.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

Порядок перехода

Последний раз обновлено:

После возврата к общему режиму налогообложения сложностей с ведением бухгалтерского учета у бывшего «упрощенца» возникнуть не должно.

В этой связи напомним, что до 1 января 2013 года ведение бухгалтерского учета было правом, а не обязанностью организаций на УСН. Большинство компаний в этот период не вели бухучет. Поэтому на начало квартала, в котором было утрачено право на УСН, его следовало восстановить, то есть возобновить его ведение.

Рассмотрим далее, как это следовало сделать применительно к ситуации до 2013 года.

Восстановление бухгалтерского учета (применительно к ситуации до 1 января 2013 года)

Чтобы восстановить входящее сальдо по счетам бухучета, воспользуйтесь первичными документами, данными инвентаризации и оперативного учета, актами сверок взаиморасчетов и т. д.

Начальное сальдо по каждому счету на момент ухода с «упрощенки» отразите с помощью вспомогательного счета «00». Сделайте это таким образом:

ДЕБЕТ 01 (04) КРЕДИТ 00

– отражена первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива);

ДЕБЕТ 00 КРЕДИТ 02 (05)

– отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству (нематериальному активу);

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 00

– отражена стоимость оборудования на складе;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 00

– отражены капвложения;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 00

– отражена стоимость материалов на складе;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 00

– отражен остаток денег в кассе;

ДЕБЕТ 51 (52) КРЕДИТ 00

– отражен остаток денег на расчетном (валютном) счете;

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 00

– отражена стоимость финансовых вложений;

ДЕБЕТ 00 КРЕДИТ 60

– отражена задолженность перед поставщиками за приобретенные товары, работы, услуги;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 00

– отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию;

ДЕБЕТ 00 КРЕДИТ 66 (67)

– отражена задолженность организации по кредитному договору;

ДЕБЕТ 00 КРЕДИТ 68

– отражена задолженность организации по налогам и сборам (в разрезе субсчетов) и т. д.

Рассчитайте также остаток несписанных расходов будущих периодов. Это важно, потому что на общем режиме фирма сможет учесть их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Возникшую на нулевом счете разницу спишите на счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Стыковка налоговых учетов

Сложностей не будет, если бывший «упрощенец» после возврата к общему налоговому режиму будет работать по кассовому методу. Ведь доходы и расходы организаций на УСН учитываются аналогичным методом.

Проблемы возможны, если вы будете применять метод начисления. Все может усугубиться еще больше, если вам придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Доходы при методе начисления

Если на общем режиме вы намерены использовать метод начисления, то при уходе с «упрощенки» могут возникнуть проблемы. Например, по сделкам, в счет которых:

  • получена неотработанная предоплата;
  • выдан аванс поставщикам и подрядчикам под будущие поставки товаров (работ, услуг);
  • товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) покупателям, но еще не оплачены ими;
  • товары (работы, услуги) от поставщиков получены, но не оплачены вами.

Получив аванс еще при «упрощенке», вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после возвращения на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль не учитывайте.

Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы признаете выручку, а в налоговом учете – нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– начислен постоянный налоговый актив.

Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на «упрощенке», то неоплаченную выручку не включали в облагаемый доход.

Поэтому, получив за них оплату на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход «прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде» (п. 10 ст. 250 НК РФ). Облагать эту сумму налогом на добавленную стоимость не нужно, поскольку его начисляют в момент отгрузки товаров (работ, услуг), а сама отгрузка произошла еще при «упрощенке».

В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на «упрощенке» товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.

ПБУ 18/02

Как применять ПБУ 18/02, лучше всего рассмотреть на примере для самой распространенной ситуации – начисления амортизации основных средств.

Пример

В декабре 2013 года ООО «Прогресс» купило легковой автомобиль и ввело его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля равна 650 000 руб., срок полезного использования – 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60 месяцев – в налоговом учете.

В 2014 году фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих учетах амортизацию начисляли линейным способом.

В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 руб. (650 000 руб. : 37 мес.).

