.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

На странице
Показать

Внереализационные доходы

Последний раз обновлено:

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются прочими).

Перечень внереализационных доходов есть в статье 250 Налогового кодекса.

Что относят к внереализационным доходам

По статье 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

Обратите внимание: этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

Момент признания внереализационных доходов

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов и расходов, то внереализационные доходы отражают после их фактической оплаты.

Если фирма учитывает доходы и расходы методом начисления, то внереализационные доходы отражают в налоговом учете так:

Вид внереализационного дохода Момент отражения дохода в налоговом учете Норма НК РФ
Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущественные права Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), имущественных прав пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ
Дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Безвозмездно полученные денежные средства Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Дивиденды, полученные в неденежной форме Дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги) пп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от сдачи имущества в аренду и в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Сумма депонированной заработной платы, не выплаченную из кассы в установленный срок из-за неявки получателя Последний день отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (исчисляют его начиная со дня, следующего за днем депонирования) пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Распределенный в пользу налогоплательщика доход при его участии в простом товариществе Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от доверительного управления имуществом Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы прошлых лет Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ
Положительные курсовые разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ
Материалы или иное имущество, полученные при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ
Имущество (в том числе деньги), которое получено в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований) Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты Дата перехода права собственности на иностранную валюту пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доход в виде денежного эквивалента имущества, которое передано на пополнение целевого капитала некоммерческой организации и возвращено жертвователю или его правопреемникам Дата зачисления денег на расчетный счет фирмы, которая сделала пожертвования (ее правопреемника) пп. 11 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (другим долговым обязательствам, включая ценные бумаги) Последний день месяца соответствующего отчетного периода – по договорам (долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период
или
Дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) – по договорам (долговым обязательствам), которые были прекращены (погашены) до истечения отчетного периода
п. 6 ст. 271 НК РФ
Субсидия, полученная на профилактику коронавируса до момента осуществления расходов По мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии п. 4.1 ст. 271 НК РФ
Субсидия, полученная на профилактику коронавируса после осуществления расходов (на компенсацию ранее произведенных расходов) Единовременно в полной сумме на дату ее зачисления на расчетный счет организации п. 4.1 ст. 271 НК РФ
Доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год
или
в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль
пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ

Субсидии из бюджета

По общему правилу, полученные бюджетные субсидии учитываются во внереализационных доходах в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.

Момент отнесения к доходам субсидий при исчислении налога на прибыль организаций зависит от целевого назначения субсидий.

Субсидии, полученные на финансирование расходов, учитываются в доходах по мере признания соответствующих расходов, на покрытие которых выделены субсидии.

Субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления (письмо Минфина от 27 апреля 2024 г. N 01-06-13/03-40321).

Субсидии, выданные на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества или на приобретение имущественных прав включаются в состав внереализационных доходов в размере, пропорциональном расходам – начисленной амортизации по модернизированному объекту. При реализации соответствующего имущества полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошло выбытие.

Обратите внимание: Субсидии, полученные в рамках возмездного договора, учитываются не в составе внереализационных доходов, а в составе выручки от реализации. Субсидии, выделенные на возмещение расходов, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, в доходах не отражаются (Письмо Минфина от 28 октября 2019 г. № 03-03-06/1/82634).

Возмещение расходов на сокращение производственного травматизма

С 2021 года отменили зачетный механизм финансирования расходов на сокращение производственного травматизма. Постановлением Правительства от 30 декабря 2020 г. № 2375 утвержден новый порядок, который включает два этапа.

Сначала нужно согласовать с ФСС план мероприятий по сокращению производственного травматизма и сумму расходов на его осуществление. Срок подачи заявления до 1 августа текущего года (в 2021 году - до 1 октября, а уточнить согласованный план можно до 20 ноября).

Затем, в срок до 15 декабря, нужно обратиться с заявлением в территориальное отделение ФСС, где фирма зарегистрирована в качестве страхователя, за возмещением фактически понесенных расходов. Они должны быть подтверждены документами (перечень утвержден приказом Министерства труда и социальной защиты РФ от 14 июля 2021 года г. № 467н).

Если одобрят фактические траты, и они впишутся в согласованную сумму, то вам возместят «живые» деньги на расчетный счет.

Этот новый порядок расчетов с ФСС затрагивает налог на прибыль.

Обратите внимание: расходы на обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма, компенсированные ФСС на расчетный счет фирмы, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (письмо Минфина от 15 июня 2021 г. № 03-03-06/1/46643).

Затраты фирмы на проведение мероприятий по сокращению травматизма могут быть учтены при налогообложении прибыли в качестве прочих расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В частности, это расходы на:

  • санаторно-курортное лечение работников-предпенсионеров и пенсионеров;
  • обучение отдельных категорий работников охране труда;
  • проведение спецоценки условий труда;
  • покупку аптечки первой помощи;
  • покупку алкометров и алкотестеров для проведения обязательных предрейсовых или предсменных медосмотров;
  • покупку средств индивидуальной защиты;
  • затраты на проведение мероприятий по профилактике COVID-2019 (в 2021 г.). В их числе лабораторные исследования и анализы, покупка масок и других средств защиты, салфеток и антисептиков, устройств для дезинфекции и обработки помещений и поверхностей, бесконтактных термометров.

Суммы, компенсированные из бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, могут рассматриваться как субсидии, порядок учета которых предусмотрен пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ (Письмо Минфина от 25 сентября 2023 г. № 03-03-10/91102).

В зависимости от того, на какие мероприятия по предотвращению производственного травматизма направлены средства СФР, их нужно учитывать в таком порядке:

  • субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления;
  • субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Излишне начисленные налоги

Обнаруженные в текущем налоговом периоде ошибки, допущенных в прошлых периодах, обязывают пересчитать налог на прибыль за тот период, в котором они были совершены. На основании норм статьи 54 НК РФ.

Однако в ряде случаев эти нормы не применяются. Так, земельный налог подлежит учету в составе прочих расходов по налогу на прибыль. Но применительно к налогу на прибыль начисление налогов, в том числе и в излишних размерах, ошибкой не считается. Так решил президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 января 2012 г. № 10077/11.

Эти ошибки исправляют по-другому. Для учета переплаты земельного налога корректировку необходимо отразить в текущем отчетном периоде как внереализационный доход (Письмо Минфина от 31 июля 2020 г. № 03-03-07/67349).

В письме от 23 июля 2024 г. № 03-03-06/1/68684 Минфин рассмотрел ситуацию, когда компания обнаружила излишне начисленный в прошлом периоде налог на имущество. Этот факт требует от организации скорректировать базу по прибыли, поскольку налог на имущество был учтен в расходах.

На основании указанного постановления ВАС Минфин сделал вывод, что снижение обязательств по налогу на имущество за прошедшие периоды – это новое обстоятельство. Его нужно учесть в базе по налогу на прибыль в текущем периоде в качестве внереализационного дохода.

Как сказано в постановлении ВАС, учтенные в расходах по прибыли излишне начисленные налоги нельзя считать ошибкой. Компания лишний налог заплатила, то есть понесла затраты, которые правомерно отнесены к расходам при налогообложении прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Доходы от сдачи имущества в аренду

В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду относят к прочим, если передача ценностей во временное пользование не является предметом деятельности фирмы. Это означает, что должны выполняться два условия:

  • передача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе компании;
  • сумма доходов от аренды не превышает 5 процентов от общей суммы выручки за отчетный период.

В противном случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации.

Чтобы определить, к какому виду доходов они относятся в налоговом учете, нужно исходить из правила «систематичности». Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года (налогового периода), то их считают доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами.

Пример. Учет доходов от аренды

АО «Актив» сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1

В отчетном году фирма заключила один договор аренды – с ООО «Пассив».

Значит, в налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду относят к внереализационным.

Вариант 2

В отчетном году фирма заключила три договора аренды: с ООО «Пассив», АО «Салют» и ООО «Восход».

Значит, в налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду отражают в составе выручки от реализации.

Штрафы, пени по хоздоговорам и суммы возмещения убытков

Штрафы и пени, полученные от партнеров за нарушение условий хозяйственных договоров, в налоговом учете относят к внереализационным доходам, а в бухгалтерском учете включают в состав прочих доходов.

Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются в доходах на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Штрафы по хоздоговорам

Фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, должны включать штрафные санкции в состав доходов на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Если контрагент добровольно признает долг за нарушение условий договора, то такие суммы учитываются организацией в составе внереализационных доходов на дату их признания должником.

Документами, которые свидетельствуют о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней, неустоек по договору, могут быть: 

  • договор, предусматривающий уплату санкций; 
  • двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.); 
  • письмо о согласии уплатить санкции контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы.

На это обратил внимание Минфин в письмах от 3 сентября 2020 года № 03-03-06/1/77241, от 30 августа 2019 года N 03-03-06/1/66991.

Причем договор, заключенный с контрагентом, может:

  • предусматривать, что санкции начисляются только после того как должнику выставят претензию;
  • не предусматривать обязанность фирмы-кредитора выставлять претензию.

В первом случае кредитор отразит санкции в налоговом учете только после того как выставит претензию должнику.

Во втором – тогда, когда партнер нарушит свои обязательства и ему будут начислены соответствующие санкции.

Если поставщик нарушил срок передачи товара, с него можно взыскать неустойку.

По общему правилу покупатель вправе не принимать товар по частям, если частичная отгрузка прямо не предусмотрена договором.

Как считать неустойку за просрочку поставки, если с нарушением срока отгружена часть товара?

Если покупатель принял неполную поставку, то это значит, что обязательство продавца частично исполнено.

Поэтому решать вопрос о величине штрафа, который взыскивается за нарушение срока поставки, нужно с учетом только той части товара, которая была передана с нарушением срока, предусмотренного договором. А на стоимость вовремя поставленного товара, который был принят покупателем, неустойка не начисляется (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2024 г. № Ф04-856/2024 по делу № А70-13287/2023).

