Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам отражают в составе прочих расходов.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам, включают в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При проверках инспекции проверяют деловую цель получения кредита и его целевое использование. И если выяснится, что кредитные средства, к примеру, перенаправлены взаимозависимым лицам под низкий или нулевой процент, проценты, уплаченные банку, признают необоснованно учтенными в качестве расходов.

По общему правилу проценты по заемным обязательствам можно включать в состав расходов ежемесячно по мере их начисления, исходя из ставки, установленной договором. Момент фактической уплаты процентов по займам и кредитам значения не имеет (п. 1 ст. 269, п. 1, 8 ст. 272 НК РФ).

По отдельным долговым обязательствам проценты учитываются в особом порядке.

В соответствии с Федеральным законом от 13 июля 2020 г. № 204-ФЗ с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года проценты по льготным банковским кредитам, полученным в 2020 году, можно списывать в расходы по мере оплаты. Этот порядок применяется в отношении процентов по льготным кредитам, полученным с целью:

• возобновления деятельности в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16 мая 2020 г. № 696;
• поддержки и сохранения занятости в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2020 г. № 422.

Такой порядок продлен до 31 декабря 2022 года (ст. 6 Федерального закона от 2 июля 2021 г. № 305-ФЗ.

У налогоплательщика, который получил право на рассрочку по уплате налога, формируется долговое обязательство. На это указали финансисты в письме от 9 февраля 2021 г. № 03-03-06/1/8227. Налоговый кодекс позволяет включать проценты по долговым обязательствам любого вида в состав внереализационных расходов. Но только если рассрочка предоставлена по определенным основаниям.

При рассрочке, предоставленной компании при уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, проценты можно учитывать в расходах. Это можно делать на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Это такие основания для рассрочки:

• угроза возникновения признаков банкротства при единовременной уплате налога;
• имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
• сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг.

Если компания должна выплатить своим участникам дивиденды, но на счетах и в кассе достаточной для этого суммы нет, можно попросить участников об отсрочке их выплаты. Если же они не согласятся, можно взять денег взаймы. Проценты по долгу в таком случае можно будет учесть в налоговых расходах (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269; письмо Минфина от 24 июля 2015 г. № 03-03-06/1/42780; Постановление Президиума ВАС от 23 июля 2013 г. № 3690/13).

Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемой сделки, то в расходы можно включить проценты исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса. В нем идет речь о контролируемых сделках. Подробнее об установленных им правилах смотрите раздел «Доходы фирмы» - подраздел «Доходы, облагаемые налогом на прибыль» - ситуацию «Пересчет выручки исходя из рыночных цен».

Фирма, уплачивающая проценты по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, может признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала установленных предельных значений (пп. 1.1-1.2 ст. 269 НК РФ).

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлены в Налоговом кодексе в зависимости от того, в какой валюте они оформлены.

Если сумма займа в договоре указана в рублях, а выдана в иностранной валюте, нужно использовать интервал, установленный для ставок в рублях (Письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 03-03-06/1/32742).

Минимальные и максимальные значения интервалов приведены в таблице.

Если ставка по обязательству является фиксированной на весь срок его действия, то для расчета интервала применяется соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В остальных случаях применяется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

• перед взаимозависимым иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
• перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом, независимо от того, участвует ли оно в уставном капитале должника или нет. Исключения из этого правила — случаи, когда одновременно:
  • кредитор по заемному обязательству — российское физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
  • российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом;
• когда заемное обязательство выдано под поручение, гарантию вышеназванного лица. Исключения из данной ситуации — случаи, когда:
  • долговое обязательство возникло перед не взаимозависимым банком;
  • с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами). Речь идет как о сумме основного долга, так и об уплате процентов.

Размер контролируемой задолженности рассчитывается исходя из совокупности всех обязательств налогоплательщика, которые обладают признаками такой задолженности (п. 3 ст. 269 НК РФ).