В налоговом учете бухгалтер ежемесячно начислял амортизацию в сумме 10 833 руб. (650 000 руб. : 60 мес.).

В результате у «Прогресса» возникла временная вычитаемая разница в размере 6735 руб. (17 568 руб. – 10 833 руб.) и отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1347 руб. (6735 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

С 2015 года «Прогресс» переходит на «упрощенку». К началу 2015 года остаточная стоимость автомобиля составила:

  • в бухгалтерском учете – 439 184 руб. (650 000 руб. – 17 568 руб. х 12 мес.);
  • в налоговом учете – 520 004 руб. (650 000 руб. – 10 833 руб. х 12 мес.).

Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль не сможет, его нужно списать. 31 декабря 2014 г. бухгалтер «Прогресса» сделал в учете проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– 16 164 руб. ((520 004 руб. – 439 184 руб.) х 20%) – списан отложенный налоговый актив.

За весь 2015 год (время работы на УСН) «Прогресс» имеет право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 руб. (520 004 руб. х 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер записывал сумму 65 000 руб. (260 000 руб. : 4 квартала).

Однако «Прогресс» проработал на «упрощенке» только 6 месяцев, зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе налогообложения (1 июля 2015 года) остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

  • в бухгалтерском учете – 333 776 руб. (439 184 руб. – 17 568 руб. х 6 мес.);
  • в налоговом учете – 390 004 руб. (520 004 руб. – 65 000 руб. х 2 квартала).

Бухгалтер «Прогресса» восстановил списанные при переходе на «упрощенку» временную вычитаемую разницу в размере 80 820 руб. (520 004 руб. – 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– 16 164 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.

За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:

  • в бухгалтерском учете – 105 408 руб. (17 568 руб. х 6 мес.);
  • в налоговом учете списаны на расходы – 130 000 руб. (65 000 руб. х 2 квартала).

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2015 года временная вычитаемая разница частично погашена на сумму 24 592 руб. (130 000 руб. – 105 408 руб.).

1 июля 2015 года бухгалтер сделает в учете записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

– 105 408 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 4918 руб. (24 592 руб. х 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

С июля 2015 года в бухгалтерском учете «Прогресс» продолжит начислять амортизацию в сумме 17 568 руб. в месяц.

В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него.

На начало июля 2013 года автомобиль уже эксплуатировали в течение 18 месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет 19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.

Сумма амортизации составит:

  • в бухгалтерском учете – 17 568 руб.;
  • в налоговом учете – 9286 руб. (390 004 руб. : 42 мес.).

То есть в учете будет возникать временная вычитаемая разница в сумме 8282 руб. (17 568 руб. – 9286 руб.) в течение 19 месяцев (до тех пор, пока автомобиль амортизируется в бухучете):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

– 17 568 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1656 руб. (8282 руб. х 20%) – начислен отложенный налоговый актив.

Через 19 месяцев в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете – продолжат (в сумме 9286 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете. Каждый месяц бухгалтер «Прогресса» будет делать проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 1656 руб. (8282 руб. х 20%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

Учет доходов и расходов после присоединения «упрощенца»

Правила, установленные для перехода с УСН на общую систему, применяются и в случае присоединения «упрощенца» к общережимной организации.

Такой вывод сделал Минфин России в письме от 28 февраля 2013 года № 03-11-06/2/5850. По мнению финансистов, руководствоваться в этом случае нужно пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса, согласно которому при присоединении одной организации к другой к последней переходят права и обязанности присоединенной компании в соответствии с передаточным актом.

При этом общережимная организация, исчисляющая доходы и расходы по методу начисления, которая присоединяет к себе фирму-«упрощенца», в месяце перехода на исчисление базы по налогу на прибыль по методу начисления учитывает в составе доходов сумму дебиторской задолженности «упрощенца».

То есть, правопреемник на ОСН может учесть в расходах затраты «упрощенца» на покупку товаров, которые не были оплачены продавцам до присоединения. Кроме того, выручку, которая поступила за товары (работы, услуги), реализованные «упрощенцем», но не оплаченные покупателями до реорганизации, нужно учесть в доходах при исчислении прибыли (письмо Минфина России от 27 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/25659).

