Расходы, связанные с арендой имущества

Объектом аренды может быть разное имущество: земельные участки, здания, помещения, оборудование, транспорт и др.

Арендодатель является собственником имущества. Он сдает его в аренду, а арендатор принимает. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

К затратам арендатора на аренду помещений относятся, в частности, расходы на арендную плату. То есть, заключив договор аренды, стороны договора определяют и сумму ежемесячной арендной платы.

Так, в сумме арендной платы учитываются все затраты, связанные с эксплуатацией автомобиля, включая, например, расходы на платную парковку.

По правилам статьи 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться в различных формах:

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• доли доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества.

Кроме того, стороны могут согласовать сочетание этих способов или установить другие формы оплаты аренды.

Для документального подтверждения арендных платежей арендатору нужно иметь:

• договор аренды;
• акт приема-передачи арендованного объекта;
• если арендодатель плательщик НДС, - счета-фактуры.

Ежемесячные акты на аренду не нужны (см. письмо Минфина от 25 марта 2019 г. № 03-03-06/1/20067).

Для учета арендных платежей в расходах при налогообложении прибыли необходимы документы, из которых можно четко определить состав арендуемого имущества.

А сам налогоплательщик должен быть готов предъявить объекты аренды проверяющим.

Основанием для признания затрат на аренду является действующий договор аренды, который содержит условие об арендной плате. Об этом напомнил Минфин в письме от от 30 января 2025 г. № 03-03-06/1/8125.

Кроме того, договоры аренды и акты приема-передачи в части предмета аренды не должны содержать общие формулировки.

Из документов, подтверждающих арендные платежи, должно быть видно, какое конкретно имущество предоставлено в аренду по договору - см. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2021 г. № Ф04-1050/2021 по делу № А45-3865/2020.

В рассматриваемом деле это было «телематическое оборудование», «волоконно-оптические линии связи», «кроссовое оборудование» и т. п. Понять из этих документов, какое именно оборудование получено в пользование, невозможно.

Кроме того, и в реальности сами объекты не были как-то помечены, промаркированы или пронумерованы. А они использовались они в составе узлов связи наряду с собственными деталями и оборудованием, полученным от других арендодателей. Фирма не смогла предъявить объекты аренды инспекторам и при проверке. Не смогла она и пояснить, по каким признакам можно определить оборудование, за которое вносится плата по каждому конкретному договору.

Судьи признали предоставленные арендатором документы (договоры аренды, счета-фактуры, акты приемки-передачи имущества, акты исполнения услуг) как оформленные ненадлежащим образом. И подтверждать затраты на аренду они не могут.

Также нужно помнить о регистрации договоров аренды.

Если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и более, его нужно зарегистрировать в Росреестре.

Статья 651 ГК РФ позволяет не регистрировать договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года.

Также можно заключить бессрочный договор, который в госрегистрации не нуждается. От договора аренды, заключенного на неопределенный срок, арендатор или арендодатель вправе в любое время отказаться. При аренде недвижимого имущества нужно предупредить об этом другую сторону за три месяца. Против учета расходов по таким договорам налоговики, как правило, не возражают.

Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В ГК РФ есть еще статья 651. Она позволяет не регистрировать договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок менее года.

Фирма заключила договор аренды помещения сроком на 5 лет в торговом центре. Договор в Росреестре не зарегистрирован. Арендные платежи в расходах при расчете налога на прибыль учитывать нельзя, предупреждает Минфин в письме от 19 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/29066.

Однако Минфин о статье 651 ГК РФ в этом письме не упоминаети не говорит о том, что договор аренды помещения в торговом центре сроком до 1 года регистрировать не нужно.

Почему?

Возможно потому, что в статье 651 ГК РФ говорится об аренде зданий и сооружений. А в письме речь идет об аренде помещения в торговом центре. А это и не здание, и не сооружение.

Напрашивается вывод, что такая аренда должна быть зарегистрирована в Росреестре независимо от срока.