Обратите внимание: НДС с неустойки, присужденной за неисполнение гражданско-правового обязательства, не платится, а во внереализационные доходы должна попасть вся поступившая сумма.

Этот вывод подтверждается Постановлением АС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2023 г. № Ф04-691/2023 по делу № А81-1939/2021. Компания получила неустойку, присужденную за неисполнение гражданско-правового обязательства с выделенным НДС. По этому платежу она выставила контрагенту счет-фактуру, а в доходы включила не всю полученную сумму, а за минусом НДС.

Но арбитры с таким подходом не согласились.

Перечисление неустойки, присужденной за неисполнение гражданско-правового обязательства, не является объектом налогообложения НДС. Поэтому из таких сумм не нужно выделять НДС и уплачивать его в бюджет. Эти правила действуют, даже если плательщик при перечислении неустойки выделил НДС, а получатель выставил ему счет-фактуру. К таким выводам пришли судьи в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2023 г. № Ф04-691/2023 по делу № А81-1939/2021.

Неустойка объекта обложения НДС не образует – это норма НК РФ. Она не может быть изменена по желанию сторон путем выделения налога в платежном поручении и счете-фактуре. Поэтому во внереализационные доходы должна попасть вся поступившая сумма.

Пример. Как учесть доходы в виде санкций за нарушение условий договоров

В феврале отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары стоимостью 120 000 руб. «Актив» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

По договору «Пассив» должен оплатить товары до 20 февраля отчетного года.

В договоре записано: при несвоевременной оплате товаров «Пассив» обязан выплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки платежа.

Покупатель расплатился с «Активом» только 24 марта (просрочка составила 32 дня).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит: 120 000 руб. × 30% : 365 дн. × 32 дн. = 3156 руб.

Вариант 1

Договор не обязывает поставщика выставлять претензию покупателю.

Пени были начислены «Пассиву» в I квартале.

Значит, сумма пеней увеличивает облагаемую прибыль «Актива» за I квартал отчетного года.

Вариант 2

Договор предусматривает, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются только после того, как «Актив» выставит соответствующую претензию покупателю.

Претензию выставили во II квартале отчетного года.

Значит, сумма пеней включается в облагаемую прибыль «Актива» только по итогам полугодия.

Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то сумму санкции надо включить в состав внереализационных доходов после того, как вступит в силу соответствующее решение суда.

Если продавец нарушает срок передачи предоплаченного товара, то покупатель вправе отказаться от сделки и потребовать возврата денег. Это установлено пунктом 3 статьи 487 ГК РФ.

При этом возникает факт незаконного пользования чужими деньгами – суммой предоплаты. Значит, на нее должны начисляться проценты исходя из ключевой ставки Банка России (ст. 395 ГК РФ) (Постановление АС Уральского округа от 22 сентября 2023 г. № Ф09-5846/23 по делу № А07-14315/2022).

Эти проценты начисляются за все время просрочки – со дня, когда по договору должна была произойти передача товара и до дня фактической его передачи покупателю или возврата суммы предоплаты.

Ставка для начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, начисляемыми в соответствии со статьей 395 ГК РФ, рассчитывается исходя из ключевой ставки ЦБ, которая действует в конкретный период (п 1. ст.395 ГК РФ). Узнать ее можно на официальном сайте Центробанка.

Обратите внимание: другие проценты, установленные статьей 317.1 Гражданского кодекса, - законные проценты - не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами (определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21 января 2020 г. № 117-КГ19-30). При этом начисление с начала просрочки процентов по статье 395 ГК РФ не влияет на начисление процентов по статье 317.1 ГК РФ (п.53 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7). Законные проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, нужно начислять только в том случае, если они предусмотрены законом или договором, и только на денежные обязательства. Размер законных процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Возврат билетов на зрелищные мероприятия

В случае отказа от билета на зрелищное мероприятие (в театр, музей, на экскурсию) зрителю возвращают деньги. Эту сумму нужно включить в состав внереализационных доходов. Письмо Минфина России от 28 октября 2019 г. № 03-07-11/82685.

С 1 сентября 2019 года согласно Закону о культуре установлен новый порядок возврата билетов, абонементов и экскурсионных путевок на проводимые учреждениями культуры зрелищные мероприятия.

Установлено, что в случае отказа от посещения мероприятия посетитель сможет при возврате билета, абонемента или экскурсионной путевки получить обратно:

  • 100% цены при отказе не позднее чем за 10 дней до дня проведения мероприятия;
  • не менее 50% цены при отказе менее чем за 10 дней, но не позднее чем за пять дней до дня проведения мероприятия;
  • не менее 30% цены при отказе менее чем за пять дней, но не позднее чем за три дня до дня проведения мероприятия.

Таким образом, сдать билеты с возвратом денег за три дня до мероприятия не получится, за исключением отказа из-за болезни посетителя или смерти члена его семьи или близкого родственника. Но эти обстоятельства нужно подтвердить документально.

Реализация билетов освобождена от НДС на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Сумма неустойки также не является объектом налогообложения НДС, так как при отказе от посещения зрелищного мероприятия услуга не оказывается.

На сумму возврата формируют один кассовый чек «возврат прихода» (п. 2.1 ст. 1.2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ).

Не полученный по вине контрагента НДС-вычет

Если вычет по НДС не получен по вине контрагента, его можно взыскать

Суммы НДС, которые не получилось принять к вычету, могут считаться убытками и взыскиваться с контрагента. Такой вывод сделали судьи в Постановлении АС Дальневосточного округа от 28 июня 2024 г. № Ф03-1705/2024 по делу № А51-5157/2023.

Суд (рассматривалась кассационная жалоба) отметил, что возмещение убытков – это мера гражданско-правовой ответственности. Она применяется во всех случаях, когда происходит умаление имущественных интересов организации.

Увеличение налогового бремени также может рассматриваться как убыток. Если налог возрастает по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора, то соответствующая сумма образует убыток, который можно взыскать с контрагента.

Таким образом, если организация не смогла принять НДС к вычету из-за нарушений со стороны контрагента, эту сумму можно взыскать в него в качестве убытков. Это относится и к ситуации, когда в договоре нет оговорки о том, что в случае непринятия налоговым органом НДС к вычету его сумма подлежит возмещению за счет продавца.

Если бы суд принял решение в пользу заявителя и постановил взыскать с его контрагента ущерб в виде невозмещенного НДС, то на дату вынесения решения «пострадавший» должен был присужденную сумму отнести к внереализационным доходам.

Однако в данном споре суд отметил, что в рассматриваемых правоотношениях прослеживается недобросовестность как заявителя, так и его контрагента (сделку признали фиктивной), и кассационная жалоба была отклонена.

А вот другой исход спора. Суд взыскал ущерб в виде снятого вычета НДС.

Подрядчику пришлось аннулировать декларацию по НДС из-за ненадлежащей подписи, и заказчик лишился вычета. Суд взыскал ущерб. Постановление АС Московского округа от 10 июля 2024 г. по делу № А40-115472/2023.

По завершении работ в рамках договора на разработку проектных и рабочих документов, был оформлен акт сдачи-приемки, подрядчик выставил счет-фактуру, заказчик заявил вычет НДС.

Спустя время подрядчик аннулировал налоговую отчетность: она была подписана неуполномоченным лицом.

Заказчик восстановил налог, подал уточненную декларацию и через суд потребовал от подрядчика возместить ущерб. Суды его поддержали, поскольку он корректировал отчетность и восстанавливал НДС из-за нарушения со стороны подрядчика.

То есть причинно-следственная связь между недобросовестным поведением подрядчика и ущербом заказчика полностью установлена.

Имущество и имущественные права, полученные безвозмездно

Среди внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в статье 250 Налогового кодекса значатся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Ведь доход - это не только фактическое поступление денег. Доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования имуществом заключается в сбереженных деньгах, которые фирма заплатила бы, если бы пользовалась имуществом за плату.

Исходя из норм ГК РФ и статьи 38 НК РФ, для целей налогообложения под имуществом следует понимать то, чем владеет налогоплательщик на праве собственности (праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления).

А имущественные права - это права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

Во всех вышеперечисленных случаях у организации возникает доход в натуральной форме. Поэтому должен соблюдаться единый принцип определения дохода.

Стоимость имущества и имущественных прав, полученных безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов по рыночной цене.

К безвозмездно полученному имущественному праву относится, в частности, получение имущества по договору ссуды в безвозмездное пользование. В составе внереализационных доходов необходимо отразить рыночную стоимость права пользования идентичным имуществом, сдаваемым в аренду (Письмо Минфина от 3 апреля 2023 г. № 03-03-06/1/29182).

Информация о ценах должна быть подтверждена организацией – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества не может быть меньше:

  • остаточной стоимости по амортизируемому имуществу;
  • первоначальной стоимости по прочему имуществу.

Остаточную (первоначальную) стоимость имущества определяют по данным передающей стороны.

Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в составе расходов отражают остаточную (первоначальную) стоимость имущества.

Обратите внимание: безвозмездная передача и получение ценностей (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены. Так сказано в статье 575 Гражданского кодекса РФ. Получается, что безвозмездно получить имущество ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Пример. Как учесть безвозмездно полученное имущество

АО «Актив» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Контакт» станок. Рыночная стоимость станка – 472 000 руб. (без учета НДС). По данным налогового учета «Контакта», остаточная стоимость станка – 620 000 руб.

В состав внереализационных доходов «Актива» включают:

  • в налоговом учете – 620 000 руб.;
  • в бухгалтерском учете – 472 000 руб.

Когда безвозмездная передача не увеличивает налоговую базу

Передача имущества в безвозмездное пользование может не увеличивать базу по налогу на прибыль. О таком случае говорится в НК РФ, и на него указал Минфин в письме от 15 августа 2022 г. № 03-03-05/79557.

Статья 248 НК РФ указывает на то, что для целей налога на прибыль имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не обязывает получателя выполнить для передающего лица работы.

Таким образом, в ситуации, когда имущество передается безвозмездно подрядчику в рамках договора подряда для осуществления соответствующих работ, предусмотренных договором, безвозмездной передачи для целей налога на прибыль не образуется.