Более того, при начислении и уплате процентов по займам также нужно действовать согласно правилам перехода с УСН на ОСН. То есть займодавец, предоставивший заем, учитывает в своих доходах проценты, начисленные заемщику во время работы на «упрощенке» и перечисленные ему заемщиком уже после ухода с УСН на общий режим (письмо Минфина РФ от 22 января 2016 г. № 03-03-06/1/2265).

Расходы при методе начисления

Расходы на товары (работы, услуги), которые куплены в период работы на «упрощенке», а оплачены после возврата к общей системе, уменьшают налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде.

По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему налогообложения могут бывшие «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы». Те же, кто применял объект «доходы», не вправе включать в расходы общего режима затраты, которые у них возникли при УСН (письма Минфина РФ от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983, от 19 января 2012 г. № 03-03-06/1/20 и от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12).

Однако судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2010 года № Ф03-8167/2010 отметили следующее: затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН. Дело в том, что пунктом 2 статьи 346.25 Налогового кодекса установлены особенности перехода с УСН на общий режим налогообложения для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется «упрощенцами» с объектом «доходы», в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 4 октября 2010 года № Ф09-8094/10-С3 по делу № А50-3582/2010.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», при переходе на общий режим может учесть в расходах по налогу на прибыль кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Однако свою позицию, скорее всего, ей придется отстаивать в суде.

Похожая ситуация нашла отражение в определении Верховного Суда РФ от 6 марта 2015 г. № 306-КГ15-289. Суть спора состояла в следующем.

В 2010-2011 годах общество применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». В это время организация приобрела партию товаров, но реализовала ее в 2012 году в период применения общей системы налогообложения. В 2012 году общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, понесенных при приобретении товаров.

Проведя выездную налоговую проверку организации, инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении ею расходов при исчислении налога на прибыль на стоимость товаров, не реализованных в период действия УСН. Впоследствии спорные товары были реализованы в следующем году в периоде применения обществом ОСН.

По мнению проверяющих, включение в состав расходов с использованием метода начисления затрат на покупку товаров в период применения УСН возможно только в случае, если товары не были оплачены да даты перехода на общий режим. Кроме того, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса, предусматривающие, что стоимость товаров, купленных для перепродажи, можно учесть при налогообложении по мере реализации этих товаров, применяются, только если организация работает на «доходно-расходной» УСН.

Не согласившись с решением налоговиков, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды трех инстанций поддержали организацию. Арбитры заявили, что общество вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров в периоде их реализации. Поскольку устанавливая норму подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 кодекса, законодатель обошелся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения.

Определением Верховного Суда РФ от 6 марта 2015 г. № 306-КГ15-289 налоговикам было отказано в удовлетворении их требований. Верховные судьи признали неправомерным исключение инспекцией из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости купленных товаров, которые не были реализованы в период действия УСН. На основании статей 268 и 272 Налогового кодекса общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на приобретение в периоде применения УСН товаров при их реализации.

Правила учета расходов при переходе с УСН на общий режим налогообложения действуют также при начислении и уплате процентов по займам. Так, после ухода с «упрощенки» и переходе на общий режим организация, получившая заем, может учесть в расходах проценты, начисленные ей в период применения УСН, но уплаченные займодавцу после перехода на общий режим (письмо Минфина РФ от 22 января 2016 г. № 03-03-06/1/2265).

Убытки

Если за время применения УСН фирма получила убыток, то после возврата на общий режим она не может учесть его в налоговом учете.

Зато на сумму убытков, полученных до применения «упрощенки» (на общей системе налогообложения), вы можете уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Как списать такие убытки, рассказано в статье 283 Налогового кодекса.

На учете убытков за период применения фирмой УСН остановимся подробнее.

Предположим, организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в прошлом году, по итогам которого ею был получен убыток.

