Прочие расходы

Расходы на командировки в целях налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.

Согласно статье 168 ТК РФ, при направлении работника в служебную командировку работодатель должен компенсировать его фактические расходы, в том числе сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты на территории иностранного государства. В этом случае командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты.

Если командированный не может подтвердить курс конвертации рублей в валюту в связи с отсутствием документа по обмену, то пересчет суммы в иностранной валюте производится по курсу ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм. Об этом напомнил Минфин в письме от 19 августа 2022 г. № 07-01-09/81220.

Однако если командировка не состоялась, невозмещаемые траты на нее будут относиться к внереализационным расходам. Чаще всего это невозмещенная стоимость авиа- и железнодорожных билетов, бронирования гостиницы и т.д., которые стали убытками. Но при условии, что срыв командировки произошел не по вине работника (см. Письмо Минфина РФ от 3 июля 2020 № 03-03-06/1/57735).

Нередко загранпоездка срывается из-за того, что сотруднику за долги запретили выезд из России. Налоговики считают, что в этом случае командировка не состоялась по вине работника. Поэтому они запрещают признавать расходы по такой поездке. Например, стоимость невозвратных билетов или плату за гостиницу по невозмещаемому тарифу (письмо ФНС от 29.01.2020 № СД-4-3/1352@). Если вы рискнете учесть подобные затраты, инспекторы при проверке их исключат и доначислят налог на прибыль, штраф и пени.

Также командировка может пройти не так, как было запланировано. Например, ее пришлось завершить досрочно, или авиарейс на обратную дорогу не состоялся. Без потерь обойтись не получится, но их можно минимизировать.

Когда срок командировки сократили, нужно оформить приказ с указанием причины и новых сроков поездки.

Исходный приказ о командировке сохраните, чтобы можно было объяснить, почему сотруднику пришлось менять билеты и раньше времени покидать место командировки.

Новый приказ послужит обоснованием для дополнительных расходов, возникших в связи с изменением срока командировки. В нем отразите следующее.

1. Причина, по которой срок командировки меняется.
2. Установить новые сроки командировки.
3. Аннулировать бронирование номера в гостинице в соответствии с новыми сроками командировки.

Если гостиница взяла с работника штраф за сокращение срока пользования номером либо он бронировал номер по невозмещаемому тарифу, на основании нового приказа обе суммы можно учесть в расходах.

4. Возврат и переоформление билетов на другую дату.

Если обратный билет был возвратным, то плату перевозчику за его переоформление на другую дату можно будет учесть в расходах. Доплату разницы в тарифах тоже можно будет учесть, при этом безопаснее будет прописать в новом приказе разрешение на обратный перелет любым классом.

Если у сотрудника был невозвратный билет, в расходы пойдут стоимость этого билета за вычетом возвращенных сервисных и аэропортовых сборов и стоимость нового обратного билета.

5. Пересчитайте суточные по фактической продолжительности поездки.

Излишек первоначально выданных суточных работник должен вернуть.

Если директор решил выдать суточные в полном размере, в расходы эти суммы лучше не включать.

Сотрудник мог возвратиться из командировки не тем транспортом, которым планировалось, а другим. Это может быть связано с действиями авиакомпании.

Роспотребнадзор в своем сообщении от 24 февраля 2022 г. сообщил, что в случае отмены или задержки рейса, изменения маршрута перевозки либо выполнения рейса не по расписанию пассажир имеет право на возврат уплаченной за воздушную перевозку провозной платы.

Пассажиры отмененных рейсов могут вернуть деньги за билеты либо обменять билеты на другие даты.

Для этого необходимо обратиться к авиаперевозчику или организации, у которой приобретались билеты, и подать соответствующее заявление.

Затраты на несостоявшийся авиаперелет учесть не получится. Но если сотрудник оформил заявление, то в расходы можно будет списать комиссию за возврат билета.

А фактические расходы на обратный проезд другим транспортом можно включить в состав командировочных расходов в обычном порядке.

К авансовому отчету сотрудник должен приложить подтверждающие проезд документы и объяснительную записку о замене вида транспорта при возвращении из командировки. На ней должна быть виза директора о согласовании непредвиденных расходов.

Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

Днем отъезда считают день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т. д.), на котором работник уезжает в командировку, а днем приезда – день прибытия транспортного средства.

При отправлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а позднее – следующие.

Так же определяют последний день командировки.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя или любым другим нормативным актом.

Но в целях обложения НДФЛ суточные нормируются. Не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ):

• суточные при командировке на территории России в пределах 700 рублей за каждый день;
• при заграничной командировке – не более 2500 рублей за каждый день.

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают (ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 № 749).

Но взамен суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Такие выплаты Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2012 г. № 4357/12, исходя из их направленности и экономического содержания относит к «иным расходам, произведенным с разрешения или ведома работодателя», предусмотренным статьей 168.1 Трудового кодекса.

Согласно пункту 24 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении, если порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).

Однако приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов, предупреждают финансисты. Значит, для их подтверждения понадобятся чеки, квитанции, счета торговых предприятий.

Но не для подтверждения расходов на питание. В письме от 9 октября 2015 года № 03-03-06/57885 Минфин России сделал категорическое заявление, что «расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в однодневной командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой», даже если они подтверждены чеками и счетами. Поэтому при расчете налога на прибыль организация не вправе списать расходы на оплату питания работников при нахождении в однодневной командировке.

Если в железнодорожном билете, который предъявил командированный работник по возвращении из поездки, стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 № 03-03-06/2/28976).

Работнику возмещают всю сумму расходов по найму жилого помещения.

Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по решению работодателя (ст. 166 ТК РФ). Исходя из этого определения, экономическая направленность затрат на командировку подтверждается приказом по организации, в котором указано место командирования, сроки командировки, служебное задание и цель командировки. То есть из содержания приказа следует, что работник отправляется в командировку для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в производственных целях).

Обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см. письмо Минфина России от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18308). Если при наличии приказа работодателя командированный работник предоставит проездные билеты и договор об аренде помещения на период командировки, полагаем, что командировочные расходы по найму жилья будут соответствовать требования Налогового кодекса, и их можно будет учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.

Таким образом, наличие самого приказа является документальным подтверждением понесенных расходов. Но одного приказа, разумеется, недостаточно. Так, для подтверждения расходов по найму помещения нужны документы, подтверждающие факт пребывания в нем данного работника. Такими документами могут быть, например, проездные документы (по ним можно установить населенный пункт - место пребывания), договор аренды жилого помещения, в котором указаны реквизиты сторон договора, вид помещения, адрес местонахождения, срок аренды и ее стоимость.

В письме от 15 января 2016 г. № 03-03-07/803 Минфин РФ разъяснил, что при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки можно учесть затраты на аренду помещения, даже если работник не предоставил копии документов, подтверждающих право собственности арендодателя на сдаваемое помещение. Документы (или их копии), подтверждающие право собственности арендодателя на сдаваемую в аренду квартиру, в качестве необходимых для подтверждения расходов на аренду в письме не упомянуты. Значит, они и не нужны.

Если во время зарубежной командировки работник оплатил свои расходы (в частности, проживание в гостинице) в валюте с рублевой карты, то работодатель должен компенсировать ему фактические расходы - сумму в рублях, потраченную на приобретение израсходованного количества валюты (по курсу обмена, который действовал на момент проведения платежа). Эту же сумму нужно учесть в прочих расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39749). В качестве подтверждающего документа можно предъявить справку о движении денежных средств на счете работника, заверенную банком.

