подлежат амортизации на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ.
Покупка СИЗ и дезинфекция помещений
В составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли можно учесть затраты на покупку СИЗ и дезинфекцию предметов и помещений (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письмо ФНС от 13 августа 2020 г. № СД-4-3/13046@). Эта же позиция была изложена в письме Минфина от 23 июня 2020 г. № 03-03-06/1/54256.
Их приобретение должно осуществляться с учетом рекомендаций по организации работы предприятий в условиях распространения рисков COVID-19. Они были направлены письмом Роспотребнадзора от 20 апреля.2020 г. № 02/7376-2020-24.
Рекомендации такие:
- осуществление ежедневной влажной уборки производственных и служебных помещений, а также мест общего пользования с применением дезсредств антивирусного действия. Кроме того, необходима дезинфекция контактных поверхностей каждые 2—4 часа;
- использование бактерицидных облучателей воздуха. Количество облучателей на объем помещения должно соответствовать требованиям инструкции к оборудованию;
- обеспечение сотрудников запасом одноразовых масок (исходя из длительности смены и перемены масок не реже 1 раза в 3 часа), а также дезинфицирующих салфеток, антисептиков для рук, дезсредств, перчаток.
Таким образом, величина расходов должна соответствовать числу сотрудников, частоте мероприятий по дезинфекции, а также площади подлежащих санобработке помещений.
Лабораторные исследования
Также при налогообложении прибыли организаций в составе прочих расходов теперь учитываются и расходы на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников COVID-19 и иммунитета к нему. Если они обусловлены выполнением требований действующего законодательства (см. письмо Минфина от 23 июня 2020 № 03-03-10/54288).
Обязанность работодателя по обеспечению безопасных условий труда предусмотрена статье 212 ТК РФ. Упомянуты такие меры и в других законах. Например, в пункте 2 статьи 25 Федерального закона от 30 марта 1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения».
Здесь говорится о том, что юрлица и ИП должны проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных условий труда.
Тестирование на наличие коронавирусной инфекции можно отнести к таким мерам.
Это относится только к случаю, когда тестируются работники, то есть лица, с которыми заключены трудовые договоры (письмо Минфина от 18 мая 2021 г. № 03-03-06/1/37786). А стоимость тестирование работников по ГПД или соискателей, оплаченная компанией, в налоговой базе по прибыли не учитывается.
Другие прочие расходы, связанные с производством и реализацией
Для учета расходов, которые прямо не упомянуты в открытом перечне, в статье 264 НК РФ есть подпункт 49 пункта 1, который позволяет относить их к прочим расходам при условии того, что они экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К таким расходам можно отнести платоновский сбор, экологические платежи, расходы на вакцинацию персонала (их также можно, согласно разъяснениям чиновников, отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда), суммы возмещения расходов работникам с разъездным характером работы, налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства и пр.
Платоновский сбор
Компания или ИП может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн. Эти расходы относятся к другим расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются при налогообложении прибыли (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
И транспортный налог, и платоновские платежи можно полностью учитывать для налога на прибыль.
Документом, подтверждающим понесенные расходы на выплату средств в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам от проезда «большегрузов», служит отчет оператора, в котором указывается маршрут транспортного средства с привязкой ко времени (дате) начала и окончания его движения. Дополнительно расходы подтвердят первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, об использовании транспортного средства с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн на определенном маршруте (письмо Минфина от 11 января 2016 г. № 03-03-РЗ/64).
Оператор, на которого возложены обязанности по обеспечению функционирования системы взимания платы, ведет персонифицированный учет по каждому владельцу зарегистрированного транспортного средства в виде записи, содержащей информацию о маршруте, пройденном транспортным средством, с отметкой даты и времени начала и окончания движения по маршруту. Такая методика указана в пункте 6 Правил взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утвержденных Постановлением Правительства от 14 июня 2013 года № 504.