Некоторые виды облагаемых доходов

В состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль организация должна включить, например, товар с нулевой ценой, полученный в качестве бонуса. Такой товар признается полученным покупателем безвозмездно в целях налогообложения прибыли. Стоимость такого товара получатель имущества должен оценить исходя из рыночной цены, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса и подтвердить ее документально или путем проведения независимой оценки (письмо Минфина от 19 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/8096).

К имуществу относятся, в том числе, денежные средства (ст. 130 ГК РФ). Безналичные денежные средства и бездокументарные ценные бумаги также являются имуществом для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 июля 2020 г. № 219-ФЗ).

Деньги, которые продавец получает при реализации подарочных карт (сертификатов), являются предварительной оплатой товаров. Поэтому в налоговую базу по налогу на прибыль они не включаются.

Доходы от реализации на стоимость подарочной карты (сертификата) компания должна учесть на дату передачи товаров в обмен на карту (сертификат).

Бывает, что срок действия подарочного сертификата ограничен. Когда он истекает, обязательства продавца перед держателем карты прекращаются. Сумма, которую продавец получил при продаже неиспользованного сертификата, становится безвозмездно полученным имуществом. Оно должно быть включено в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина от 4 августа 2022 г. № 03-03-06/1/75679).

Обратите внимание: безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов по прибыли в момент списания, если оно списано в связи с истечением срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Как правило, это три года. В случае с подарочными картами трех лет ждать не нужно. Их стоимость нужно учесть при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату окончания срока действия сертификата.

Не облагаемые доходы

Исключение при налогообложении безвозмездной передачи составляют случаи, указанные в статье 251 НК РФ.

Это исключение обусловлено характеристикой передающей стороны.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от компании-учредителя, если ее доля в уставном капитале 50% и более;
  • от дочерней компании, если доля в ее уставном капитале 50% и более;
  • от частного лица, если его доля в уставном капитале 50% и более.

В абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится еще об одной особенности передающей стороны. Если передающая сторона - иностранная организация, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны - российской организации, включена в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином, то такая российская организация не вправе не учитывать в целях налога на прибыль доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств. Если не включена - то льгота действует.

Этот перечень был утвержден Приказом Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 108н, и он периодически изменяется - пополняется или сокращается.

Безвозмездно полученное имущество и имущественные права нельзя передавать третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае придется заплатить налог в общем порядке. Это ограничение не относится к безвозмездно полученным денежным средствам.

Таким образом, при безвозмездном получении имущественных прав налог на прибыль платить не нужно при выполнении условий, установленных статьей 251 НК РФ.

Пример. Безвозмездное пользование помещением

По договору безвозмездного пользования компания получила от своего единственного учредителя в безвозмездное временное пользование помещение.

Бухгалтер отразил полученное в безвозмездное пользование помещение за балансом по стоимости, указанной в договоре – 1 500 000 руб. Для этого он использовал счет 001 «Арендованные основные средства»:

ДЕБЕТ 001

– 1 500 000 руб. – отражено помещение в безвозмездном пользовании.

Возврат помещения будет отражен обратной проводкой.

В налоговом учете у компании дохода от безвозмездного пользования имуществом не возникает. Стоимость аренды не формирует также и бухгалтерскую прибыль (убыток).

Как определить долю участника

Чтобы не учитывать доходы в виде помощи от учредителей, достаточно, чтобы собственник владел половиной уставного капитала, то есть 50%.

До вступления в силу Федерального закона от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ формулировка была другой. Для освобождения от налога нужно было владеть более 50% уставного капитала. Это вело к тому, что нельзя было не учитывать доходы фирме, у которой два учредителя с равными долями – по 50%. Ведь получалось, что у каждого из них не соблюдалось условие о проценте участия в компании – должно было быть более половины, а у каждого только по половине.

После принятия поправок можно не включать в доходы безвозмездную помощь, полученную от участников, которые владеют ее уставным капиталом в размере долей 50% и более.

Участие - прямое и косвенное

Кроме того, ранее не учитывать доходы можно было только от дарителей, которые прямо участвуют в уставном капитале компании-получателя. Теперь величину доли нужно определять как от прямого, так и от косвенного участия.

Доли прямого и косвенного участия лица в организации, определенные в процентах, нужно сложить (п. 1, 2 ст. 105.2 НК). Если результат будет 50% или больше, то безвозмездно полученные имущество и имущественные права не включайте в доходы.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

Пример. Определение доли прямого участия

Уставный капитал ООО «Пассив» составляет 100 000 рублей. Из них 65 000 рублей внесло АО «Актив». Доля прямого участия АО «Актив» в ООО «Пассив» составляет 65% (65 000 руб. : 100 000 руб. х 100).

Долю прямого участия можно также посмотреть в учредительных документах.

Определить долю участия через другие компании можно так:

  • определите все последовательности участия лица в другой организации через прямое участие;
  • определите доли прямого участия каждого звена в последовательности;
  • перемножьте доли прямого участия всех организаций в этой последовательности;
  • при наличии нескольких последовательностей сложите все доли косвенного участия в одной организации.

Поясним на примере.

Пример. Как определить долю прямого и косвенного участия в компании

ООО «Астра» владеет 70 процентами уставного капитала ООО «Бутон», 20 процентами ООО «Василек» и 32 процентами ООО «Гладиолус». «Бутон» владеет 30 процентами уставного капитала «Гладиолуса». «Василек» владеет 10 процентами уставного капитала «Гладиолуса». Определим долю косвенного участия «Астры» в «Гладиолусе».

Сначала нужно посчитать долю участия через «Бутон» — 21% (0,7 × 0,3 × 100).

Доля участия через «Василек» составила 2% (0,2 × 0,1 × 100).

Итого получилось 23% косвенного участия (21 + 2) «Астры» в «Гладиолусе». С учетом прямой доли доля участия «Астры» в «Гладиолусе» составляет 55% (32 + 23).

Сумма прощенного займа

Во внереализационных доходах учитывают суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК). Это правило надо применять и при списании кредиторки на основании соглашения о прощении долга (см. письма Минфина от 7 марта 2019 г. № 03-03-06/1/14970, от 12 сентября 2017 г. № 03-03-06/1/58668).

В недавнем прошлом Минфин считал исключением из этого правила стоимость имущества, имущественных прав, полученных от учредителя с долей не менее 50 процентов. На основании подпункта 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ в налоговой базе по прибыли эти доходы разрешали не учитывать. Прощенный долг относили к безвозмездно полученному имуществу и в доходах его можно было не учитывать (см., к примеру, письма Минфина от 18 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22282, от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930).

Но прощение долга не может рассматриваться как безвозмездно полученное имущество. Так считает ВАС (см. определение от 21 марта 2014 г. № ВАС-2494/14).

Минфин тоже изменил свою позицию. Прощение долга — одно из оснований прекращения обязательств. Как дарение, предусмотренное статьей 415 ГК РФ, оно безусловно квалифицироваться не может.

Поэтому если единственный учредитель-физлицо, даже с долей участия 100%, дал фирме взаймы, а потом вы заключили соглашение о прощении долга, сумму прощенного долга нужно учесть при расчете налога на прибыль (письма Минфина от 5 декабря 2022 г. № 03-03-07/118860, от 8 июня 2021 г. № 03-03-06/1/44932).

Доходы прошлых лет

В налоговом учете доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, включают в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском – в состав прочих доходов. Как правило, такие доходы возникают в связи с получением или обнаружением документов, подтверждающих наличие дохода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ). А кроме того - если бухгалтер в предыдущие годы допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые не учитываются при налогообложении).

Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.

Если этот период можно определить, то ошибку исправляют в периоде, когда она была допущена. Значит, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если период не выявлен, то ошибку исправляют в текущем отчетном (налоговом) периоде. Сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда ошибка была обнаружена.

В первом случае фирме надо сдать в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Уточненную декларацию подают по форме, действовавшей в период совершения ошибки.

В отдельных случаях обнаруженную ошибку можно отражать в отчетности текущего периода. Это избавит от необходимости подавать уточненные декларации.

Пример. Учет доходов прошлых лет

В III квартале отчетного года бухгалтер АО «Актив» выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 300 000 руб.

Вариант 1

Ошибка была совершена в I квартале отчетного года. В этой ситуации бухгалтер должен:

  • включить в состав внереализационных доходов первого квартала отчетного года 300 000 руб.;
  • доплатить налог на прибыль. Сумма налога составит 60 000 руб. (300 000 руб. × 20%);
  • сдать уточненные декларации по налогу за I квартал и полугодие;
  • заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Вариант 2

Период совершения ошибки не установлен.

В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 300 000 руб. по итогам 9 месяцев отчетного года.

Положительные курсовые разницы по валютным активам и обязательствам

Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, остаток на валютном счете, вашу задолженность перед иностранным партнером или его долг вашей фирме), нужно пересчитывать в рубли. В результате такого пересчета в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

В бухгалтерском учете пересчет валютных активов или задолженностей (кроме авансов) в рубли осуществляют:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;
  • на дату составления бухгалтерской отчетности;
  • по мере изменения курсов валют (если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы).

Сумму положительной курсовой разницы в налоговом учете относят к внереализационным доходам, а в бухгалтерском учете – к прочим.

В налоговом учете валютные обязательства в рубли пересчитывают (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • на момент признания соответствующих прав и обязанностей;
  • на последнюю дату каждого месяца.

При пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе – если на дату совершения операции с валютой или в последний день месяца ее курс вырос.

Обратите внимание: Федеральный закон от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ временно изменил порядок пересчета валютных обязательств. Положительную курсовую разницу, возникшую в 2022 - 2024 годах при дооценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, нужно учитывать в доходах только на дату их прекращения.