Минтруд по согласованию с Минфином разъяснил, чем можно подтверждать оплату расходов на жилье в зарубежной командировке в условиях ограничений.

В письмо Минтруда от 8 февраля 2023 г. № 28-7/10/В-1657 чиновники отметили, что направление работников в служебные командировки за пределы РФ может быть сопряжено с дополнительными сложностями.

Одна из них – ограничения при использовании платежных карт российских банков. Поэтому командированного лучше обеспечить наличной иностранной валютой для оплаты найма жилого помещения в командировке.

А подтвердить расходы на жилье Минтруд считает возможным (в качестве временной меры) приложенными к авансовому отчету командированного документами, оформленными организациями, не осуществляющими непосредственно услуги по предоставлению в наем жилых помещений. То есть компаниями-посредниками, закупающими услуги по найму жилого помещения за рубежом или предоставляющими услуги по организации найма жилого помещения.

В этом случае работнику потребуются:

• ваучер компании-партнера;
• счет и кассовый чек организации, непосредственно предоставляющей услугу по найму жилья.

Также работнику возмещают расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на дополнительные услуги,  оказываемые в гостинице, возможно только при условии:

• их производственной направленности;
• документального подтверждения;
• экономической обоснованности.

Перечень дополнительных услуг законодательно не определен. Требования о том, чтобы расходы сотрудника на проживание были минимальными, НК не содержит. Поэтому фирма может ориентироваться на потребности сотрудника в удобстве и комфорте, а не на минимальный набор допуслуг (постановление Шестнадцатого ААС от 1 февраля 2021 г. по делу № А15-1287/2019). Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть стоимость допуслуг гостиницы, связанных с нормальными условиями проживания: пользование прачечной, химчисткой и т. д. Но налоговики проверят допуслуги с точки зрения их необходимости. Например, компенсация расходов на авто у гостиницы в нерабочее время будет необоснованной.

НК прямо запрещает включать в расходы услуги, выделенные в счете отдельно, которые связаны с обслуживанием сотрудника в барах и ресторанах, допобслуживанием в номере: мини-бар, платные каналы телевидения, а также пользование бассейном, тренажерным залом, сауной и т. д. (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК). Исключение — когда стоимость этих услуг не указана в гостиничном счете отдельной строкой. В таком случае учитывайте ее в общей сумме расходов на проживание (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие затраты, то в бухгалтерском учете их отражают в составе прочих расходов.

В налоговом учете эти расходы не учитывают, так как их сумма налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

К примеру, если стоимость завтрака включена в общий счет за проживание и никак не обозначена, фирма вправе учесть всю сумму в составе командировочных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда же стоимость завтрака выделена отдельной строкой, списать ее в налоговом учете нельзя. Ведь расходы на питание возмещаются за счет суточных. Дополнительную оплату завтрака налоговики сочтут необоснованной (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Такой подход поддерживается и судами (Постановление АС Северо-Западного округа от 31 января 2019 г. № Ф07-16272/18).

Фирма учла командировочные расходы на основании авансовых отчетов сотрудников и счетов гостиницы, в которых указана только стоимость проживания, без выделения стоимости питания.

Инспекция при проверке не оспаривала достоверность первичной документации, но решила, что компания необоснованно учла в составе командировочных расходов стоимость питания в гостиницах. В защиту своей позиции налоговый орган предоставил полученные от гостиницы прайс-листы и прейскуранты на питание и проживание.

Судьи отклонили ссылки налогового органа на прайс-листы. Эти документы не являются первичными. Использовать их для исключения командировочных затрат из состава расходов по налогу на прибыль не следует.

Как быть, когда стоимость завтрака включена в общий счет за проживание, но в счете указано, что сумма включает питание?

Учитывать в расходах всю сумму за проживание опасно, поскольку стоимость завтрака не выделена. Чтобы избежать споров, нужно попросите гостиницу переоформить счет: или не делать запись о том, что стоимость питания включена, или выделить стоимость питания отдельной строкой.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

• стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);
• оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
• плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
• стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
• сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом – в составе прочих расходов.

Расходы работодателя по оплате стоимости проезда сотрудника к месту командировки и обратно в суммах, подтвержденных проездными документами, следует учитывать для целей налогообложения прибыли.

Стоимость дополнительных сервисных услуг в составе цены билета (предоставление питания, обеспечение личной безопасности) в поездах повышенной комфортности уменьшает базу по налогу на прибыль, так как включается в единую стоимость проезда (Письмо Минфина России от 10 июня 2016 г. № 03-03-06/1/34149).

Если в билете стоимость питания указана отдельной строкой, эти затраты не учитываются при расчете налога на прибыль. Ведь работнику для компенсации стоимости питания в командировке выплачиваются суточные. Отдельно стоимость питания в командировке в расходах при исчислении налога на прибыль учесть нельзя.

Списывать общую сумму сервисных услуг, куда входит питание, рискованно. Чтобы не допустить претензий проверяющих, компании могут определить, какие именно сервисные услуги включены в стоимость билета. Для этого надо знать класс обслуживания. Его можно найти в билете - 2Е, 1Р, 1У и т. д. А затем следует запросить у перевозчика справку, в которой будет указана расшифровка по стоимости дополнительных сервисных услуг. Выдача таких справок предусмотрена (на платной основе) пунктом 8 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 2 марта 2005 г. № 111).

Если при приобретении услуг по воздушной или железнодорожной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма НДС отдельной строкой не выделена. вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 10 января 2013 г. № 03-07-11/01).

Документами, подтверждающими затраты на покупку электронных авиа- и железнодорожных билетов, могут быть соответственно:

• маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок);
• контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте).

Перечисленные квитанции и купоны являются документами строгой отчетности.

Расходы на приобретение электронных железнодорожных или авиабилетов можно принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если имеет подтверждение сам факт перевозки, то есть имеются:

• документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку, проживание его за границей, и иные оправдательные документы, удостоверяющие факт пребывания работника в командировке;
• распечатка электронного билета с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки) и посадочного талона со штампом о досмотре.

На основании приказа Министерства транспорта РФ от 14 января 2019 г. № 7 пассажир может использовать посадочный талон в цифровом виде, без распечатки, по его электронной версии. Такую возможность предоставляют аэропорты, где есть информационная система, включающая в себя электронную базу данных досмотра, и устройства, сканирующие штриховой код.

Для обычного пассажира это удобно. Ведь для регистрации на рейс будут нужны только паспорт и мобильное устройство, с которого считывается вся необходимая информация. Авиакомпании обязаны информировать пассажиров о новой возможности при покупке билета или через объявление на официальном сайте.

Однако пока еще документом, подтверждающим перелет, является посадочный талон в бумажном виде с отметкой авиакомпании, что пассажир воспользовался услугой воздушной перевозки. Как правило, это штамп о досмотре. Таким образом, если командированный работник регистрировался на рейс по интернету, посадочный талон лучше распечатать. Во всех аэропортах такая возможность предусматривается - через электронные киоски самообслуживания или на стойке регистрации.

Итак, при покупке электронного авиабилета для целей налога на прибыль подтверждающими документами будут:

• маршрут/квитанция электронного авиабилета;
• посадочный талон со штампом о прохождении досмотра в аэропорту.

Если на распечатке посадочного талона не окажется штампа о досмотре, то в этом случае он в качестве подтверждающего перевозку документа не годится. Понадобится справка, выданная авиаперевозчиком или его представителем, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию. Об этом написано в письмах Минфина от 10 марта 2020 г. № 03-03-07/17700, от 28 февраля 2020 г. № 03-03-06/1/14640).

