Имущество и имущественные права, полученные безвозмездно

Среди внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в статье 250 Налогового кодекса значатся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Ведь доход - это не только фактическое поступление денег. Доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования имуществом заключается в сбереженных деньгах, которые фирма заплатила бы, если бы пользовалась имуществом за плату.

Исходя из норм ГК РФ и статьи 38 НК РФ, для целей налогообложения под имуществом следует понимать то, чем владеет налогоплательщик на праве собственности (праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления).

А имущественные права - это права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

Во всех вышеперечисленных случаях у организации возникает доход в натуральной форме. Поэтому должен соблюдаться единый принцип определения дохода.

Стоимость имущества и имущественных прав, полученных безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов по рыночной цене.

К безвозмездно полученному имущественному праву относится, в частности, получение имущества по договору ссуды в безвозмездное пользование. В составе внереализационных доходов необходимо отразить рыночную стоимость права пользования идентичным имуществом, сдаваемым в аренду (Письмо Минфина от 3 апреля 2023 г. № 03-03-06/1/29182).

Информация о ценах должна быть подтверждена организацией – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества не может быть меньше:

• остаточной стоимости по амортизируемому имуществу;
• первоначальной стоимости по прочему имуществу.

Остаточную (первоначальную) стоимость имущества определяют по данным передающей стороны.

Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в составе расходов отражают остаточную (первоначальную) стоимость имущества.

Передача имущества в безвозмездное пользование может не увеличивать базу по налогу на прибыль. О таком случае говорится в НК РФ, и на него указал Минфин в письме от 15 августа 2022 г. № 03-03-05/79557.

Статья 248 НК РФ указывает на то, что для целей налога на прибыль имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не обязывает получателя выполнить для передающего лица работы.

И наоборот, в ситуации, когда имущество передается безвозмездно подрядчику в рамках договора подряда для осуществления соответствующих работ, предусмотренных договором, безвозмездной передачи для целей налога на прибыль не образуется.

В состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль организация должна включить, например, товар с нулевой ценой, полученный в качестве бонуса. Такой товар признается полученным покупателем безвозмездно в целях налогообложения прибыли. Стоимость такого товара получатель имущества должен оценить исходя из рыночной цены, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса и подтвердить ее документально или путем проведения независимой оценки (письмо Минфина от 19 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/8096).

К имуществу относятся, в том числе, денежные средства (ст. 130 ГК РФ). Безналичные денежные средства и бездокументарные ценные бумаги также являются имуществом для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 июля 2020 г. № 219-ФЗ).

Деньги, которые продавец получает при реализации подарочных карт (сертификатов), являются предварительной оплатой товаров. Поэтому в налоговую базу по налогу на прибыль они не включаются.

Доходы от реализации на стоимость подарочной карты (сертификата) компания должна учесть на дату передачи товаров в обмен на карту (сертификат).

Бывает, что срок действия подарочного сертификата ограничен. Когда он истекает, обязательства продавца перед держателем карты прекращаются. Сумма, которую продавец получил при продаже неиспользованного сертификата, становится безвозмездно полученным имуществом. Оно должно быть включено в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина от 4 августа 2022 г. № 03-03-06/1/75679).

Исключение при налогообложении безвозмездной передачи составляют случаи, указанные в статье 251 НК РФ.

Это исключение обусловлено характеристикой передающей стороны.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, полученного российской организацией безвозмездно:

• от компании-учредителя, если ее доля в уставном капитале 50% и более;
• от дочерней компании, если доля в ее уставном капитале 50% и более;
• от частного лица, если его доля в уставном капитале 50% и более.

В абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится еще об одной особенности передающей стороны. Если передающая сторона - иностранная организация, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны - российской организации, включена в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином, то такая российская организация не вправе не учитывать в целях налога на прибыль доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств. Если не включена - то льгота действует.

Этот перечень был утвержден Приказом Минфина РФ от 5 июня 2023 г. № 86н.

Безвозмездно полученное имущество и имущественные права нельзя передавать третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае придется заплатить налог в общем порядке. Это ограничение не относится к безвозмездно полученным денежным средствам.

Таким образом, при безвозмездном получении имущественных прав налог на прибыль платить не нужно при выполнении условий, установленных статьей 251 НК РФ.

Чтобы не учитывать доходы в виде помощи от учредителей, достаточно, чтобы собственник владел половиной уставного капитала, то есть 50%.

До вступления в силу Федерального закона от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ формулировка была другой. Для освобождения от налога нужно было владеть более 50% уставного капитала. Это вело к тому, что нельзя было не учитывать доходы фирме, у которой два учредителя с равными долями – по 50%. Ведь получалось, что у каждого из них не соблюдалось условие о проценте участия в компании – должно было быть более половины, а у каждого только по половине.

После принятия поправок можно не включать в доходы безвозмездную помощь, полученную от участников, которые владеют ее уставным капиталом в размере долей 50% и более.

Кроме того, ранее не учитывать доходы можно было только от дарителей, которые прямо участвуют в уставном капитале компании-получателя. Теперь величину доли нужно определять как от прямого, так и от косвенного участия.

Доли прямого и косвенного участия лица в организации, определенные в процентах, нужно сложить (п. 1, 2 ст. 105.2 НК). Если результат будет 50% или больше, то безвозмездно полученные имущество и имущественные права не включайте в доходы.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

Долю прямого участия можно также посмотреть в учредительных документах.

Определить долю участия через другие компании можно так:

• определите все последовательности участия лица в другой организации через прямое участие;
• определите доли прямого участия каждого звена в последовательности;
• перемножьте доли прямого участия всех организаций в этой последовательности;
• при наличии нескольких последовательностей сложите все доли косвенного участия в одной организации.

Поясним на примере.

Во внереализационных доходах учитывают суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК). Это правило надо применять и при списании кредиторки на основании соглашения о прощении долга (см. письма Минфина от 7 марта 2019 г. № 03-03-06/1/14970, от 12 сентября 2017 г. № 03-03-06/1/58668).

В недавнем прошлом Минфин считал исключением из этого правила стоимость имущества, имущественных прав, полученных от учредителя с долей не менее 50 процентов. На основании подпункта 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ в налоговой базе по прибыли эти доходы разрешали не учитывать. Прощенный долг относили к безвозмездно полученному имуществу и в доходах его можно было не учитывать (см., к примеру, письма Минфина от 18 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22282, от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930).

Но прощение долга не может рассматриваться как безвозмездно полученное имущество. Так считает ВАС (см. определение от 21 марта 2014 г. № ВАС-2494/14).

Минфин тоже изменил свою позицию. Прощение долга — одно из оснований прекращения обязательств. Как дарение, предусмотренное статьей 415 ГК РФ, оно безусловно квалифицироваться не может.

Поэтому если единственный учредитель-физлицо, даже с долей участия 100%, дал фирме взаймы, а потом вы заключили соглашение о прощении долга, сумму прощенного долга нужно учесть при расчете налога на прибыль (письма Минфина от 5 декабря 2022 г. № 03-03-07/118860, от 8 июня 2021 г. № 03-03-06/1/44932).