Переоценка требований (обязательств) в валюте

Положительные курсовые разницы образуются:

  • при пересчете дебиторской задолженности – если в день погашения задолженности или в последний день месяца курс валюты оказался выше, чем в день ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности – если в день погашения этой задолженности (день составления отчетности) или в последний день месяца курс валюты оказался ниже, чем в день ее возникновения.
Пример. Как учесть курсовую разницу по обязательствам в валюте

АО «Экспортер» заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку продукции. «Экспортер» отгрузил продукцию 10 ноября отчетного года на общую сумму 1000 долл. США. Goods Ltd. оплатила счет «Экспортера» в долларах США 15 декабря отчетного года.

«Экспортер» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Предположим, что курс доллара США составил:

  • на 10 ноября – 56 руб./USD;
  • на 15 декабря – 60 руб./USD.

Стоимость продукции в день отгрузки составила:

1000 USD × 56 руб./USD = 56 000 руб.

Фирма получила от покупателя такую сумму:

1000 USD × 60 руб./USD = 60 000 руб.

Положительную курсовую разницу в сумме 4000 руб. (60 000 – 56 000) нужно отразить в налоговом учете в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Временный порядок пересчета валютных обязательств

Федеральный закон от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ временно изменил порядок пересчета валютных обязательств. Положительную курсовую разницу, возникшую в 2022 - 2024 годах при дооценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, нужно учитывать в доходах только на дату их прекращения, в т. ч. требований по договору банковского вклада (депозита) и за исключением авансов.

Новые правила применяются с 1 января 2022 года.

Федеральный закон № 67-ФЗ не содержит указания на то, что новый порядок необходимо применять по обязательствам (договорам), которые возникают (заключены) с 1 января 2022 года. Следовательно, по новым правилам нужно пересчитывать все положительные курсовые разницы, которые образуются после 1 января 2022 года, в том числе по обязательствам (договорам), возникшим (заключенным) до 1 января 2022 года. Это подтверждено в письме Минфина от 13 сентября 2022 г. № 03-03-06/1/88535.

Обратите внимание: Установленный Федеральным законом № 67-ФЗ временный порядок признания доходов (расходов) в виде курсовых разниц при переоценке обязательств, продлен до 2027 года Федеральным законом от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ.

Требования (обязательства) могут быть прекращены сразу в полной сумме, а могут погашаться частями. В письме от 20 апреля 2022 г. № 03-03-06/1/35198 Минфин России разъяснил, что при частичном погашении в 2022 - 2024 годах требований (обязательств) положительную курсовую разницу следует включать в доходы на дату каждого частичного погашения требования (обязательства).

А в письме от 12 июля 2022 г. № 03-03-06/1/66936 Минфин разъяснил, как учитывать положительные курсовые разницы, которые будут учтены в доходах или расходах только на момент прекращения обязательства. Эту позицию сформулировала и ФНС в письме от 7 октября 2022 г. № СД-4-3/13426@.

На период 2022-2024 годов Федеральным законом от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ установлен временный порядок учета переоценки валютных обязательств. При этом общий порядок – пересчитывать задолженность на последнее число отчетного периода - не отменен. Поэтому проводить переоценку ежемесячно нужно продолжать.

Если на конец месяца непогашенная задолженность, выраженная в иностранной валюте, пересчитана, положительная курсовая разница не относится к доходам и не признается в декларации. Соответствующий доход откладывается до момента погашения долга.

А до этого момента доход на эту величину нужно учитывать обособленно. Как указал Минфин в письме от 13 сентября 2022 г. № 03-03-06/1/88443, показатели разниц суммируют до момента прекращения или исполнения требований (обязательств).

Подобный подход применяют к обязательствам в валюте по кредитному договору. При этом обязательства переоценивают независимо от того, уплачивали проценты, причитающиеся по кредитному договору, или нет (письмо Минфина от 16 сентября 2022 г. № 03-03-06/1/89942).

Переоценка авансов

Для целей налогообложения расходы при перечислении аванса в иностранной валюте рассчитываются в рублях исходя из официального курса, установленного Банком России на дату перечисления аванса. При этом разницы от переоценки выданных авансов не включаются в «налоговые» доходы или расходы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Но в случае расторжения договора, предусматривающего аванс в иностранной валюте, он не может рассматриваться сторонами договора как предварительная оплата и подлежит переквалификации в денежное требование, выраженное в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 мая 2016 г. № 03-03-06/1/27851). А значит, заказчик обязан пересчитать возникшее требование по возврату денежных средств - на дату расторжения договора - и включить образовавшуюся курсовую разницу в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Об этом напомнил Минфин в письме от 13 декабря 2022 г. № 03-03-06/1/121917.

В дальнейшем переоценка производится на дату исполнения требования или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Пример. Аванс в валюте, расторжение

Организация по договору купли-продажи перечислила аванс в сумме 40 000 евро 16 января. Договор расторгнут 20 февраля. Продавец возвратил аванс 6 марта.

Курс евро составил (цифры условные):

  • на дату перечисления аванса - 63,00 руб./евро;
  • на дату расторжения договора купли-продажи – 62,50 руб./евро;
  • на отчетную дату (28 февраля) – 62,60 руб./евро;
  • на дату поступления денежных средств от продавца – 63,20 руб./евро.

Бухгалтер сделает следующие записи.

16 января:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 2 520 000 руб. (40 000 евро х 63,00 руб./евро) - перечислен аванс по договору купли-продажи;

31 января:

Средства выданного аванса не пересчитываются в связи с изменением курса евро, бухгалтерские записи не производятся.

20 февраля:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. (40 000 евро х (63 руб./евро - 62,50 руб./евро) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом на дату расторжения договора дебиторской задолженности (более не признаваемой авансом);

28 февраля:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

- 4000 руб. (40 000 евро х (62,60 руб./евро – 62,50 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на отчетную дату;

6 марта:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-2

- 24 000 руб. (40 000 евро х (63,20 руб./евро - 62,60 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на дату ее погашения;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 60

– 2 528 000 руб. (40 000 евро х 63,20 руб./евро) – получены денежные средства от продавца в счет погашения дебиторской задолженности.

А как пересчитать в рубли валютные командировочные, выданные авансом, если работник не принес справку об обмене валюты?

Ответ основывается на общей норме. Выдача денег на командировочные расходы до начала командировки – это аванс. А согласно НК в целях налога на прибыль при перечислении аванса, задатка, валютную сумму пересчитывают в рубли по официальному курсу Центробанка на дату выплаты такого аванса (задатка). Поэтому если вернувшийся из командировки работник не может подтвердить курс конвертации рублей в инвалюту из-за отсутствия первичного документа из обменного пункта, пересчитать валютную сумму командировочных расходов в рубли следует по курсу ЦБ, действовавшему на дату выдачи подотчетных сумм.

Положительные разницы, возникшие при покупке или продаже валюты

Как правило, фирмы продают и покупают валюту через коммерческие банки.

Курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный тем или иным банком, может отличаться от официального курса Банка России. В результате в бухгалтерском и налоговом учете компании возникают положительные или отрицательные разницы.

Покупка валюты

Как правило, валюту покупают:

  • на оплату контрактов с иностранными партнерами;
  • на оплату командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
  • на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте.

Если официальный курс валюты выше, чем курс, по которому ее купили, сумму возникшей разницы в налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Пример. Покупка валюты

ООО «Импортер» подало в банк «Коммерческий» заявку на покупку валюты в сумме 50 000 долл. США. Банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже по курсу 59 руб./USD. Курс доллара, установленный Банком России, – 60 руб./USD.

Разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже, составит 50 000 руб. (50 000 USD × (60 руб./USD – 59 руб./USD)). Эту разницу отражают в налоговом учете как внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Продажа валюты

Если официальный курс валюты ниже, чем курс, по которому ее продали, сумму возникшей разницы отразите:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99);
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 250 НК РФ).
Пример. Продажа валюты

На транзитный валютный счет АО «Экспортер» в банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на продажу 10% поступившей выручки (1000 долл. США) и зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет.

Банк «Коммерческий» продал валюту по курсу 60 руб./USD.

Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет, а также на день ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 59 руб./USD.

Выручка от продажи валюты составит 60 000 руб. (1000 USD × 60 руб./USD). Стоимость списанной валюты – 59 000 руб. ((10 000 USD × 59 руб./USD) × 10%).

Положительный результат от продажи валюты составил 1000 руб. (60 000 – 59 000). Его отражают так:

  • в бухгалтерском учете – как прочие доходы;
  • в налоговом учете – как внереализационные доходы.

Ценности, которые выявлены в результате инвентаризации

В ходе инвентаризации фирма может выявить те или иные материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовую продукцию и т. д.).

Эти ценности нужно отразить по рыночной цене. Их стоимость включают в налоговом учете в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов.

Пример. Учет имущества, выявленного в результате инвентаризации

АО «Актив» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были выявлены неучтенные:

  • товары (рыночная стоимость – 40 000 руб.);
  • материалы (рыночная стоимость – 25 000 руб.);
  • полуфабрикаты (рыночная стоимость – 35 000 руб.).

В налоговом учете бухгалтер «Актива» должен включить 100 000 руб. (40 000 + 25 000 + 35 000) в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов.

Обратите внимание: с 1 января 2020 года выявленные результаты интеллектуальной деятельности также учитывали в доходах (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 166-ФЗ). До этой даты ( в 2018 и в 2019 годах) было правило, что если при инвентаризации организация выявила права на результаты интеллектуальной деятельности, то в доходах они не учитывались. Это освобождение не продлили, и его действие закончилось (подп. 36.6 п. 1 ст. 251 НК РФ). С 2022 года действие упомянутой льготы возобновлено Федеральным законом от 28 мая 2022 г. № 149-ФЗ. Имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности, выявленные при инвентаризации, не подпадают под налогообложение налогом на прибыль (подп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данная норма распространяется на доходы, выявленные в период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года, для субъектов малого и среднего бизнеса - в период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2026 года включительно.