Подтвердить расходы на перелет справкой, выданной авиакомпанией, можно и в случае, если после перелета посадочный талон не сохранился (письмо ФНС России от 11 апреля 2019 г. № СД-3-3/3409@).

Вышеуказанных документов будет достаточно для подтверждения расходов на приобретение авиабилетов. Поэтому иных подтверждающих оплату билета документов, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется (письмо Минфина от 18 ноября 2021 г. № 03-03-07/93276).

Но в своем письме от 18 ноября 2021 г. № 03-03-07/93276 Минфин обратил внимание на то, что в соответствии с Семейным и Гражданским кодексами имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

Поэтому при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является супруг (супруга) подотчетного лица, подтвердить его расходы могут слипы и чеки электронных терминалов с такой банковской карты.

Напомним, что расходы, которые учитывают при расчете налога на прибыль, должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве документального подтверждения расходов могут выступать только оригиналы документов.

В письме от 24 сентября 2019 года № 03-03-07/73284 Минфин пояснил, что эта норма Налогового кодекса допускает использование в налоговом учете и других документов, которые косвенно подтверждают произведенные расходы.

Чиновники заявили, что если проездной документ, оформленный на бланке строгой отчетности, потерян, в целях налогообложения его могут заменить:

• дубликат;
• копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку пассажира;
• справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать пассажира, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Справка от перевозчика может служить оправдательным документом для командировочных расходов в случае утери подлинника проездного билета или при отсутствии штампа о досмотре в посадочном талоне.

В качестве такого документа также может быть принята справка, выданная представителем перевозчика (см. письма Минфина РФ от 18 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28296, от 7 июня 2013 г. № 03-03-07/21187 и др.).

Cправка агента будет достаточным подтверждением факта поездки, только если он имеет полномочия выдавать такого рода справки от имени самого перевозчика.

Что это означает для налогоплательщика? Фирме необходимо запросить у агентства подтверждение полномочий по выдаче справок (например, агентский договор). Если оно не уполномочено выдавать такие справки, то документ не может являться подтверждением совершенной поездки или перелета. В этом случае придется обращаться непосредственно к перевозчику за справкой, что работник воспользовался приобретенным для него билетом. На это обратил внимание Минфин в письме от 11 апреля 2019 года № СД-3-3/3409@.

Если командировку перенесли на другую дату или отменили, а проездные билеты уже куплены, то их приходится возвращать. При возврате билетов транспортное агентство удерживает штраф (или комиссию), то есть возвращает только часть стоимости билетов.

Расходы в виде признанных должником или присужденных ему решением суда штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Уплата при возврате билетов санкций, назначенных перевозчиком за срыв договорных обязательств, подтверждает, что организация их признала. Наличие договорных обязательств подтверждает проездной билет. Следовательно, удержанные перевозчиком суммы штрафных санкций за возврат перевозчику неиспользованных проездных билетов компания вправе включить в состав внереализационных расходов и учесть при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 8 сентября 2017 года № 03-03-06/1/57890).

С 2019 года невозвратными могут быть не только авиабилеты, но и билеты на поезда дальнего следования. Соответствующие изменения внесены в Правила перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом (ст. 83 Устава железнодорожного транспорта РФ). Условие о невозвратности разрешено устанавливать к билетам на перевозку пассажиров в вагонах «СВ» и «купе» (в плацкартных и общих вагонах это запрещено).

Получить назад деньги при возврате невозвратного билета можно будет только в исключительных случаях (внезапная болезнь пассажира и т.п.) при наличии подтверждающих документов, а также в связи с отменой, задержкой отправления поезда или при непредоставлении пассажиру места, указанного в билете.

Между тем, запланированная (и оплаченная авансом) командировка может быть перенесена на другое время или вовсе отменена. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость невозвратных билетов?

Нормы статьи 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходов на неиспользованные билеты, за которые не возвращается оплата. Полагаем, что расходы на такие билеты могут быть признаны в налоговом учете как другие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности произведенных расходов понадобятся следующие документы:

• решение (приказ) о направлении работника в командировку;
• внутренние документы, свидетельствующие об отмене и причинах отмены командировки;
• маршрут-квитанцию электронного пассажирского авиабилета (с 2019 года - и железнодорожного билета) и багажную квитанцию, подтверждающие факт произведенных затрат;
• расшифровку тарифа, указанного в маршрут-квитанции, а также правил перевозчика, осуществляющего перевозку, обосновывающие невозможность возврата (или частичного возврата) этого тарифа и сборов, входящих в стоимость билета наряду с тарифом;
• другие документы, выданные перевозчиком или агентством, оформившим предварительную продажу билета, подтверждающие факт приобретения билета согласно выбранному тарифу.

Если работник едет к месту командировки и (или) обратно на личном транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке. Ее работник пишет по возвращении из командировки. К ней прилагаются документы, подтверждающие как факт проезда на автомобиле, так и понесенные расходы на проезд (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

Данная норма распространяется лишь на личный транспорт. Порядок проезда на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. Он может быть установлен локальным нормативным актом (письмо Роструда от 15 мая 2015 г. № 1168-6-1).

При поездках в командировку за использование личного автомобиля в служебных целях сотруднику положена компенсация, предусмотренная статьей 188 Трудового кодекса. Размеры такой компенсации организация определяет самостоятельно. Эта компенсация включает все расходы, связанные с использованием автомобиля, включая расходы на ГСМ, то есть отдельно оплачивать расходы на топливо во время командировки не следует.

В бухучете эти расходы принимаются в фактическом размере, а в налоговом – только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. При этом неважно, какой автомобиль используется - отечественный или иностранный.

Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 кубических сантиметров - 1500 руб. в месяц.

Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.

Других выплат за использование личного автомобиля в служебных целях не предусмотрено. Компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях – отдельный вид расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, на период командировки следует приказом руководителя установить сотруднику указанную компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, причем в размере пропорционально количеству дней командировки.

Если возмещение расходов командированного работника оформлено путем выплаты ему такой компенсации на основании соглашения с ним (ст. 188 ТК РФ), учесть ее можно на дату перечисления с расчетного счета (выплаты из кассы) денег работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Основанием для ее выплаты является приказ руководителя (Письмо УФНС по г. Москве от 22 февраля 2007 г. № 20-12/016776).

Количество компенсаций за использование личного транспорта, которые можно учесть для целей налогообложения ежемесячно, законодательством не ограничено. Установлена лишь ежемесячная предельная норма расходов на их выплату, которые можно учесть (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поэтому, если работник в течение месяца несколько раз использовал личный автомобиль в служебных целях, и каждый раз ему выплачивалась компенсация, общая сумма, которую можно учесть в расходах, не должна превышать установленную месячную норму.

Может получится и так, что учесть в расходах текущего месяца удастся только одну компенсацию и даже не в полной сумме, если ее сумма превышает норму.

Бывают ситуации, когда при поездках в командировки супруг использует автомобиль, зарегистрированный на другого супруга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Гражданского кодекса и статьей 34 Семейного кодекса имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Тем не менее, право одного супруга управлять автомобилем, зарегистрированным на другого супруга, должно быть подтверждено записью в полисе ОСАГО. Там может быть указано конкретное лицо (лица), допущенное к управлению автомобилем (в данном случае – супруга), или запись о том, что к управлению автомобилем допущен неограниченный круг лиц (п. 2 ст. 15 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ).

В составе прочих расходов на командировки можно учесть и расходы на аренду автомобиля (письмо УФНС по г. Москве от 28 января 2019 г. № 13-11/011687).