Что касается документов, оформляемых самим налогоплательщиком, для подтверждения расходов, то их может быть несколько.
1. Путевой лист
Основным документом, подтверждающим эксплуатацию транспортного средства, является путевой лист. Для автотранспортных организаций оформление путевых листов носит обязательный характер. Путевой лист грузового автомобиля по форме 4-П утвержден Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 года № 78. В нем указываются не только данные по водителю и автомобилю, но и данные по маршруту (заданию).
2. Чеки АЗС
Расходы, понесенные водителем на оплату ГСМ, подтвердят чеки АЗС.
При этом наличие одних только чеков АЗС при отсутствии путевого листа не может подтверждать целесообразность затраченных денежных средств.
Сюда же можно отнести чеки, полученные водителем в пункте взимания платы, в случае проезда по платному участку автодороги.
3. Товарно-транспортная накладная
Еще одним документом, подтверждающим автомобильную перевозку, может быть товарно-транспортная накладная (по форме 1-Т или ТОРГ-12), которой оформляется движение товара от поставщика к покупателю.
Вышеназванные документы будут являться документальным подтверждением расходов, а значит, при расчете налога на прибыль в налоговую базу можно включать затраты по оплате проезда большегрузного транспорта.
Экологический сбор
Также в составе этих (других) расходов следует учитывать суммы экологического сбора, который уплачивают торговые фирмы в связи с продажей (импортом) товаров (продукции).
В письме Минфина от 2 февраля 2024 г. № 03-03-06/1/8519 отмечается, что согласно статье 264 НК РФ суммы налогов и сборов в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно Федеральному закону от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ об отходах, экологический сбор представляет собой обязательный платеж, который уплачивают производители и импортеры определенных видов товаров (упаковки). Этот сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Поэтому положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ для его учета не применимы.
Вместе с тем экологический сбор подлежит учету при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку является обязательным платежом.
Экологический сбор для целей налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, за который такой сбор рассчитан.
В бухгалтерском учете Минфин России рекомендует отражать экологический сбор в составе коммерческих расходов (расходов на продажу) (приложение к Письму Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 07-04-09/78875).Вакцинация
Статьей 11 Федерального закона от 30 марта 1999 года № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на юрлиц и индивидуальных предпринимателей возложены такие обязанности:
- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Как видите, это практически список тех оснований, которые позволят учесть при налогообложении прибыли расходы на обязательную вакцинацию сотрудников. Об этом письмо Минфина России от 23 ноября 2017 года № 03-03-06/1/77634.
Например, обязательными являются профилактические прививки работникам, выезжающим на работу или в командировки на эндемические территории, на сезонные, сельскохозяйственные, гидромелиоративные, строительные работы, на работы по выемке и перемещению грунта, заготовительные, промысловые, геологические, изыскательские, экспедиционные, дератизационные, дезинсекционные работы, работы по лесозаготовке, расчистке и благоустройству леса и др.
Для организации вакцинации нужно, опираясь на соответствующее постановление главного санитарного врача региона, издать внутренний приказ, а также:
- список работников, подлежащих вакцинации;
- в случае заключения с медицинским учреждением договора на вакцинацию работника - данный договор;
- документ, составленный медицинским учреждением, подтверждающий выполнение вакцинации, с указанием фамилий работников, подвергшихся медицинской процедуре;
- в отсутствие коллективного договора - локальный нормативный акт, в котором установлены порядок и размеры возмещения расходов работникам.
Если работник осуществляет вакцинацию за свой счет, вы можете возместить ему эти расходы. Порядок и условия тоже нужно прописать во внутренних ЛНА. Также понядобятся:
- документ, выданный работнику медицинским учреждением и подтверждающий выполнение вакцинации (карта прививок, медицинская справка, акт к договору на оказание медицинских услуг или иной документ);
- кассовый чек, подтверждающий оплату проведения вакцинации;
- документ, подтверждающий компенсацию обществом ему данных расходов.