Материалы, полученные при демонтаже ликвидируемого основного средства

В процессе демонтажа (разборки) ликвидируемого (выводимого из эксплуатации) основного средства могут высвобождаться некоторые детали, запчасти и другие материалы, годные к использованию. Фирма может их продать, или использовать, например, для ремонта другого основного средства.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, которые получены при демонтаже или разборке в ходе ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, представляет собой внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении базы по налогу на прибыль организаций, как правило, учитывают по рыночной цене. Это следует из пункта 3 статьи 105.3 и пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса.

Такой внереализационный доход необходимо признать на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание. При ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).

Однако если в результате ликвидации основного средства образовались негодные материалы, стоимость которых равна нулю, то ничего отражать не нужно. Главное подтвердить это соответствующими документами (справкой комиссии, актом на вывоз мусора специализированной организацией и т. д.).

При реализации прочего имущества основанием для списания указанной суммы служит подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.

При использовании в производстве – это материальные расходы, списываемые на себестоимость продукции (выполненных работ) на основании пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса.

Таким образом, учтенная ранее в налогооблагаемых доходах сумма (рыночная стоимость полученного от ликвидации основных средств оприходованного имущества), в дальнейшем может быть включена в налоговые расходы – если активы будут использованы в хозяйственной деятельности или проданы.

Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по мере отпуска в производство (с учетом ст. ст. 318 - 319 НК РФ) или по мере реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Списанная кредиторская задолженность

Внереализационными доходами признаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Кредиторскую задолженность (долг перед поставщиком) списывать нужно в двух случаях:

  • по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);
  • вам стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Исключение (то есть внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности, которые не нужно учитывать в налоговой базе) составляют доходы, перечисленные в подпунктах 21, 21.1, 21.3, 21.4 и 21. 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Это:

  • суммы налоговой задолженности, списанные в соответствии с законодательством РФ;
  • суммы прекращенных обязательств по уплате задолженности по коронавирусному кредиту на возобновление деятельности;
  • долги по займам перед иностранными организациями на 1 марта 2022 года.

Как видите, таких исключений немного. Об этом говорится в письме Минфина от 22 апреля 2024 г. № 03-03-06/1/37477.

Срок давности

Сумму кредиторской задолженности можно учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если она списана в связи с истечением срока исковой давности (как правило, три года) (п. 18 ст. 250 НК РФ). Делается это на основании данных инвентаризации, письменного обоснования списания кредиторки (например, бухгалтерской справки) и приказа руководителя организации.

Дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 271 НК РФ. Доходы в виде списанной кредиторской задолженности напрямую там не упомянуты. На наш взгляд, руководствоваться нужно абзацем 5 подпункта 5 указанной нормы «по иным аналогичным доходам» и учитывать списанную кредиторскую задолженность в год истечения срока исковой давности, а именно в последний день отчетного периода, в котором этот срок истек.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пример. Когда списывать кредиторскую задолженность

Срок исковой давности по кредиторской задолженности компании истек 22 августа 2020 года. Пакет документов, обосновывающих списание задолженности, был подготовлен 28 августа 2020 года. Для организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Значит, внереализационный доход должен быть признан на последний день отчетного периода – девять месяцев, то есть 30 сентября 2020 года.

Не забудьте, что не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В статье 200 ГК РФ закреплен порядок определения даты, от которой следует отсчитывать срок давности по обязательствам.

Если исполнитель по договору обязуется исполнить возложенное на него обязательство в течение конкретного периода времени (до наступления какой-либо даты), то отсчитывать срок давности следует с даты окончания такого периода.

Если договор не предоставляет исполнителю конкретный срок и не определяет дату, на которую обязательство должно быть исполнено, то исковая давность отсчитывается со дня, когда кредитор выставил исполнителю требование об исполнении обязательства.

Если же, согласно договору, с момента получения такого требования исполнителю предоставляется определенный период времени на выполнение требования, вести отсчет следует со дня окончания такого периода.

Срок давности может быть прерван, если за время его течения должник своими действиями фактически признает наличие у него определенного долга. Например, признание требования кредитора, частичное погашение существующей задолженности, уплата процентов по долгу, подписание отсрочки, рассрочки, акта сверки взаиморасчетов и др. (постановление Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).

В случае прерывания отсчет прежнего срока давности завершается, а отсчет нового следует вести с момента прерывания. Но совокупный срок исковой давности ограничен пределом в 10 лет со дня, когда обязательство возникло (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Списание долга по причинам, не связанным со сроком давности

Списание кредиторской задолженности возможно и раньше срока исковой давности, если такие долги будут признаны нереальными для взыскания (погашения). Это возможно, к примеру, при исключении должника из ЕГРЮЛ в случае ликвидации.

Если поставщик ликвидирован, должник, который не погасил перед ним долг, должен включить невыплаченную сумму во внереализационные доходы в периоде, когда запись о ликвидации внесена в ЕГРЮЛ.

Фирма может быть ликвидирована в добровольном порядке - по решению ее учредителей (участников) или органа, уполномоченного на это учредительными документами.

Фирма может быть ликвидирована в принудительном порядке по решению суда. Инициаторами принудительной ликвидации фирмы могут выступать различные структуры ( Прокуратура, ФАС, ФНС, Минфин, Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк, лицензирующие органы.

Фирмы, которые прекратили свою деятельность, могут быть ликвидированы в упрощенном (внесудебном) порядке (ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Если в течение 12 месяцев фирма не представляла в ИФНС отчеты и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету – она признается недействующим юридическим лицом. В этом случае будет принято решение об исключении фирмы из ЕГРЮЛ. Затем решение публикуют в «Вестнике государственной регистрации» в течение трех рабочих дней с момента его принятия.

Если в течение трех месяцев фирма или ее кредиторы не оспорят это решение, фирму исключают из ЕГРЮЛ.

Обратите внимание: в соответствии со статьей 64.2 ГК РФ юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев не представляло документы с налоговой отчетностью и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету считается недействующим, то есть фактически прекратившим свою деятельность. Оно подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц. Исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ по решению налогового органа влечет те же правовые последствия, что и ликвидация (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).

Значит, на дату исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ при наличии кредиторской задолженности перед ним нужно признать внереализационный доход (см. письма Минфина от 2 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/24533, от 19 января 2021 г. № 03-03-06/1/2236). Эту позицию подтверждают судьи (см. Постановление АС Волго-Вятского округа от 19 октября 2021 г. № Ф01-5735/2021 по делу № А29-2208/2020).

Порядок исключения юридического лица из ЕГРЮЛ применяется также в случаях (п. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ):

  • невозможности ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможности возложить эти расходы на его учредителей (участников);
  • наличия в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи.

Исключение контрагента из ЕГРЮЛ из-за недостоверных сведений тоже порождает внереализационный доход, если перед ним осталась непогашенная кредиторская задолженность (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2023 г. по делу № А75-10502/2022).

Суть спора. Инспекция доначислила организации налог на прибыль и оштрафовала. Причина - невключение во внереализационные доходы невостребованной кредиторской задолженности.

Фирма сочла, что дохода нет, так как исключение контрагента из ЕГРЮЛ из-за недостоверных сведений не является ликвидацией юрлица.

Суды поддержали проверяющих. По НК РФ перечень оснований для списания кредиторской задолженности открытый. По ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юрлица, кроме случаев, когда исполнение возложили на иное лицо по закону.

Поскольку контрагента исключили из ЕГРЮЛ, обязательства налогоплательщика перед кредитором нет. Долг взыскать нельзя, поэтому его надо учесть в доходах как нереальный к взысканию.

Когда на момент исключения из ЕГРЮЛ задолженность не списывается

Если кредитор присоединился к другой организации, списывать долг перед ним в момент исключения из ЕГРЮЛ преждевременно. Об этом говорится в Постановлении АС Северо-Западного округа от 21 июля 2022 г. по делу № А21-1746/2021.

Суть спора. При проверке инспекция доначислила организации налог на прибыль на сумму долга, не учтенного во внереализационных доходах, перед кредитором, которого исключили из ЕГРЮЛ из-за реорганизации.

Судьи с проверяющими не согласились.

Как оказалось, кредитор был исключен из ЕГРЮЛ при присоединении к другой компании, которая стала его правопреемником. А в доходы включают долг, по которому истек срок исковой давности или кредитор ликвидирован. Но при присоединении контрагент налогоплательщика не прекратил деятельность. Его права и обязанности перешли к другой организации по универсальному правопреемству, а об истечении сроков исковой давности инспекция не заявляла. Значит, оснований учитывать долг в доходах нет. Это нужно будет сделать при истечении срока исковой давности, если долг погашен не будет.

Невыплаченные дивиденды

Кредиторская задолженность может образоваться в связи с тем, что акционеру (участнику) фирмы не были выплачены дивиденды. Если дивиденды не были востребованы, то их суммы восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли, но в налоговые доходы их не включают. Лицо, не получившее объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или регистратора отсутствуют точные и необходимые адресные данные или банковские реквизиты, либо в связи с иной просрочкой кредитора, вправе обратиться с требованием о выплате таких (невостребованных) дивидендов в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате, если больший срок для обращения с указанным требованием не установлен уставом общества.

Срок для обращения с требованием о выплате невостребованных дивидендов при его пропуске восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право на получение дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы.

По истечении такого срока объявленные и невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества, а обязанность по их выплате прекращается. Указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ) (письмо Минфина от 9 февраля 2024 г. № 03-03-06/1/11209).

Однако Закон № 208-ФЗ предусматривает еще одну причину неполучения дивидендов, от которой зависит то, что они должны быть списаны в качестве просроченной кредиторской задолженности.

Суммы неполученных дивидендов, если причиной невыплаты явилось отсутствие денег у общества, относятся к внереализационным доходам (письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. №03-03-06/1/15735). В такой ситуации суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов включаются в состав внереализационных доходов общества по истечении срока исковой давности – в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются: не полученные при таких обстоятельствах дивиденды нельзя отнести к доходам в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, переданных обществу акционерами в целях увеличения чистых активов, в т. ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов.

НДС в составе долга

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов вместе с НДС (п. 18 ст. 250 НК РФ). А НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливать не нужно.