Нельзя учесть в расходах плату за аренду имущества, которое фактически не используется. Об этом говорится в Определении Верховного Суда РФ от 17 декабря 2018 г. № 308-КГ18-21056.

Инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, арендную плату за земельные участки. У компании не было документального подтверждения того, что на них ведется деятельность. УФНС подтвердила это решение. Фирма обратилась в суд.

Суды всех инстанций поддержали выводы нижестоящей и вышестоящей инспекций. Они признали факт получения фирмой необоснованной налоговой выгоды.

В договоре аренды земли записано, что они предоставляются в аренду для ведения деятельности по разведению и вылову водных биоресурсов. Но документального подтверждения того, что на спорных земельных участках ведется финансово-хозяйственная деятельность, общество не представило. Значит, оно неправомерно уменьшило в целях исчисления налога на прибыль полученные доходы на сумму расходов по аренде земельных участков.

Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности.

Среди длящихся услуг самые распространенные - услуги аренды. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся.

Каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал? Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 25 числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.

Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в том числе, лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764).

Как учитывать расходы на аренду в целях налога на прибыль, если срок договора аренды превышает отчетный период, а платеж внесен единовременно? В этом случае расходы признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение действия договора аренды.

Налоговый кодекс относит арендные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов может быть:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако, как известно, расходы при методе начисления в общем случае учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть единовременный арендный платеж, перечисленный за несколько месяцев вперед, является всего лишь предварительной оплатой, которая в расходах не учитывается (в отличие от кассового метода). На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, и расходы как таковые еще не возникли.

Кроме того, при признании арендных платежей в расходах требуется учитывать положения статей 318 - 320 Налогового кодекса.

Дело в том, что все производственные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Компания вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, какие расходы она относит к прямым. Если к таковым отнесены и арендные платежи, то и признавать их придется по мере реализации продукции.

Если стоимость аренды относится к косвенным расходам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Для реализации этого принципа налогоплательщик самостоятельно определяет срок, в течение которого расходы будут учитываться в налоговом учете. Очевидно, в случае с арендой это будет срок действия договора аренды. Это как раз будет согласовываться с требованием экономической обоснованности расходов, содержащимся в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

• арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
• обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.

Арендодатель будет амортизировать капвложения в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Подробнее об этом смотрите раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Амортизация и амортизируемое имущество».

Это, пожалуй, один из самых неприятных вопросов, решение которого не в вашу пользу приведет к перерасчету налоговой базы по прибыли. Вы знаете, что косвенные расходы списываются сразу. Прямые же нужно признавать по мере реализации выпускаемой продукции.

Да, вы вправе определять состав прямых расходов самостоятельно. Но, как требует НК РФ, для этого должно иметься экономическое обоснование. К примеру, аренда производственного помещения. Арендные платежи, учтенные по нему как косвенные расходы, налоговики не пропустят.

Так, арендную плату нужно включать в прямые расходы, если она связана с выпускаемой готовой продукцией. Например, арендные или лизинговые платежи за производственное оборудование. На это указал Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 3 марта 2017 г. № Ф07-413/2017 по делу № А05-12521/2015.

В то же время арендная плата может быть косвенным расходом, если не связана напрямую с выпуском готовой продукции или плата начисляется и за период, когда продукция не выпускалась, работы не производились. Или если расходы не формируют стоимость продукции (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 апреля 2018 г.№ Ф02-1185/2018, А69-882/2017).

Договоры лизинга (финансовой аренды) являются разновидностью договоров аренды. Они регламентируются главой 34 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

На основании договора лизинга лизингодатель:

• приобретает у конкретного продавца в собственность конкретное имущество для его передачи лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях;
• выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель:

• принимает предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;
• выплачивает лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;
• по окончании срока действия договора лизинга возвращает предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобретает предмет лизинга в собственность;
• выполняет другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Договор лизинга всегда носит возмездный характер.