А как быть с вакцинацией сотрудников, которую многие проводят в связи с объявлением эпидемии инфекционного заболевания?
Важно, чтобы такая вакцинация была предусмотрена коллективным договором или, при его отсутствии, трудовым договором.
Согласно статье 212 Трудового кодекса на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда работников. В частности, работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда (абз. 17 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).
Условия труда, рабочее место и трудовой процесс не должны оказывать вредное воздействие на человека (п. 1 ст. 25 Закона № 52-ФЗ). Требования к обеспечению безопасных для человека условий труда устанавливаются санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ.
В целях обеспечения безопасных для человека условий труда и выполнения требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда, на юридических лиц возложена обязанность осуществлять санитарно-противоэпидемические мероприятия (п. 2 ст. 25 Закона № 52-ФЗ).
К санитарно-противоэпидемическим (профилактическим) мероприятиям закон относит в том числе проведение профилактических прививок (п. 1 ст. 29 Закона № 52-ФЗ).
Таким образом, вакцинацию тоже можно учесть при налогообложении прибыли, в том числе по подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (об обеспечении нормальных и безопасных условий труда).
Обосновать расходы можно тем, что вы обеспечиваете безопасность сотрудников и проводите санитарно-профилактические мероприятия. У сотрудников с прививкой вероятность заболеть ниже, а если они заболевают, то с меньшей продолжительностью. Это компании выгодно.
Организациям, осуществляющим деятельность в таких сферах, как торговля, салоны красоты, бытовые услуги, такси, общественное питание, ЖКХ, образование, театры, кинотеатры и т.п. по эпидемическим показаниям в регионах предписано организовать вакцинацию сотрудников против COVID-19.
В письме Минфина от 13 января 2022 г. № 03-04-06/991 говорится о том, что расходы на вакцинацию сотрудников против COVID-19 можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (другие прочие расходы).
Также финансисты напомнили, что расходы, учитываемые в налоговой базе по прибыли, должны быть обоснованными.
Обоснованность расходов на вакцинацию сотрудников и их соответствие критериям статьи 252 НК РФ обеспечивается тем, что они произведены на основании требований законодательства РФ. Статья 212 Трудового кодекса возлагает на работодателя обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Закон № 52-ФЗ предписывает гражданам, ИП и юрлицам соблюдать санитарно-гигиенические нормы.
Документальное подтверждение расходов на вакцинацию сотрудников от коронавируса предполагает наличие таких документов как коллективный договор или другой локальный нормативный акт, устанавливающий порядок и размеры возмещения расходов работникам.
Расходы подтвердят также:
- приказ о вакцинации работников. В нем укажите, что вы исполняете требования властей, в частности, государственного санитарного врача региона;
- список работников, направляемых на прививку;
- договор с медицинской организацией на платную вакцинацию;
- копии сертификатов о вакцинации или документ медорганизации с перечнем привитых сотрудников.
Если проведение вакцинации работников против COVID-19 обусловлено обеспечением нормальных (безопасных) условий труда, то оплата этой процедуры организацией не является и оплатой в интересах налогоплательщика. То есть дохода, полученного в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, у физлиц не возникает.
Возмещение расходов разъездным работникам
Возмещение расходов работникам, чья постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (ст. 168.1 ТК РФ).
Если фирма возмещает сотрудникам, чья постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, расходы, связанные со служебными поездками, то суммы выплат можно учесть в налоговой базе по прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). На это указано в Информации ФНС от 29 сентября 2020 года и относится к таким расходам:
- расходы на проезд;
- расходы на аренду жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы работника, произведенные с разрешения или ведома работодателя (например, расходы на платную парковку).
Перечень работ, профессий, должностей сотрудников с разъездной работой, а также размеры и порядок возмещения расходов устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Это обеспечивает экономическое обоснование указанных расходов.