О том, что внереализационный доход в виде списанной кредиторской задолженности по договору поставки рассчитывается с учетом суммы НДС, образующей цену обязательства, говорится в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 14 октября 2019 г. № Ф04-4250/19 (спор выиграла инспекция, которая включила сумму НДС в состав облагаемых доходов).

Судьи указали, что исключение из доходов сумм налогов распространяется только на поставщиков (продавцов), но не покупателей. Следовательно, сумма НДС обоснованно включена налоговым органом в сумму кредиторской задолженности продавца перед покупателем в составе цены поставки.

Кроме того, налогоплательщик-покупатель не доказал, что не принял к вычету НДС по выставленным продавцами счетам-фактурам. А поскольку оснований для восстановления НДС в данной ситуации нет, сумма НДС не может быть учтена в качестве расходов.

Пример. Учет списанной кредиторской задолженности

На начало IV квартала отчетного года у ООО «Пассив» числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности – 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.).

Предположим, что по итогам отчетного года фирма получила убыток в сумме 120 000 руб. (без учета списанной задолженности).

Бухгалтер «Пассива» списал задолженность по истечении срока исковой давности.

После списания кредиторской задолженности фирма получила внереализационный доход в сумме 60 000 руб.

В итоге убыток фирмы уменьшился:

120 000 - 60 000 руб. = 60 000 руб.

Истечение срока давности по полученному авансу

Если поставщик получил от покупателя аванс, но товары так и не отгрузил и не вернул деньги покупателю, он также может списать такой аванс по истечении срока исковой давности. А что делать с НДС, полученным в составе аванса?

Такой НДС заявить к вычету нельзя: не было ни отгрузки товара, ни возврата товара.

Ведь мы знаем правила расчетов по НДС при получении авансов и предоплат.

При получении плательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок поставщик платит НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом принять к вычету НДС с авансов поставщик может в момент отгрузки или при возврате аванса покупателю (п. 6 ст. 172, п. 5 ст. 171 НК РФ). Соответственно, если эти условия не соблюдаются, вычет невозможен.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается во внереализационные доходы вместе с суммой НДС, уплаченной поставщиком с авансов, полученных от покупателя (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Учесть уплаченный в бюджет НДС в качестве расхода нельзя, поскольку отгрузки товара не было. А на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ в расходах при списании кредиторки по истечении исковой давности можно учесть только налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам. На это обратил внимание Минфин в письме от 24 мая 2022 г. № 03-07-11/48045.

Банкротство – не причина для непризнания доходов

Никаких исключений для компаний, которые находятся в стадии банкротства, при списании кредиторской задолженности нет. Разъяснения дал Минфин в письме от 19 июля 2022 г. № 03-03-06/1/69565.

Фирмы, находящиеся в процедурах банкротства, признаются налогоплательщиками налога на прибыль на общих основаниях. И для них работает норма пункта 18 статьи 250 НК РФ: доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. И исключения те же, предусмотренные подпунктами 21, 21.1, 21.3, 21.4 и 21.5 пункта 1 статьи. 251 НК РФ.

То есть списание кредиторской задолженности, даже прощенной в связи с заключением мирового соглашения, не входит в перечень исключений. Значит, если в рамках процедуры банкротства оформляется соглашение о прощении долга, списываемые суммы отражаются в составе внереализационных доходов.

Суммы уменьшения уставного капитала

Собственники организации имеют право принять решение об уменьшении ее уставного капитала, чтобы выплатить себе разницу. В некоторых случаях уменьшение уставного капитала является их обязанностью.

При добровольном уменьшении уставного капитала собственники могут выплатить себе разницу между прежней и новой стоимостью доли, а могут и не выплачивать ее. Соответственно, общество получает или не получает доход.

Если разница выплачена, у организации доход не возникает, поскольку в результате у нее никакой экономической выгоды нет.

Если же компания не возвращает собственникам разницу между прежней и новой стоимостью их долей, эти суммы остаются в ее распоряжении. Следовательно, доход есть.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшили уставной капитал организации, а акционеры (участники) отказались от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов), относятся к внереализационным доходам для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 250 НК РФ ).

Эта норма применяется, если иное не предусмотрено подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Это значит, что в составе доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшен уставный капитал организации в соответствии с требованиями законодательства РФ либо если уменьшение произведено в связи с тем, что величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года.

Это подтвердил Минфин в письмах от 28 марта 2022 г. № 03-03-06/1/24686 и от 25 февраля 2022 г. № 03-03-06/1/13420. Дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает в двух случаях:

  • если общество уменьшило уставный капитал в силу предписаний закона;
  • если общество уменьшило уставный капитал добровольно в связи с тем, что его величина стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года.

Обязанность ООО и АО уменьшать уставный капитал установлена пунктом 4 статьи 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и пунктом 6 статьи 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом (или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала), то согласно этим нормам общество не позднее 6 месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

  • уменьшить уставный капитал общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;
  • ликвидировать общество.

Обратите внимание: оставшаяся в распоряжении организации сумма уменьшения уставного капитала не облагается налогом на прибыль, если общество уменьшает уставный капитал до стоимости чистых активов по требованию закона (письмо Минфина от 18 октября 2022 г. № 03-03-06/1/101022).

Минфин в письме от 12 декабря 2023 г. № 03-03-06/1/120190 четко сформулировал, когда доход при уменьшении уставного капитала возникает, а когда – нет.

Это зависит от того, по какой причине происходит уменьшение уставного капитала: в силу требований закона или в добровольном порядке.

По закону организация (ООО) должна уменьшить уставный капитал, если:

  • необходимо выплатить действительную стоимость доли в УК, но разницы между стоимостью чистых активов и размером УК недостаточно (п. 8 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
  • в течение года организация не распределила или не продала полученную долю в уставном капитале (п. 2, 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ);
  • стоимость чистых активов меньше уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом (п. 4 ст. 30 Закона № 14-ФЗ).

Минфин напомнил: когда уменьшение уставного капитала происходит в силу требований закона или при снижении стоимости чистых активов ниже размера уставного капитала по окончании отчетного года, суммы, на которые уменьшен уставный капитал, учитывать во внереализационных доходах не нужно (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если уставный капитал организация уменьшила добровольно, есть два варианта:

  • сумма, на которую уменьшен уставный капитал, не выплачена участникам. В таком случае сумму уменьшения необходимо учесть во внереализационных доходах в отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло уменьшение (п. 16 ст. 250 НК РФ),
  • сумма, на которую уменьшен уставный капитал, выплачена участникам. Во внереализационных доходах сумму уменьшения отражать не нужно.

Если на дату продажи (иного выбытия) доли в уставном капитале налогоплательщик владел ею более 5 лет, к налоговой базе по доходам применяют нулевую ставку по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 16 января 2024 г. № 03-03-06/1/2252).

Если в течение года ООО не распределило или не продало долю (ее часть), то нужно уменьшить уставный капитал путем погашения такой доли. В этом случае номинальная стоимость долей участников не меняется, а их размер вырастает из-за уменьшения уставного капитала.

К налоговой базе по доходам от продажи (иного выбытия) доли в уставном капитале применяют нулевую ставку по налогу на прибыль, если на дату продажи (иного выбытия) налогоплательщик владел ею более 5 лет. При этом в активах организации, в уставном капитале которой реализуется доля, недвижимость в РФ должна составлять не более половины.

Если в течение срока владения долей (5 лет и более) ее размер вырос за счет уменьшения уставного капитала, то доходы от реализации увеличенной доли (ее части) облагают по ставке 0%.

Суммы восстановленных резервов

Ваша фирма может создать, в частности, следующие резервы:

  • по ремонту основных средств;
  • по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет;
  • по гарантийному ремонту и обслуживанию;
  • по сомнительным долгам.

Создавать резервы вправе только те компании, которые определяют доходы и расходы методом начисления.

Сумма созданных резервов уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Рассмотрим подробнее порядок списания конкретных резервов.

Резерв расходов на ремонт основных средств

Если вашей фирме предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Создание такого резерва в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено.

Если затраты превысили сумму резерва, то их включают в состав расходов, уменьшающих облагаемую прибыль.

Подробнее о создании резерва расходов на ремонт основных средств читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → cитуацию «Прочие расходы».

Если же фактические затраты на ремонт оказались меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. Этот остаток включают в состав внереализационных доходов фирмы в налоговом учете. В бухгалтерском учете все затраты на ремонт основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20 – 29, 44 и другие) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (10, 60, 69, 70 и другие).

Пример. Как учесть сумму превышения резерва над расходами

В отчетном году ООО «Пассив» создало резерв расходов на ремонт основных средств в сумме 120 000 руб. Фактические расходы по ремонту составили 100 000 руб. Сумма превышения резерва над фактическими расходами в размере 20 000 руб. (120 000 – 100 000) увеличивает налогооблагаемую прибыль «Пассива» за отчетный год в составе прочих доходов.

Из этого правила есть исключение. Сумму неиспользованного резерва можно перенести на следующий год, если выполняются два условия:

  • резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается больше одного года;
  • перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример. Перенос резерва предусмотрен учетной политикой

С 2020года АО «Актив» создает резерв на капитальный ремонт основных средств. Фирма проводит ремонт в течение 2020-2021 годов. Учетной политикой компании предусмотрено, что сумма резерва может быть перенесена на следующие налоговые периоды.

Максимальная сумма резерва, который могла создать компания в 2021 году, составила 300 000 руб. В течение 2021 года на капитальный ремонт основных средств было потрачено 230 000 руб.

Неизрасходованную сумму резерва в размере 70 000 руб. (300 000 – 230 000) можно перенести на 2022 год.

Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта и резерв на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта, то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго – могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример. Перенос резерва на особо сложный ремонт

В отчетном году АО «Актив» решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 180 000 руб., а на особо сложный – 240 000 руб.

Фактическая сумма расходов на ремонт составила 330 000 руб., в том числе на обычный ремонт – 140 000 руб., на особо сложный ремонт – 190 000 руб.