Подтверждением затрат работника на каршеринг будет авансовый отчет, к которому он должен приложить договор аренды, документы, подтверждающие понесенные расходы (чек ККТ) и факт использования арендованного автомобиля в целях исполнения служебного поручения.

Расходы на такси в командировке можно учесть, если они будут надлежащим образом экономически обоснованы и подтверждены документами, соответствующими требованиям действующего законодательства. Об этом говорится в письме Минфина от 10 ноября 2022 г. № 03-03-06/3/109215.

Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания расходов на такси необходимо иметь документы, подтверждающие: а) производственный характер поездок, б) оплату проезда.

Чтобы подтвердить производственный характер поездок, в локальных нормативных актах организации (например, в положении о командировках) или в коллективном договоре нужно указать случаи, когда сотрудник вправе использовать такси в командировках.

По оплате проезда. При перевозках пассажиров легковым такси водитель обязан выдать пассажиру (том числе в форме электронного документа) кассовый чек или чек, сформированный в соответствии со статьей 14 Федерального закона О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», который выдают самозанятые граждане-плательщики НПД.

Учесть расходы на такси без кассового чека не получится даже при наличии любых других документов (банковских выписок, распечаток с сайта или из мобильного приложения). К тому же чек ККТ должен содержать обязательные реквизиты, установленные Законом № 54-ФЗ.

Также оплата проезда на такси может быть подтверждена заказом-нарядом (п. 76, 82 Правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 1 октября 2020 г. № 1586).

Выводы:

• в командировке работник может воспользоваться услугами такси;
• расходы на такси могут быть учтены организацией при налогообложении прибыли при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. Другими словами, оплата такси возмещается работнику и учитывается в расходах на основании чека ККТ в размере, установленном ЛНА.

Расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). К авансовому отчету должны быть приложены документы, свидетельствующие о фактически осуществленных затратах и подтверждающие фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями статьи 252 НК РФ.

По общему правилу расходы в целях налогообложения это экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, которые произведены в процессе деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если работник после окончания командировки уезжает в другой город, не связанный с командировкой, то расходы по оплате его возвращения из этого города нельзя считать экономически оправданными или производственными. Ведь в этом случае сотрудник возвращается не из места служебной командировки.

А значит, и учесть затраты на обратный проезд при расчете налога на прибыль не получится.

Поэтому компенсировать работнику такие расходы как командировочные работодатели не обязаны (письмо Минфина России от 12 февраля 2020 г. № 03-03-07/9448).

Представительские расходы – это затраты фирмы, связанные с проведением (п. 2 ст. 264 НК РФ):

• переговоров с представителями других компаний и клиентами - физическими лицами. Это могут быть как уже работающие с вашей организацией контрагенты, так и потенциальные;
• заседаний совета директоров (наблюдательного совета, правления) вашей компании.

Полный перечень представительских расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса.

Согласно этой статье, к представительским расходам относят затраты:

• по проведению официального приема и обслуживанию «гостей»;
• по транспортному обеспечению, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
• по буфетному обслуживанию во время переговоров;
• по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим, но конкретный состав расходов на проведение официального приема НК не регламентирован. Но есть разъяснения от чиновников. Так, разрешено учитывать расходы на организацию официального приема (завтрака, обеда, иного аналогичного мероприятия) или заседания, проводимого как на территории вашей организации, так и за ее пределами, например в ресторане. При этом в расходы включается и стоимость алкогольных напитков (см. письмо Минфина России от 22 января 2019 г. № 03-03-06/1/3120).

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2022 г. № Ф01-7557/2022 по делу № А11-14311/2020 судьи указали, что для отнесения затрат к представительским расходам они должны быть направлены на развитие партнерских отношений между участниками рынка. Это может быть сохранение имеющихся и создание новых договорных отношений, расширение производственной деятельности, рынка сбыта или поиск и устранение возможных рисков.

Поэтому расходы, связанные с приемом представителей контрагентов, прибывших с иными намерениями, в качестве представительских учитываться не могут. Не являются представительскими затраты, связанные с обслуживанием работников контрагента, которые приехали с целью:

• инспекционного контроля сертифицированной продукции;
• отбора образцов;
• контроля проведения сертификационных испытаний;
• анализа состояния производства продукции, заявленной на сертификацию.

Некоторые расходы нельзя учесть для целей налогообложения (письмо Минфина России от 1 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/796):

• на развлекательные и оздоровительные мероприятия (например, посещение боулинга, бильярда, экскурсий, театров, тренажерного зала, бассейна, сауны и т.п.);
• на оплату виз;
• на оплату проезда и проживания лиц, приглашенных для участия в представительском мероприятии из других населенных пунктов.

Также запрещено учитывать расходы на приобретение подарков, призов, дипломов для участников мероприятия (письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176).

Обращаем ваше внимание, что мнение финансистов можно оспорить.

Во-первых, под обслуживанием представителей (участников) может пониматься обеспечение их жильем на время переговоров. К такому выводу пришли, например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 марта 2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу № А81-1259/2005.

Во-вторых, организация может просто учесть соответствующие расходы (например, на оформление виз и билетов партнерам) по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (другие расходы, связанные с производством и реализацией). Некоторые судьи и здесь поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4584-11 по делу № А40-99409/10-13-522).

Имейте в виду: налоговые органы наверняка будут придерживаться позиции Минфина России. Поэтому право на признание расходов придется получать через суд.

В  отношении представительских расходов Налоговым кодексом не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы. Поэтому любые первичные документы могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, таким документом может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом  говорит Минфин России в письме от 10 апреля 2014 года № 03-03-РЗ/16288.

В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете сумму представительских расходов включают в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитывают и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Для подтверждения расходов на проведение представительского мероприятия понадобятся документы (см. письма Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26):

• приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия. В нем надо указать цель проведения мероприятия и работников организации, которые должны в нем участвовать;
• смету расходов на проведение мероприятия, утвержденную руководителем организации.

Понадобится и отчет о мероприятии. Кроме обычных первичных документов, подтверждающих затраты (накладные, акты и т.п.), обязательно надо описать:

• время и место проведения мероприятия;
• программу мероприятия;
• состав участников (приглашенных и принимающей стороны);
• величину расходов на организацию мероприятия.

В бухгалтерском учете затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (на подготовку и переподготовку кадров) включают в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.

Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия:

• работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
• по истечении трех месяцев со дня окончания обучения физического лица, которое не состоит в штате фирмы, с ним будет заключен трудовой договор, по которому ему будет необходимо отработать в компании не меньше года;
• образовательное учреждение, где учатся работники, имеет лицензию (соответствующий статус – если это образовательное учреждение находится за границей).

Например, фирма приобретает для бухгалтера доступ на один год к программе повышения квалификации для бухгалтера, например, в форме интернет-вебинаров. Оплата по договору - единовременным платежом.

Затраты можно учесть в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров. В этом случае у исполнителя должна быть образовательная лицензия, договор заключен на оказание образовательных услуг. Помимо акта об оказании услуг, должна быть копия документа о повышении квалификации, выданного бухгалтеру. Расходы принимаются на дату акта.

Возможность включения в состав «прибыльных» расходов затрат на обучение сотрудников зависит от того, кто заключил договор с образовательным учреждением - сам работник или компания-работодатель.В случае, когда работник заключил договор от своего имени, сумма компенсации за его обучение в «прибыльные» расходы не включается. Об этом предупредил Минфин России в письме от 19 января 2018 года № 03-03-06/1/2614.

Не признаются расходами на обучение затраты, которые связаны:

• с организацией развлечения, отдыха или лечения обучаемых лиц;
• с содержанием образовательных учреждений;
• с выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ ввел новый вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налога на прибыль, в виде оплаты независимой оценки квалификации работников, в связи с введением института независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ.