С начала текущего года компания перешла на общую систему налогообложения. Однако со следующего года организация вновь планирует вести деятельность на УСН с объектом «доходы минус расходы». Может ли организация учесть убыток, полученный в прошлом году, в расходах следующего года, в котором собирается перейти на УСН. В письме от 5 ноября 2011 года № 03-11-06/2/55687 Минфин полагает, что может.

Дело в том, что «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась УСН с этим же объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Убыток можно переносить в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором он получен.

Если убыток по каким-либо причинам не перенесен на следующий год, его можно будет перенести целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то их перенос на следующие годы производится в той очередности, в которой они получены.

А вот убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, после перехода на УСН в расходах учесть нельзя.

Аналогичным образом при переходе на общий налоговый режим нельзя учесть убытки, полученные в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Но это можно будет сделать по итогам того налогового периода, в котором фирма (предприниматель) снова станет применять «доходно-расходную» УСН, если к тому времени не истечет десять лет с момента получения убытка.

Следовательно, считают финансисты, налогоплательщик, который намерен применять УСН в следующем году, имеет право уменьшить будущие «упрощенные» доходы на сумму убытков, полученных им ранее в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Страховые взносы

На практике нередко встречается такая ситуация. «Упрощенец» теряет право на применение спецрежима и с начала квартала, в котором это право утрачено, исчисляет налоги по общей системе налогообложения. Возникает вопрос: может ли он учесть страховые взносы, начисленные в период применения «упрощенки», но уплаченные на общем режиме, в целях исчисления налога на прибыль?

В Минфине России считают, что это возможно (письмо от 22 декабря 2014 г. № 03-11-06/2/66188).

Во-первых, порядок учета расходов при переходе с УСН на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления предусмотрен статьей 346.25 Налогового кодекса. Так, в соответствии с пунктом 2 этой статьи «упрощенцы» при переходе на уплату налога на прибыль по методу начисления вправе учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены до даты перехода на общую систему налогообложения. Эти расходы признаются в месяце перехода на общий режим.

Во-вторых, применение пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса не зависит от объекта налогообложения «упрощенца». Следовательно, указанные расходы могут учесть фирмы и предприниматели, применявшие как объект «доходы минус расходы», так и объект «доходы».

На этом основании финансисты делают вывод: страховые взносы, начисленные в периоде применения УСН и оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, можно учесть при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод Минфин повторил в письме от 3 мая 2017 г. № 03-11-06/2/26921.

Если фирма на «упрощенке» применяла пониженный тариф страховых взносов, но потеряла право на УСН, она должна пересчитать (доначислить) страховые взносы. Сделать это нужно с первого дня квартала, в котором утрачена возможность работать на спецрежиме. Такое разъяснение дано в письме Минздравсоцразвития России от 24 ноября 2011 года № 5004-19.

Уплата налогов

После возврата к общей системе все характерные для нее налоги фирма и предприниматель уплачивают так же, как вновь зарегистрированные (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Правила перечисления авансовых платежей по налогу на прибыль изложены в статье 287 Налогового кодекса.

Согласно ей вновь созданные организации могут платить авансовые платежи поквартально. Однако нужно соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать 5 000 000 рублей в месяц либо 15 000 000 рублей в квартал. Нарушив указанный лимит, фирма должна будет перечислять ежемесячные авансовые платежи со следующего отчетного (налогового) периода.

Пример

ООО «Восток» с 1 июля перешло с УСН на обычный налоговый режим. Выручка от реализации продукции составила: в июле – 4 700 000 руб., в августе – 4 800 000 руб. и в сентябре – 5 600 000 руб.

На основании пункта 2 статьи 286, пункта 5 статьи 287 и пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса фирма обязана по итогам III квартала уплатить квартальный авансовый платеж. Поскольку выручка в III квартале превысила 15 000 000 руб., «Восток» в течение следующего отчетного периода (IV квартал) должен уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Сумма каждого платежа будет составлять 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за III квартал.

При этом пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей в «переходный» квартал платить не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).



Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.