31 декабря отчетного года сумма неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 40 000 руб. (180 000 – 140 000) включается в состав внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль «Актива».

Сумма неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 50 000 руб. (240 000 – 190 000) переносится на следующий год.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет

В бухгалтерском учете такие резервы могут формироваться только в связи с признанием оценочных обязательств. В налоговом учете эти резервы отражают в составе расходов на оплату труда.

Создавать резервы или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой учетной политике. Величину резервируемых сумм вы рассчитываете самостоятельно.

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Расходы на оплату труда».

Если фактические расходы на выплату вознаграждений и отпускных (с учетом страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) окажутся больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).

Если фактические расходы на выплату отпускных и вознаграждений (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) окажутся меньше зарезервированной суммы, то разница между резервом и расходами увеличивает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря). Эту разницу учитывают в составе «налоговых» внереализационных доходов фирмы.

Пример. Учет резерва на оплату отпусков

В отчетном году АО «Актив» создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва – 150 000 руб.

Ситуация 1

В отчетном году сотрудникам фирмы выплатили вознаграждения (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) в размере 180 000 руб. Резерв меньше фактически выплаченной суммы на 30 000 руб. (180 000 – 150 000). Значит, 31 декабря отчетного года бухгалтер «Актива» должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы на 30 000 руб.

Ситуация 2

В отчетном году сотрудникам выплатили вознаграждения (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) в размере 130 000 руб. Резерв больше фактически выплаченной суммы на 20 000 руб. (150 000 – 130 000). Значит, 31 декабря отчетного года остаток неиспользованного резерва (20 000 руб.) нужно включить в состав внереализационных доходов фирмы.

Резерв расходов на гарантийный ремонт

Если вы создали такой резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за его счет. В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт может быть как больше, так и меньше резерва.

Если фактические затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. И эта разница, разумеется, уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы.

Если же компания не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. На сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который вы создаете в следующем году. Но если окажется, что фирма может создать резерв в сумме, меньшей, чем «прошлогодний» остаток, то разницу между ними включают в состав внереализационных доходов следующего года (п. 5 ст. 267 НК РФ). Подробнее об этом читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации».

Резерв по сомнительным долгам

Фирма может зарезервировать средства для покрытия сомнительной дебиторской задолженности.

Сомнительным долгом в налоговом учете считается задолженность, которая возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам используют для списания безнадежных долгов перед фирмой. Задолженность считается безнадежной когда по ней истек срок исковой давности (три года) или она нереальна для взыскания (например, при ликвидации фирмы-должника).

Безнадежными признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

  • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Фирма, которая решила создать резерв по сомнительным долгам, должна списывать безнадежные долги только за счет этого резерва. А если сумма безнадежных долгов окажется больше зарезервированной, то разницу включают в состав внереализационных расходов.

Если же фактическая сумма безнадежных долгов окажется меньше зарезервированной, то остаток резерва переносят на следующий отчетный (налоговый) период.

Дальше по правилам налогового учета действуют так. В конце текущего года (месяца, квартала) проводят инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации фирма определяет, на какую сумму ей нужно создать резерв по сомнительным долгам в следующем году (месяце, квартале).

Если сумма нового резерва окажется меньше, чем неиспользованный остаток старого, то разницу включают в состав внереализационных доходов в новом отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма нового резерва превысит остаток старого резерва, то разницу относят на внереализационные расходы фирмы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

АО «Актив» создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. В ходе инвентаризации, проведенной на 30 сентября отчетного года, была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 30 000 руб.

Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, она не превышает максимальной суммы резерва, который может создать «Актив».

В IV квартале отчетного года произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Импульс»;
  • ООО «Зенит» частично погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

По состоянию на 31 декабря отчетного года в учете «Актива» будут числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Зенит» на сумму 20 000 руб. (задолженность просрочена на 187 дней);
  • остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 – 60 000).

По итогам инвентаризации фирма в I квартале следующего года может создать резерв на сумму 20 000 руб. Остаток прошлогоднего резерва составляет 30 000 руб., что превышает сумму нового резерва.

Разница между новым резервом и остатком старого равна 10 000 руб. (30 000 – 20 000). Эту сумму нужно включить в состав внереализационных доходов в I квартале следующего года.

Действительная стоимость доли, полученная при выходе из общества

Участник ООО, не являющийся единственным, может в любой момент из этого общества выйти, причем независимо от согласия других его участников или общества (ст. 94 ГК РФ). При выходе участника из общества доля переходит к обществу, а выходящему участнику выплачивают действительную стоимость этой доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли.

С 1 января 2019 года в соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации. Поправки внесены Федеральным законом от 27 ноября 2018 г. № 424-ФЗ.

То есть разница между оплаченной стоимостью доли и суммой, полученной от ООО при выходе из него, приравнивается к доходам в виде дивидендов.

Как оформить выход из общества

Существуют два способа оформления выхода:

- участник вправе подать заявление о выходе из общества, если такая возможность прописана в уставе;

- он может предъявить к обществу требование о приобретении доли.

Изменили положение о моменте перехода доли к обществу. Раньше это был момент получения обществом заявления участника о выходе или требования о приобретении обществом принадлежащей участнику доли.

Однако теперь заявление о выходе из общества выходящий участник подает не обществу, а нотариусу, который и направляет документы в регистрирующий орган.

По новому закону величина доли определяется за отчетный период, предшествующий дате перехода доли обществу.

А доля переходит обществу:

- со дня внесения записи в ЕГРЮЛ о выходе участника из общества (а не со дня подачи участником ООО заявления о выходе, как это было прежде). О дате внесения записи в ЕГРЮЛ общество узнает от регистрирующего органа;

- со дня получения обществом требования о приобретении доли, как и было раньше.

Этот порядок действует с 11 августа 2020 года (Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 251-ФЗ).

Как определить облагаемый доход

Российская организация, выплачивающая дивиденды, в этом случае будет налоговым агентом. Именно она должна рассчитать, удержать и перечислить налог на прибыль в бюджет.

На основании статьи 66.1 ГК РФ, кроме вклада в уставный капитал, собственники общества - участники и акционеры - могут делать вклады в его имущество.

С 1 января 2021 года Федеральным законом от 9 ноября 2020 года № 368-ФЗ в НК РФ внесено изменение, касающееся возможности учета таких вкладов в качестве расходов участника в некоторых случаях, дополнительно к затратам на приобретение доли или акций.

Установлено, что на величину вклада в имущество дочерней организации можно будет уменьшить следующие доходы в виде рыночной стоимости имущества и имущественных прав, которые получает участник (акционер):

  • при выходе из дочерней организации;
  • при распределении имущества ликвидируемой дочерней организации между ее участниками (акционерами);
  • при продаже акций и долей.

При этом при налогообложении прибыли полученная разница также признается дивидендами.

Обратите внимание: возможность уменьшения указанных доходов на величину вклада в имущество, наряду с затратами на приобретение долей или акций, предусмотрена законом № 368-ФЗ только в отношении вкладов в денежной форме.

Доход нельзя уменьшить на уже возвращенные суммы вкладов в имущество, то есть на суммы, которые ранее были получены акционером или участником от общества в пределах вкладов в его имущество (подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК).

По каким ставкам считать налог

К дивидендам нужно применять ставки, установленные пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса.

0% – по дивидендам, которые одна российская компания получает от другой. При этом должны выполняться следующие условия:

  • вклад (доля) компании – получателя доходов – составляет не менее 50% уставного капитала фирмы, выплачивающей дивиденды;
  • на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель владеет долей (вкладом) не менее 365 дней.

Имейте в виду, что для применения налоговой ставки 0% нужно представить в ИФНС документы, которые содержат сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности. Перечень документов, которые подтверждают нулевую ставку, приведен в статье 284 Налогового кодекса.

Если дивиденды выплачивает иностранная организация, то нулевую ставку можно применить, если иностранное государство не включено в перечень офшорных зон, утвержденный приказом Минфина от 13 ноября 2007 г. № 108н.

13% – по дивидендам, полученным российской фирмой от всех остальных иностранных и российских компаний, которые не удовлетворяют условиям для применения ставки 0%.

15% – применяется к дивидендам, выплачиваемым иностранным компаниям.

Таким образом, российская организация – получатель дивидендов платит налог на прибыль через налогового агента (ст. 275 НК РФ). Ставка, по которой агент удерживает налог, может быть 0% или 13%.

Пример. Выплата действительной стоимости доли при выходе из общества

Первоначальный компании в уставном капитале российской фирмы был равен 7000 руб. Сумма, которую выплатили компании при выходе, составила 3 500 000 руб. Таким образом, организация получила дивиденды в сумме 3 493 000 руб. Права на нулевую ставку компания не имеет. Сумма налога на прибыль составит 454 090 руб. (3 493 000 х 13%).

Проценты по займам, предоставленным другим фирмам

Если ваша фирма предоставляет заем другой организации или человеку, то между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для предоставления займа не требуется.

Сумму процентов, полученных по договору займа, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме, не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ).

Займы можно предоставлять и на безвозмездной основе. В этом случае внереализационного дохода нет.

С 1 января 2017 года сделки по предоставлению займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми. В случае совершения такой сделки:

  • проценты признаются доходом исходя из фактической ставки;
  • если ставка по займу предусмотрена в размере 0% процентов, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству не возникает (письмо ФНС России от 15 февраля 2018 г. № СД-4-3/3027@).

Как начислять проценты по займам

В бухгалтерском учете проценты по выданному займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Согласно п. 4 и п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчетным периодом является месяц. Чтобы избежать возможных споров с налоговиками, рекомендуем в бухгалтерском учете начислять доход от процентов по займам ежемесячно.

Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по выданному займу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от заемщика.

А компания, которая применяет метод начисления, отражает проценты в налоговом учете в зависимости от срока займа (см. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2024 г. № Ф04-7971/2024 по делу № А70-8742/2023):

  • в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода и на дату прекращения договора (возврата займа) – по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода;
  • в день прекращения договора или погашения займа – по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода (квартала или месяца) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года или один месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Налоговый период по налогу на прибыль – это календарный год. Подробнее об этом читайте раздел «Уплата налога и отчетность» → подраздел «Общий порядок уплаты налога и представления деклараций».