Если инициатором оценки является работодатель, который в этом случае ее и оплачивает, суммы платы за прохождение такой оценки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Документы, подтверждающие расходы на обучение и проведение независимой оценки квалификации, необходимо хранить. Делать это нужно в течение всего срока действия договора обучения. К этому сроку добавляется один год работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены фирмой, в соответствии с заключенным с ней трудовым договором. Минимальный срок хранения документов составляет четыре года.

Допустим, человек заключил с оплатившей обучение фирмой соглашение, по которому он обязан не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с нею трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Однако по истечении трех месяцев после окончания обучения трудовой договор заключен не был. В такой ситуации сумму расходов на обучение этого человека фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения трудового договора.

Предположим, фирма и прошедший обучение человек, заключили трудовой договор. Однако он был прекращен до истечения одного года с даты начала своего действия. Тогда сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении базы по налогу на прибыль, фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Сюда не входят случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ). Обстоятельствами, не зависящими от воли сторон, являются призыв на военную службу; признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности на основании медицинского заключения; восстановление на работе (по решению трудовой инспекции или суда) сотрудника, который ранее выполнял эту работу и др.

Если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения по тем же причинам, то стоимость обучения можно также не включать в состав внереализационных доходов, хотя в статье 264 НК РФ такая ситуация не оговорена (письмо Минфина РФ от 11 марта 2016 г. № 03-03-06/1/13684).

Трудовое законодательство в целях охраны труда возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников. Такие обязательства могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на лечение профзаболеваний работников, занятых на работах с особыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. А также расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ.

Вместе с тем в пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесена, в частности, оплата работодателем товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

На этом основании нельзя в качестве расходов, направленных на обеспечение нормальных условий труда, учесть расходы на оплату или компенсацию расходов сотрудника на платную парковку личного автомобиля, который не используется в служебных целях.

План мероприятий по охране труда работодатель разрабатывает каждый год и проводит по нему мероприятия.

С 1 марта 2022 года финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда регулирует статья 225 Трудового кодекса. Финансировать мероприятия по охране труда нужно в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).

Минтруд России приказом от 29 октября 2021 № 771н утвердил Примерный переченьежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней.

В целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

В Перечне есть пункты, содержащие мероприятия по улучшению условий и охраны труда, учет затрат на которые при налогообложении прибыли не вызывают возражений со стороны налоговиков.

В частности, это пункт 24, где предписано при оборудовании по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создании санитарных постов оснащать их аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи. Затраты организации по комплектации таких аптечек могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 3 октября 2012 г. № 03-03-06/2/112).

Обоснованными считают также затраты на приобретение кондиционеров и обогревателей в целях обеспечения нормальных условий труда, а также затраты на на покупку и монтаж установок для воды (кулеров) (см. письмо Минфина от 23 марта 2020 г. № 03-03-07/22134).

Но мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, имеющие признаки личного потребления работников, чиновники в расходах учитывать не разрешают (письмо Минфина РФ от 8 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/6140). Это:

• компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
• организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса «Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
• организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
• приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
• устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
• создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

В пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесены оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. И ключевыми словами здесь являются слова «для личного потребления работников». То есть никакой «производственной необходимостью» и «улучшением условий труда» указанные расходы обосновать не получится.

На основании этой нормы Минфин запрещает включать в налоговую базу расходы организации по внедрению корпоративной программы оздоровления работников, поскольку они носят социальный характер и не относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда (письмо Минфина от 28 апреля 2023 г. № 03-03-07/39574).

В письме Минфина России от 17 июля 2017 года № 03-03-06/1/45234 также были разъяснения по поводу мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. Здесь обоснованием для запрета учета расходов является их проведение вне рабочего времени, то есть в личных целях работников. Они не могут быть связаны с производственной деятельностью, а значит, расходы на них не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Минфин отмечает, что учитываемые при налогообложении прибыли расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (ст. 252 НК РФ). Расходы на какие же физкультурные мероприятия все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль? Ни в одном письме чиновники не дают ответа на этот вопрос.

Скорее всего, это может быть производственная гимнастика. Занятия ею направлены на восстановление работоспособности, то есть связь с производственной деятельностью имеется. Чем ее обосновать?

Положениями статьи 109 Трудового кодекса предусмотрено, что на отдельных видах работ работникам в течение рабочего времени предоставляются специальные перерывы, обусловленные технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.

Таким специальным перерывом может быть перерыв на производственную гимнастику. Он включатся в рабочее время, а значит, оплачивается.

Поскольку это специальный перерыв, обусловленный технологией производства, предусмотренный статьей 109 ТК РФ и локальным нормативным актом, его оплату можно учесть в налоговых расходах.

Если работодатель для проведения обязательных медосмотров сотрудников, занятых на вредных работах, имеет здравпункт, затраты на его обеспечение можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина от 19 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22345.

Статьей 212 Трудового кодекса определено, что работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств:

• обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры, другие обязательные медицинские осмотры;
• обязательные психиатрические освидетельствования работников;
• внеочередные медицинские осмотры;
• обязательные психиатрические освидетельствования работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями.

Все эти мероприятия проводятся в отношении, в частности, работников, занятых на вредных и тяжелых работах и на работах, связанных с движением транспорта.

В Налоговом кодексе есть группа расходов, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ относящаяся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли:

• расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
• расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

К расходам на обеспечение нормальных условий труда отнесли:

• расходы на дезинфекцию помещений;
• приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления в связи с распространением коронавирусной инфекции.

Минфин уточняет, что в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, можно включать расходы на содержание не всех здравпунктов, а тех, в которых проводятся обязательные медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах, и которые расположены непосредственно на территории налогоплательщика.

При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, т. е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, находящихся на территории работодателей, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.

Согласно статье 213 Трудового кодекса работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры. Для лиц в возрасте до 21 года установлены ежегодные, а для водителей – ежедневные предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры. Это необходимо для определения пригодности работника к труду и предупреждения профзаболеваний. Без прохождения обязательных медосмотров работодатель не должен допускать работников к выполнению работы.

В письме Минфина России от от 31 августа 2018 г. № 03-03-06/3/62206 сказано, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, учитываются при налогообложении прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Важно, чтобы расходы были подтверждены документально.

Затраты на медосмотры, которые для работников не являются обязательными, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Но включить потраченные деньги в налоговые расходы можно, если они являются элементом системы оплаты труда.

Организации на основании НК РФ вправе учесть в целях налога на прибыль расходы, связанные с исполнением установленных законом обязанностей по гражданской обороне.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании статьи 9 Федерального закона от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне» все организации обязаны:

• планировать и организовывать проведение мероприятий по гражданской обороне;
• проводить мероприятия по поддержанию своего устойчивого функционирования в военное время;
• осуществлять подготовку своих работников в области гражданской обороны;
• создавать и содержать в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.

Минфин в письме от 17 мая 2023 г. № 03-03-06/1/44591 разъяснил, что компании при расчете налога на прибыль могут учитывать:

• расходы на проведение обучающих мероприятий для своих сотрудников по гражданской обороне;
• расходы на покупку запасных материально-технических ресурсов, которые предназначены для гражданской обороны.

А промышленные предприятия, которые должны продолжать работу даже в условиях военных действий, должны запасаться материально-техническими, продовольственными, медицинскими и другими средствами.