Такая же позиция выражена в письме Минфина от 3 июня 2024 г. № 03-03-06/1/50926.
Для учета суточных в составе расходов требуются подтверждающие документы, которые перечислены в постановлении АС Поволжского округа от 30 мая 2024 г. № Ф06-3330/2024 по делу № А12-4016/2023.
По мнению арбитров, одного Положения о разъездном характере работы, утвержденного работодателем, недостаточно для правомерного учета затрат в виде суточных. Судьи подтвердили, что необходимы также трудовые договоры, закрепляющие характер (разъездной) таких работ (либо коллективный договор), а также локальный нормативный акт, предусматривающий размер и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников.
Чтобы документально оформить другие расходы разъездных работников, можно разработать маршрутные листы (листы служебных заданий) и вести журналы учета поездок.
Если при разъездах используется служебный транспорт, придется оформлять путевые листы. Они нужны для учета ГСМ, а также в случаях, когда разъезды связаны с перевозками грузов.
Порядок заполнения путевых листов утвержден Приказом Минтранса от 11 сентября 2020 г. № 368.
Состав необходимых подтверждающих документов нужно установить локальным актом, где также прописать:
- должностное лицо, которое определяет направление и продолжительность поездки;
- сроки сдачи отчетной документации по разъездам.
Возврат бракованного товара в торговле
При нарушении требований к качеству товара (например, при обнаружении неустранимых недостатков) покупатель вправе по своему выбору (п. 2 ст. 475, ст. 518 ГК РФ):
- отказаться от исполнения договора и потребовать вернуть уплаченную за товар денежную сумму;
- потребовать заменить бракованный товар на качественный.
При этом кроме стоимости возвращенной бракованной продукции у продавца могут возникнуть расходы, связанные с его возвратом.
Минфин отметил, что стоимость бракованного товара и затраты на его возврат можно учесть как расходы в виде потерь от брака на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Вместе с тем, еще в письме от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387 Минфин разъяснял, что воспользоваться этой нормой могут только производители, но не торговые фирмы.
Но и у торговой организации бывают ситуации, когда покупатели возвращают бракованный товар, а доставку этого товара на склад осуществлял продавец.
Если компания не производственная, а торговая, можно воспользоваться тем, что перечень прочих расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (ст. 264 НК РФ). В пункте 1 статьи 264 НК РФ есть подпункт 49, согласно которому в состав расходов включаются любые затраты, связанные с производством и (или) реализацией. Такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).
Таким образом, расходы по доставке бракованного товара могут быть признаны обоснованными, если по договору купли-продажи продавец гарантирует покупателю, что возврат негодного товара производится за счет продавца.
Вывод: затраты на доставку бракованного товара можно учесть в составе расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.
Налоги и взносы на соцобеспечение, уплаченные в иностранном государстве
НДС, уплаченный по закону иностранного государства, можно учесть в расходах (Письмо Минфина от 23 июля 2024 г. № 03-07-13/1/68742).
При приобретении услуг у резидента Республики Казахстан российская организация заплатила казахский НДС, так как местом оказания таких услуг была территория Казахстана согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов.
Минфин разъяснил, что такой НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Закрытый перечень расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли, содержится в статье 270 НК РФ. Налоги и сборы, уплаченные в иностранном государстве, в статье 270 НК РФ не упомянуты
А перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренный статьей 264 НК РФ, открытый. В подпункте 49 пункта 1 этой статьи, помимо прямо перечисленных в ней, названы другие расходы.
Таким образом, НДС, уплаченный по закону иностранного государства, уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 98 Договора от 29 мая 2014 г. о ЕАЭС предусмотрено, что социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. К социальному обеспечению относятся обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование.
Государством трудоустройства признается государство-член, на территории которого осуществляется трудовая деятельность (п. 5 ст. 96 Договора о ЕАЭС).