Как начислить проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример.

Пример. Учет процентов по выданным займам

В январе отчетного года АО «Актив» предоставило ООО «Пассив» заем на сумму 100 000 руб. сроком на 6 месяцев. По договору «Пассив» должен заплатить проценты по займу из расчета 40% годовых. Проценты нужно перечислять ежеквартально.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются один месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления. Бухгалтер «Актива» должен начислить проценты по займу так:

  • в бухгалтерском учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта в сумме 3333,33 руб. (100 000 руб. × 40% : 12 мес. × 1 мес.). Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта по 3333,33 руб. (100 000 руб. × 40% : 12 мес. × 1 мес.). Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Законные проценты и проценты за пользование чужими деньгами

В порядке, установленном для учета процентов по предоставленным займам, следует учитывать проценты, установленные статьей 317.1 Гражданского кодекса, - законные проценты. Например, в договоре поставки поставщик предоставил покупателю отсрочку оплаты товара.

Законные проценты не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами (определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 21 января 2020 г. № 117-КГ19-30).

Законные проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, нужно начислять только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Обратите внимание: нельзя требовать законные проценты по неденежным долгам: только по денежным обязательствам (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2018 г. № А81-3880/2017).

Также важно помнить, что поскольку денежное обязательство - это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке, статья 317.1 Гражданского кодекса о законных процентах не применяется в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя.

Законные проценты начисляются только за период фактического пользования денежными средствами. Оснований для взыскания законных процентов на будущее нет (п.48, 53, 65 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7).

А можно ли взыскать за один и тот же период суммы неустойки по статье 395 ГК РФ (за пользование чужими денежными средствами) и процентов, начисленных в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ (законных процентов)? На этот вопрос положительно ответили судьи в Постановлении АС Московского округа от 23 июля 2018 г. №А41-51698/2017.

Проценты, подлежащие уплате на основании статьи 395 ГК РФ, и проценты, установленные статьей 317.1 ГК РФ, имеют различную правовую природу. Поэтому кредитор вправе заявить требования об их одновременном взыскании (Постановление АС Центрального округа от 19 апреля 2018 г. № А09-4907/2017).

Проценты по банковскому вкладу

Если у фирмы есть «свободные» деньги, она может получить дополнительный доход, разместив их на депозитном счете в банке. Чтобы его открыть, нужно подписать договор банковского вклада. При внесении денег банк выдаст вашей фирме сберегательную книжку, сберегательный или депозитный сертификат. А когда истечет срок договора, банк вернет фирме сумму полученного ранее вклада с начисленными процентами (ст. 834, 836 ГК РФ).

Сумму процентов, полученных по договору банковского вклада, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете проценты по вкладу начисляют в конце каждого отчетного периода (п. 16 ПБУ 9/99). Причем отчетными периодами в бухгалтерском учете являются месяц, квартал.

Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по вкладу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от банка.

У тех же, кто определяет доходы и расходы методом начисления, дата признания процентов по депозитному вкладу зависит от того, на какой срок заключен договор. А именно:

  • по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода, проценты отражают в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода;
  • по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода, проценты отражают в день прекращения договора банковского вклада.
Пример. Учет процентов по банковскому вкладу

1 апреля отчетного года АО «Актив» поместило деньги на депозитный счет в банке. Сумма вклада – 100 000 руб. Договор с банком заключен на 2 месяца (до 1 июня). Проценты по вкладу составили 1000 руб. (500 руб. за апрель и 500 руб. за май).

Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Бухгалтер «Актива» должен отразить проценты по вкладу так:

  • в бухгалтерском учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Доход от участия в совместной деятельности

Две или несколько фирм могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для «извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» (ст. 1041 ГК РФ). Новая организация (юридическое лицо) при этом не образуется.

Каждый участник совместной деятельности (товарищ) может внести в общее дело деньги, другое имущество, профессиональные навыки и знания, а также деловую репутацию и деловые связи. Денежную оценку каждого вклада делают по соглашению между товарищами.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Учет доходов и расходов простого товарищества ведет специально выбранная для этого фирма – участник совместной деятельности. Она определяет доход каждого товарища по результатам отчетного (налогового) периода. Доход каждого участника рассчитывают так:

  • определяют общую сумму дохода от совместной деятельности;
  • определяют долю вклада каждого участника в общее имущество товарищества;
  • общую сумму дохода простого товарищества умножают на долю (в процентах) конкретного товарища.

Участник, которому поручено ведение общих дел, обязан ежеквартально сообщать каждому товарищу о полагающейся ему сумме дохода. Делать это он должен до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Доходы, полученные от ведения совместной деятельности, каждый из участников отражает:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете доходы от простого товарищества отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99). В налоговом учете такие доходы отражают в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример. Учет доходов от совместной деятельности

15 февраля отчетного года в пользу АО «Актив» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Бухгалтер «Актива» должен отразить доход:

  • в бухгалтерском учете – 15 февраля;
  • в налоговом учете – 31 марта.

Обратите внимание: убытки простого товарищества между его участниками не распределяют. Соответственно, такие убытки не учитывают при налогообложении прибыли товарищей.

Доходы при наступлении страхового случая

В любой фирме не исключена возможность утраты или порчи имущества в результате кражи, пожара, наводнения, аварии и других чрезвычайных ситуаций. Чтобы уменьшить ущерб от уничтожения или порчи ценностей, компании нередко страхуют их.

Возникновение чрезвычайной ситуации называют наступлением страхового случая.

Наступление страхового случая приводит не только к возникновению расходов, но и к получению доходов. Вот эти доходы:

  • страховое возмещение, которое фирма получает от страховой компании в качестве компенсации за утраченное имущество;
  • стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания имущества, непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию.

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 91 в составе прочих доходов (п. 9 ПБУ 9/99).

Сумма страхового возмещения, выплаченного по договору страхования имущества (в том числе автомобиля) в связи с наступлением страхового случая, учитывается в базе по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав согласно статье 249 НК РФ и внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, которые перечислены в статье 251 НК РФ. Перечень этих доходов – исчерпывающий. Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы. Значит, эти суммы нужно учесть при налогообложении прибыли как внереализационные доходы.

Чтобы уменьшить облагаемую базу, можно расходы, возникшие в результате страхового случая, сформировать таким образом, чтобы они перекрыли сумму страхового возмещения. Сделать это помогут расходы на ликвидацию испорченного имущества и убыток от его порчи.

Фирмы, которые определяют доходы и расходы методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признает факт возникновения чрезвычайной ситуации. Те, кто учитывает доходы и расходы кассовым методом, признают страховку доходом, когда на их расчетный счет поступят деньги от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ценности, оставшиеся после списания непригодного имущества, также включите в состав внереализационных доходов. Оприходовать их нужно по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Компенсация за изъятие недвижимого имущества

С доходов в виде денежной компенсации, полученной за изъятие недвижимого имущества, организация должна уплачивать налог на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247 НК РФ).

Прибыль – это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен статьей 251 НК РФ.

Доходы в виде суммы денежной компенсации, полученной за изъятие недвижимого имущества, в нем не значатся, следовательно, они учитываются при налогообложении прибыли на общих основаниях в составе внереализационных доходов, поскольку не связаны с реализацией. (Письмо Минфина от 25 марта 2024 г. №03-03-06/1/26730).

Коронавирусная субсидия

В состав внереализационных доходов относится целевая субсидия, связанная с коронавирусом. Она установлена Постановлением Правительства РФ от 2 июля 2020 г. № 976. Ее назначение – проведение мероприятий по профилактике коронавируса (дезинфекция помещений, контроль температуры тела у работников и т.д.).

В отличие от зарплатной субсидии, выдаваемой на основании Постановления правительства от 24 апреля 2020 г. № 576, которая освобождается от налога на прибыль по подпункту 60 пункта 1 статьи 251 НК РФ, субсидии на дезинфекцию эта норма не касается. На это указал Минфин в письме от 2 сентября 2020 г. № 03-03-06/1/76953. Основание - иной состав получателей.

1.Получатель этой субсидии должен быть включен в единый реестр МСП по состоянию на 10 июня 2020 г.

2. Основной вид деятельности по данным ЕГРЮЛ/ЕГРИП на 10 июня 2020 г. должен относиться к одному из перечисленных в Постановлении № 976 кодов по ОКВЭД.

Кроме того, субсидию могут дать таким МСП:

  • гостиницы с номерным фондом не больше 100 номеров;
  • горнолыжные трассы;
  • пляжи.

Они должны быть в федеральном перечне туристских объектов по состоянию на 10 июня 2020 г.

Также на эту субсидию могут рассчитывать социально ориентированные организации (СОНКО), если они отвечают таким условиям:

  • частные образовательные организации на 1 июля 2020 года должны входить в реестр наиболее пострадавших от коронавируса НКО;
  • поставщики социальных услуг на 1 июля 2020 года должны быть в реестре социально ориентированных НКО.

Чтобы получить зарплатную субсидию, компании или ИП надо отвечать таким требованиям:

  • присутствие в реестре МСП на 1 марта;
  • отрасль, в которой работает получатель госпомощи, отнесена к пострадавшей;
  • отсутствие процесса банкротства, решения о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ, ликвидации;
  • нет долгов по налогам и взносам, превышающих 3000 рублей;
  • численность персонала на дату получения денег от государства сохранена на уровне 90 процентов от мартовского показателя.

Субсидия, полученная на профилактику коронавируса, включается в состав внереализационных доходов в порядке, установленном  пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.

Субсидия, полученная до момента осуществления расходов, включается в доходы по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии.

Субсидия, полученная после осуществления расходов (на компенсацию ранее произведенных расходов), включается в состав доходов единовременно в полной сумме на дату ее зачисления на расчетный счет организации.




Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.