Все расходы должны быть подтверждены и обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если организация имеет на балансе столовую, которая обслуживает только сотрудников компании, затраты на ее содержание можно отнести к прочим расходам на производство и реализацию (Письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-03-06/1/43376).

И хотя расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, обеспечивают сотрудникам комфортные условия труда, они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а на основании пункта 48 статьи 264 НК РФ. Это суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи. Но при условии, что объект не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Напомним, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Таким образом, если столовая расположена на территории предприятия и питаются в ней только его работники, расходы на ее содержание в полном объеме учитывается при определении базы по налогу на прибыль. Если услуги питания оказываются как своему персоналу, так и сторонним лицам, то такая столовая относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), а база по налогу на прибыль по таким объектам определяется отдельно, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

Так, если подразделение ОПХ налогоплательщика получило убыток от своей деятельности, то признать его можно при выполнении ряда условий:

• если стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
• если расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• если условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности ОПХ.

А доставка питания для работников не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда. Кроме того, если коллективный или трудовой договор не предусматривают организацию и доставку питания, их нельзя отнести и расходам на оплату труда. Упоминания об этом в правилах трудового распорядка недостаточно. Этот вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 27 июня 2016 г. № 307-КГ16-6330.

Если коллективный и трудовые договоры содержат такое положение, то расходы можно учесть в расходах на оплату труда, но только в случае их документального подтверждения и персонифицированного учета.

К материально-производственным запасам относятся сырье, материалы, товары, готовая продукция, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, канцелярские товары, запчасти, топливо и т.д.

Традиционно МПЗ списывают при выбытии в таких случаях:

• при продаже или безвозмездной передаче;
• при передаче в производство или для управленческих нужд.

Их также списывают, но гораздо реже, когда становится ясно, что никаких экономических выгод от их использования или даже продажи не предвидится. Причина - ухудшение в процессе хранения их качества или товарного вида. Также они могут морально устареть, когда, например, на товар нет спроса или продукция, для которой предназначены запчасти, снята с производства.

То есть списать МПЗ можно:

• как пришедшие в негодность по истечении срока годности;
• как морально устаревшие.

Как указал Минфин в письме от 23 апреля 2019 г. № 07-01-09/29286:

• списание морально устаревших МПЗ должно быть было правильно оформлено документально;
• МПЗ приобретались ранее для предпринимательской деятельности;
• обязанность утилизации (уничтожения) конкретных просроченных запасов предусмотрена законодательством.

Понадобятся документы, которыми нужно оформить списание.

Если во время инвентаризации выявились неликвиды, инвентаризационная комиссия должна составить акт на списание.

Форму акта на списание можно разработать самостоятельно, не забывая об обязательных реквизитах первичного документа по Закону о бухучете.

Из него должно быть ясно, что, сколько, по какой цене за единицу, на какую сумму и по какой причине списывается. Обязательно укажите в акте, что виновные лица не установлены, и что инвентаризационная комиссия постановила списать данные запасы в связи с их непригодностью для дальнейшего использования.

Также в акте нужно отразить, что делать со списанными МПЗ - уничтожить их или передать на утилизацию сторонней организации.

Факт уничтожения нужно зафиксировать в акте об уничтожения. В нем укажите дату совершения операции, количество запасов. Подписать акт должна отдельная комиссия.

Если вы передаете свои неликвиды сторонней организации для утилизации или на уничтожение, то для учета расходов, связанных с утилизацией (уничтожением), понадобится акт их передачи этой организации.

Напомним, что деятельность по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I—IV классов опасности подлежит лицензированию (подп. 30 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ). Например, неликвидные компьютеры и мониторы относятся к IV классу опасности.

Стоимость списанных морально устаревших неликвидных МПЗ, запасов с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию (уничтожение) можно включить в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что же касается НДС, то восстанавливать его при списании материалов, которые непригодны для дальнейшего использования, не нужно. НК такая обязанность не предусмотрена (см., например, письма Минфина от 15 мая 2019 г. № 03-07-11/34572, от 15 марта 2018 г. № 03-03-06/1/15834).

При этом не имеет значения, на каком основании материалы были списаны (порча, истечение срока годности или др.). Важно, что ранее вы приобрели их для деятельности, которая облагается НДС. А тот факт, что вы не смогли их использовать непосредственно в тех операциях, для которых приобретали, значения не имеет.

Общий порядок для списания просроченных товаров таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или утилизированных товаров, поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством.

По правилам на продукты питания изготовитель обязан установить срок годности, по истечении которого продукты признаются испорченными и не пригодными к употреблению. Такие просроченные товары запрещено продавать - они подлежат изъятию, уничтожению или утилизации.

Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Разъяснения на эту тему можно найти в письмах Минфина России от 9 февраля 2018 года № 03-03-06/1/7862, от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409.

А в письме Минфина от 23 апреля 2019 г. № 07-01-09/29286 сказано, что если товары утилизируются во исполнение требований законодательства (в частности, по причине истечения срока их годности), компания может списать в расходы и затраты на утилизацию, и стоимость испорченных продуктов.

Разберемся в данном вопросе более подробно.

Одним из главных положений законодательства о качестве товаров является соблюдение продавцами срока годности продукции. На продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, бытовую химию и иные подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности (ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", далее - Закон N 2300-1).

Период, по истечении которого товар становится непригодным для использования по назначению и опасным для здоровья человека, составляет срок его годности (п. 1 ст. 472 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона N 2300-1).

Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления. Это дата, до наступления которой товар пригоден к применению, или период времени, в течение которого товар пригоден для использования (ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1).

Продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Она изымается из оборота и в дальнейшем подлежит утилизации или уничтожению (п. 2 ст. 3 Закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", далее - Закон N 29-ФЗ).

Утилизация - это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Закона N 29-ФЗ). Из данного определения следует, что просроченную продукцию можно реализовать. Распространенный способ - продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.

Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона N 29-ФЗ).

Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу в Роспотребнадзоре (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона N 29-ФЗ).

Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует «знаковому» Определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Разберем подробнее налоговые последствия таких операций, как утилизация и уничтожение просроченной продукции.

Итак, предприятие приобретает обратно товары с истекшим сроком годности. Данная операция экономически обоснованна (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П), а значит, при условии документального подтверждения такой операции понесенные расходы соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса.

Расходы на покупку товара, предназначенного для перепродажи, признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 268 Налогового кодекса. Так как товары продаются по цене ниже себестоимости, то возникает убыток, который уменьшает налоговую базу на основании п. 2 ст. 268 Кодекса.

Расмотрим пример.

Стоимость товаров с истекшим сроком годности при их уничтожении можно списать в бухгалтерском учете и учесть в расходах по налогу на прибыль. Также правомерно учесть стоимость услуг сторонней организации по уничтожению в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 8 июля 2008 г. № 03-03-06/1/397, Письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139).

Если бракованный товар покупатель уничтожает за счет продавца, то он должен уплатить НДС (письмо Минфина России от 14 марта 2018 г. № 03-07-11/15622). Как пояснили в Минфине, если покупатель собирается утилизировать купленный бракованный товар, по условиям договора продавец может возместить ему понесенные в связи с этим убытки.

В то же время операции по реализации товаров, работ, услуг облагают НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, работы по демонтажу и утилизации некачественного товара за счет средств продавца - не что иное, как реализация покупателем услуг продавцу. И поскольку реализация услуг облагается НДС, то в этой ситуации тоже нужно начислить налог.

Поэтому когда покупатель демонтирует и уничтожает некачественный товар, а поставщик этого товара возмещает ему понесенные убытки, с суммы такого возмещения нужно заплатить НДС.