О понятии сопоставимости долговых обязательств подробно сказано в пункте 11 статьи 269 Налогового кодекса. Сопоставимость долговых обязательств определяют с учетом следующих особенностей:

1. для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;

2. при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств их суммы таких обязательств суммируются;

3. если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;

4. если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику - российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

Итак, понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц, а о признаках взаимозависимости лиц сказано в статье 105.1 Налогового кодекса. Взаимозависимыми считают:

1. организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25%;

2. физическое лицо и организацию в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

3. организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в них и доля такого участия составляет более 25%;

4. организацию и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;

5. организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами);

6. организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров или наблюдательного совета составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами;

7. организацию и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8. организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9. организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

10. физических лиц в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;

11. физическое лицо, его супругу (супруга), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных), полнородных и неполнородных братьев и сестер, опекунов (попечителей) и подопечных.

Рассмотрим, как определять, является задолженность контролируемой в случае косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской.

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в три (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом. Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода (с 1 января 2017 года в случае изменения коэффициента капитализации в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами, предельный размер учитываемых в расходах процентов в этих периодах не пересчитывается):

ПП = ПФ / КК,

где

ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;

ПФ – фактически начисленная сумма процентов;

КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной):

КК = (ЗН / Ски) / 3 (12,5) = (ЗН / (СК x Д)) / 3 (12,5).

Где ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;

Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;

СК – величина собственного капитала российской компании;

Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитываются суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах.

Федеральный закон 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ внес изменения в порядок определения предельной величины процентов по валютным долгам, возникшим до 1 января 2020 года (п. 3 ст. 8 Закона № 374-ФЗ).

Так, за период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года при расчете предельной величины процентов по таким валютным долгам надо пересчитывать валютную контролируемую задолженность по курсу ЦБ на последнюю отчетную дату, но не выше курса ЦБ на 28 февраля 2020 года. Курс рубля на эту дату был равен 71,6458 руб./евро и 65,6097 руб./долл. США.

Собственный капитал надо определять без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса ЦБ с 28 февраля 2020 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Речь идет о контролируемых сделках в иностранной валюте, заключенных до 1 марта 2022 года.

Величину контролируемой задолженности нужно будет определять по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом этот курс не должен превышать курс соответствующей валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 февраля 2022 года.

Величина собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода будет определяется без учета курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, если курс иностранных валют к рублю РФ не будет соответствовать зафиксированному курсу.

Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным стороннему лицу. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса или НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Напомним:

к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

2) 13 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не облагаемым по ставке 0 процентов, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

3) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Рассмотрим пример.

Если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией - заемщиком в составе расходов (письмо Минфина России от 2 июня 2015 г. № 03-08-05/31748).

Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляют в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Его форма и формат для представления в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 7 мая 2018 № ММВ-7-13/249@ (с последующими редакциями, последняя - приказ ФНС от 16 июля 2020 г. № ЕД-7-2/448@).

По итогам календарного года фирма представляет в налоговую инспекцию только одно уведомление, в котором отражает все совершенные ею за это время контролируемые сделки, указанные в статье 105.14 Налогового кодекса.

Утвержденное ФНС уведомление о контролируемых сделках состоит из таких основных элементов: титульный лист и три раздела, при этом первый раздел включает два подраздела с буквенным обозначением А и Б.

В подразделах 1А и 1Б нужно отразить информацию о сделке и ее предмете. Разделы 2 и 3 включают сведения об участниках сделки.

Подраздел 1А заполняется отдельно на каждую прошедшую сделку или совокупность однородных сделок. Например, если в рамках договора купли-продажи не только поставили товар, но и организовали его транспортировку и хранение, раздел 1А заполняется по каждой такой операции.

Подраздел 1Б является дополнением и расшифровкой информации из подраздела 1А. Здесь нужно указать наименование товаров, работ, реквизиты договоров, страну происхождения и стоимость предмета сделки и т.п.

Одному разделу 1А может соответствовать несколько разделов 1Б. Например, если у вас 1 договор на 10 поставок идентичного товара, то можно заполнить 1 лист 1А и 10 листов 1Б на каждую отгрузку или 1 лист 1 А и 1 лист 1Б с объединенными показателями.

Разделы 2 и 3 содержат регистрационные данные о лицах, с которыми заключены сделки. В разделе 2 указывают участников — юридических лиц, а в разделе 3 участников — физических лиц.