Если работник трудится в подразделении российской организации, находящемся в Беларуси, то медицинские взносы и взносы по временной нетрудоспособности и в связи с материнством нужно исчислять в соответствии с законодательством Республики Беларусь. То есть в данном случае государством трудоустройства является Республика Беларусь. Российские граждане являются застрахованными в системе обязательного страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательного медицинского страхования Республики Беларусь.
Пенсионные же взносы уплачиваются в соответствии с нормами НК РФ в России. Об этом сообщил Минфин РФ в письме от 28 октября 2018 г. № 03-15-07/77447. Письмом от 6 ноября 2018 г. № БС-4-11/21619@ ФНС РФ направила его в нижестоящие налоговые органы для использования в работе.
Как учесть взносы, уплаченные за работников российского филиала в соответствии с местным законодательством?
В закрытом перечне расходов, которые не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, содержащемся в статье 270 НК РФ, нет прямого указания на то, что налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства, не могут приниматься в качестве расходов.
В письме Минфина РФ от 7 сентября 2018 г. № 03-03-06/1/64126 также говорится, что суммы налогов и сборов, уплаченные на территории иностранного государства, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Инженер Иванов, гражданин РФ, работает в филиале ООО «Волна», который располагается в Минске. В октябре 2018 года работнику начислено вознаграждение в сумме 50 000 руб.
Филиал должен заплатить взнос на социальное страхование в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения (ФСЗН) Республики Беларусь в сумме 3000 руб.
ООО «Волна» в России должно заплатить с вознаграждения Иванова пенсионные взносы по тарифу 22%, что составляет 11 000 руб. (50 000 руб. х 22%).
Обе суммы будут учтены в расходах при налогообложении прибыли.
Изготовление или приобретение подарочных сертификатов
Эмитент может расходы на изготовление подарочных сертификатов учесть при расчете налога на прибыль. Это будут «иные» прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как вы помните, перечень прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения, открыт.
Расходы на изготовление сертификатов или приобретение пластиковых карт для их выпуска нужно подтвердить документами:
- договором с изготовителем сертификатов;
- актами приемки-передачи изготовленных сертификатов;
- внутренними документами, свидетельствующими о выпуске подарочных сертификатов (это может быть приказ директора или утвержденные руководителем правила обращения подарочных сертификатов).
НДС, которые не включается в первоначальную стоимость ОС, но к вычету не принимается
Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение., сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
В случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ, плюс другие перечисленные выше расходы.
Первоначальная стоимость ОС не включает сумму НДС (и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Так, согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.
На основании абзаца 5 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с данным пунктом, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Их нужно учитывать единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (Письмо Минфина от 24 апреля 2023 г. № 03-03-06-1/37221).
Расходы на покупку медизделий против коронавируса
Федеральный закон от 22 апреля 2020 № 121-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 264 НК РФ подпунктом 48.12. К облагаемым налогом на прибыль расходам, связанным с производством и реализацией, отнесли:
- расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
- расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение указанных медицинских изделий до состояния, в котором они пригодны для использования.
Перечень медицинских изделий для диагностики и лечения коронавирусной инфекции, расходы на приобретение, изготовление, доработку, доставку которых, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в постановлении Правительства РФ от 21 мая 2020 г. № 714. Обратите внимание, перечень закрытый, в нем 15 позиций.
- Термометр электронный
- Пульсоксиметр
- Аппарат для измерения артериального давления
- Аппарат искусственной вентиляции легких
- Монитор пациента
- Шприцевой насос
- Аспиратор электрический
- Аппарат для определения газов крови
- Аппарат для рентгенографии
- Компьютерный томограф
- Аппарат экстракорпоральной мембранной оксигенации
- Ультразвуковой аппарат
- Электрокардиограф
- Оборудование или установки для фильтрования или очистки воздуха
- Бактерицидные облучатели.
Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора
Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:
- Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
- Вы получите бератор по очень выгодной цене
- Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!