НДС, уплаченный за возвращенные просроченные товары, заявить к вычету нельзя, так как организация приобретает продукцию с истекшим сроком годности не для перепродажи, а для уничтожения. Такая операция не облагается НДС, значит, оснований для вычета входного налога не имеется.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Отнесение в расходы по налогу на прибыль стоимости утилизированных или уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, поступивших от покупателей, зависит от ряда условий.

1. Уничтожать или утилизировать продукты питания, срок годности которых истек и, употребление которых в пищу стало опасным, требует законодательство (статья 24, 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»).
2. Расходы на утилизацию или уничтожение просроченного товара должны производиться в рамках предпринимательской деятельности.
3. Как любые налоговые расходы, данные расходы должны быть документально подтверждены надлежащим образом.

Затраты на оплату услуг почтовой связи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Если их оплачивало подотчетное лицо, то услуги связи нужно отразить в расходах на дату утверждения авансового отчета (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако в случае с подотчетным лицом может сложиться ситуация, когда продавец (оператор связи) не оформлял счета-фактуры, а выдал физлицу кассовый чек с выделением суммы НДС отдельной строкой (обязанность продавца предъявить покупателю сумму НДС в таком случае считается исполненной (п. 7 ст. 168 НК РФ)).

При этом в отсутствии счетов-фактур вычеты сумм НДС разрешены только в отношении сумм НДС (ст. 172 НК РФ):

• уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет;
• уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов, если сумма налога выделена отдельной строкой в бланке строгой отчетности.

Особенностей вычета НДС по услугам почтовой связи не установлено. Поэтому без счетов-фактур вычет по таким услугам применить нельзя. Об этом говорится в письме Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-07-11/8245.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации и не принятая к вычету, не может быть учтена в составе расходов (п. 1 ст. 170 НК РФ). Значит, стоимость приобретенных подотчетным лицом услуг почтовой связи включается в состав налоговых расходов без учета суммы НДС, выделенной в кассовом чеке.

Поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянный налоговый расход (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

СМИ и книгоиздателям статьей 264 НК РФ дано право включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, нереализованную в срок продукцию средств массовой информации и книжную продукцию. Но только в пределах лимита.

С 2021 года этот лимит увеличили с прежних 10% стоимости тиража печатной продукции, которая устарела или испорчена, до 30% (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 15 октября 2020 г. № 323).

Также можно учесть и расходы на списание и утилизацию такой продукции.

Сроки, по истечении которых продукция считается устаревшей, также приведены в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Можно признать расходом и учесть в налоговой базе по прибыли продукцию СМИ и книжную продукцию, не реализованную в течение следующих сроков :

• для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
• для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
• для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Стоимость списанной стоимости тиража, всех 30%, нужно восстановить во внереализационных доходах. Таково требование пункта 21 статьи 250 НК РФ.

Получается, что в расходах остаются только траты, связанные с его списанием и утилизацией.

Восстанавливать стоимость списанного тиража нужно в порядке оценки остатков готовой продукции на складе по прямым статьям расходов на конец текущего месяца по данным первичных учетных документов (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Для такой оценки нужно знать суммы прямых затрат, приходящихся:

• на остатки готовой продукции на начало текущего месяца;
• на выпуск продукции в текущем месяце;
• на остаток незавершенного производства (НЗП);
• на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Для учета расходов, которые прямо не упомянуты в открытом перечне, в статье 264 НК РФ есть подпункт 49 пункта 1, который позволяет относить их к прочим расходам при условии того, что они экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К таким расходам можно отнести платоновский сбор, экологические платежи, расходы на вакцинацию персонала, суммы возмещения расходов работникам с разъездным характером работы, налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства и пр.

Компания или ИП может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн. Эти расходы относятся к другим расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются при налогообложении прибыли (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И транспортный налог, и платоновские платежи можно полностью учитывать для налога на прибыль.

Документом, подтверждающим понесенные расходы на выплату средств в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам от проезда «большегрузов», служит отчет оператора, в котором указывается маршрут транспортного средства с привязкой ко времени (дате) начала и окончания его движения. Дополнительно расходы подтвердят первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, об использовании транспортного средства с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн на определенном маршруте (письмо Минфина от 11 января 2016 г. № 03-03-РЗ/64).

Оператор, на которого возложены обязанности по обеспечению функционирования системы взимания платы, ведет персонифицированный учет по каждому владельцу зарегистрированного транспортного средства в виде записи, содержащей информацию о маршруте, пройденном транспортным средством, с отметкой даты и времени начала и окончания движения по маршруту. Такая методика указана в пункте 6 Правил взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утвержденных Постановлением Правительства от 14 июня 2013 года № 504.

Что касается документов, оформляемых самим налогоплательщиком, для подтверждения расходов, то их может быть несколько.

1. Путевой лист

Основным документом, подтверждающим эксплуатацию транспортного средства, является путевой лист. Для автотранспортных организаций оформление путевых листов носит обязательный характер. Путевой лист грузового автомобиля по форме 4-П утвержден Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 года № 78. В нем указываются не только данные по водителю и автомобилю, но и данные по маршруту (заданию).

2. Чеки АЗС

Расходы, понесенные водителем на оплату ГСМ, подтвердят чеки АЗС.

При этом наличие одних только чеков АЗС при отсутствии путевого листа не может подтверждать целесообразность затраченных денежных средств.

Сюда же можно отнести чеки, полученные водителем в пункте взимания платы, в случае проезда по платному участку автодороги.

3. Товарно-транспортная накладная

Еще одним документом, подтверждающим автомобильную перевозку, может быть товарно-транспортная накладная (по форме 1-Т или ТОРГ-12), которой оформляется движение товара от поставщика к покупателю.

Вышеназванные документы будут являться документальным подтверждением расходов, а значит, при расчете налога на прибыль в налоговую базу можно включать затраты по оплате проезда большегрузного транспорта.

Также в составе этих (других) расходов следует учитывать суммы экологического сбора, который уплачивают торговые фирмы в связи с продажей (импортом) товаров (продукции). Экологический сбор - это обязательный неналоговый платеж. В бухгалтерском учете Минфин России рекомендует отражать экологический сбор в составе коммерческих расходов (расходов на продажу) (приложение к Письму Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 07-04-09/78875).

Статьей 11 Федерального закона от 30 марта 1999 года № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на юрлиц и индивидуальных предпринимателей возложены такие обязанности:

• выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
• разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
• обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Как видите, это практически список тех оснований, которые позволят учесть при налогообложении прибыли расходы на обязательную вакцинацию сотрудников. Об этом письмо Минфина России от 23 ноября 2017 года № 03-03-06/1/77634.

Например, обязательными являются профилактические прививки работникам, выезжающим на работу или в командировки на эндемические территории, на сезонные, сельскохозяйственные, гидромелиоративные, строительные работы, на работы по выемке и перемещению грунта, заготовительные, промысловые, геологические, изыскательские, экспедиционные, дератизационные, дезинсекционные работы, работы по лесозаготовке, расчистке и благоустройству леса и др.

Для организации вакцинации нужно, опираясь на соответствующее постановление главного санитарного врача региона, издать внутренний приказ, а также:

• список работников, подлежащих вакцинации;
• в случае заключения с медицинским учреждением договора на вакцинацию работника - данный договор;
• документ, составленный медицинским учреждением, подтверждающий выполнение вакцинации, с указанием фамилий работников, подвергшихся медицинской процедуре;
• в отсутствие коллективного договора - локальный нормативный акт, в котором установлены порядок и размеры возмещения расходов работникам.

Если работник осуществляет вакцинацию за свой счет, вы можете возместить ему эти расходы. Порядок и условия тоже нужно прописать во внутренних ЛНА. Также понядобятся:

• документ, выданный работнику медицинским учреждением и подтверждающий выполнение вакцинации (карта прививок, медицинская справка, акт к договору на оказание медицинских услуг или иной документ);
• кассовый чек, подтверждающий оплату проведения вакцинации;
• документ, подтверждающий компенсацию обществом ему данных расходов.

А как быть с вакцинацией сотрудников, которую многие проводят в связи с объявлением эпидемии инфекционного заболевания?

Важно, чтобы такая вакцинация была предусмотрена коллективным договором или, при его отсутствии, трудовым договором.

Согласно статье 212 Трудового кодекса на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда работников. В частности, работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда (абз. 17 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

Условия труда, рабочее место и трудовой процесс не должны оказывать вредное воздействие на человека (п. 1 ст. 25 Закона № 52-ФЗ). Требования к обеспечению безопасных для человека условий труда устанавливаются санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ.

В целях обеспечения безопасных для человека условий труда и выполнения требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда, на юридических лиц возложена обязанность осуществлять санитарно-противоэпидемические мероприятия (п. 2 ст. 25 Закона № 52-ФЗ).

К санитарно-противоэпидемическим (профилактическим) мероприятиям закон относит в том числе проведение профилактических прививок (п. 1 ст. 29 Закона № 52-ФЗ).

Таким образом, вакцинацию тоже можно учесть при налогообложении прибыли, в том числе по подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (об обеспечении нормальных и безопасных условий труда).

Обосновать расходы можно тем, что вы обеспечиваете безопасность сотрудников и проводите санитарно-профилактические мероприятия. У сотрудников с прививкой вероятность заболеть ниже, а если они заболевают, то с меньшей продолжительностью. Это компании выгодно.

Организациям, осуществляющим деятельность в таких сферах, как торговля, салоны красоты, бытовые услуги, такси, общественное питание, ЖКХ, образование, театры, кинотеатры и т.п. по эпидемическим показаниям в регионах предписано организовать вакцинацию сотрудников против COVID-19.

В письме Минфина от 13 января 2022 г. № 03-04-06/991 говорится о том, что расходы на вакцинацию сотрудников против COVID-19 можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (другие прочие расходы).

Также финансисты напомнили, что расходы, учитываемые в налоговой базе по прибыли, должны быть обоснованными.

Обоснованность расходов на вакцинацию сотрудников и их соответствие критериям статьи 252 НК РФ обеспечивается тем, что они произведены на основании требований законодательства РФ. Статья 212 Трудового кодекса возлагает на работодателя обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Закон № 52-ФЗ предписывает гражданам, ИП и юрлицам соблюдать санитарно-гигиенические нормы.

Документальное подтверждение расходов на вакцинацию сотрудников от коронавируса предполагает наличие таких документов как коллективный договор или другой локальный нормативный акт, устанавливающий порядок и размеры возмещения расходов работникам.

Расходы подтвердят также:

• приказ о вакцинации работников. В нем укажите, что вы исполняете требования властей, в частности, государственного санитарного врача региона;
• список работников, направляемых на прививку;
• договор с медицинской организацией на платную вакцинацию;
• копии сертификатов о вакцинации или документ медорганизации с перечнем привитых сотрудников.

Если проведение вакцинации работников против COVID-19 обусловлено обеспечением нормальных (безопасных) условий труда, то оплата этой процедуры организацией не является и оплатой в интересах налогоплательщика. То есть дохода, полученного в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, у физлиц не возникает.

Если фирма возмещает сотрудникам, чья постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, расходы, связанные со служебными поездками, то суммы выплат можно учесть в налоговой базе по прибыли в составе прочих расходов. На это указано в Информации ФНС от 29 сентября 2020 года и относится к таким расходам:

• расходы на проезд;
• расходы на аренду жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
• иные расходы работника, произведенные с разрешения или ведома работодателя (например, расходы на платную парковку).

Перечень работ, профессий, должностей сотрудников с разъездной работой, а также размеры и порядок возмещения расходов устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Возмещение работникам расходов относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (ст. 168.1 ТК РФ). В налоговом учете такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 98 Договора от 29 мая 2014 г. о ЕАЭС предусмотрено, что социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. К социальному обеспечению относятся обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование.

Государством трудоустройства признается государство-член, на территории которого осуществляется трудовая деятельность (п. 5 ст. 96 Договора о ЕАЭС).

Если работник трудится в подразделении российской организации, находящемся в Беларуси, то медицинские взносы и взносы по временной нетрудоспособности и в связи с материнством нужно исчислять в соответствии с законодательством Республики Беларусь. То есть в данном случае государством трудоустройства является Республика Беларусь. Российские граждане являются застрахованными в системе обязательного страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательного медицинского страхования Республики Беларусь.

Пенсионные же взносы уплачиваются в соответствии с нормами НК РФ в России. Об этом сообщил Минфин РФ в письме от 28 октября 2018 г. № 03-15-07/77447. Письмом от 6 ноября 2018 г. № БС-4-11/21619@ ФНС РФ направила его в нижестоящие налоговые органы для использования в работе.

Как учесть взносы, уплаченные за работников российского филиала в соответствии с местным законодательством?

В закрытом перечне расходов, которые не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, содержащемся в статье 270 НК РФ, нет прямого указания на то, что налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства, не могут приниматься в качестве расходов.

В письме Минфина РФ от 7 сентября 2018 г. № 03-03-06/1/64126 говорится, что суммы налогов и сборов, уплаченные на территории иностранного государства, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Эмитент может расходы на изготовление подарочных сертификатов учесть при расчете налога на прибыль. Это будут «иные» прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как вы помните, перечень прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения, открыт.

Расходы на изготовление сертификатов или приобретение пластиковых карт для их выпуска нужно подтвердить документами:

• договором с изготовителем сертификатов;
• актами приемки-передачи изготовленных сертификатов;
• внутренними документами, свидетельствующими о выпуске подарочных сертификатов (это может быть приказ директора или утвержденные руководителем правила обращения подарочных сертификатов).

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение., сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ, плюс другие перечисленные выше расходы.

Первоначальная стоимость ОС не включает сумму НДС (и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Так, согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.

На основании абзаца 5 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с данным пунктом, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Их нужно учитывать единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (Письмо Минфина от 24 апреля 2023 г. № 03-03-06-1/37221).

Федеральный закон от 22 апреля 2020 № 121-ФЗ дополнил пункт 1 статьи 264 НК РФ подпунктом 48.12. К облагаемым налогом на прибыль расходам, связанным с производством и реализацией, отнесли:

• расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение указанных медицинских изделий до состояния, в котором они пригодны для использования.

Перечень медицинских изделий для диагностики и лечения коронавирусной инфекции, расходы на приобретение, изготовление, доработку, доставку которых, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в постановлении Правительства РФ от 21 мая 2020 г. № 714. Обратите внимание, перечень закрытый, в нем 15 позиций.

• Термометр электронный
• Пульсоксиметр
• Аппарат для измерения артериального давления
• Аппарат искусственной вентиляции легких
• Монитор пациента
• Шприцевой насос
• Аспиратор электрический
• Аппарат для определения газов крови
• Аппарат для рентгенографии
• Компьютерный томограф
• Аппарат экстракорпоральной мембранной оксигенации
• Ультразвуковой аппарат
• Электрокардиограф
• Оборудование или установки для фильтрования или очистки воздуха
• Бактерицидные облучатели.