Размер, способ проведения и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Если ввод в эксплуатацию полученного лизингового имущества связан с доведением его до состояния, пригодного к использованию, лизинговые платежи, произведенные до ввода в эксплуатацию, можно включить в состав расходов при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/160)

Арендные платежи за арендуемое имущество у лизингополучателя относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункту 1 статьи 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерии должны быть следующие документы:

• договор лизинга;
• акт приема-передачи предмета лизинга (в произвольной форме или по форме ОС-1);
• счета на оплату, выставленные лизингодателем;
• платежные документы на оплату этих счетов;
• счета-фактуры;
• акт приема-передачи предмета лизинга при возврате лизингодателю.

Ежемесячные акты на услуги по лизингу не предусмотрены.

Лизинговые платежи – это общая сумма платежей по договору за весь срок его действия. В нее входят:

• возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю и других предусмотренных договором лизинга услуг;
• доход лизингодателя.

Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться его выкупная цена (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Выкупную цену на предмет лизинга определяют стороны договора, если он предусматривает переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю.

Эту сумму можно выплачивать единовременно самостоятельным платежом, или она может входить в регулярный лизинговый платеж.

Дело в том, что выкупная стоимость предмета лизинга – это не плата за пользование объектом лизинга (в отличие от текущих платежей), а расход на приобретение основного средства (предмета лизинга). Поэтому ее следует вычленять из текущих расходов и учитывать обособленно (вести раздельный учет), так как при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение амортизируемого имущества ( п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть лизинговый платеж является расходом в части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. А выкупная цена списывается по окончании срока действия договора лизинга по факту выкупа, и если лизингополучатель вносил ее частями одновременно с лизинговыми платежами, то эти частичные суммы являются авансами.

Списание выкупной цены может быть произведено единовременно в качестве материальных расходов, а если ее величина превышает 100 000 рублей (что имеет значение для налогового учета) – она формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете нового собственника – бывшего лизингополучателя.

Расходы на приобретение амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества относится к расходам организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ. Поэтому, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то есть до момента реализации лизингового имущества, следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи, причем как у лизингополучателя, так и у лизингодателя.

То, что выкупная цена должна формировать первоначальную стоимость объекта и потом списываться через амортизацию, подтверждают суды (постановление АС Московского округа от 8 октября 2019 г. по делу № А40-72107/2018).

Чтобы избежать штрафов, пеней и доначислений, в составе лизингового платежа лучше сразу выделять выкупную стоимость и учитывать ее отдельно.

И после перехода права собственности на объект, лизингодатель вправе отразить выкупную стоимость как доход от продажи имущества. А лизингополучатель - включить ее в первоначальную стоимость объекта и в дальнейшем списывать через амортизацию.

Этот подход с 1 января 2022 года отражен в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Федеральный закон от 29 ноября 2021 г. № 382-ФЗ с 2022 года устанавливает, что арендные (лизинговые) платежи должны относиться на расходы арендатора (лизингополучателя) за вычетом выкупной стоимости предмета лизинга, если он по окончании срока действия договора лизинга передается лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи. Этот порядок применяется, если договор лизинга заключен в 2022 году или позднее. Если договор был заключен в 2021 году или ранее, налоговый учет лизингового имущества нужно вести по прежним правилам вплоть до истечения срока действия договора (ст. 2 Закона № 382-ФЗ).

Платежи за принятое в лизинг имущество можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость имущества, то в состав расходов она не включается. Об этом Минфин выпустил письмо от 14 мая 2024 г. № 03-03-06/1/43843.

Что касается амортизации лизингового имущества, то с 1 января 2022 года исключен пункт 10 статьи 258, который устанавливал, что лизинговое имущество амортизирует та сторона, которая учитывает его на своем балансе. Теперь вариантов нет – это делает собственник имущества – лизингодатель. Но применяется новое правило только к договорам, заключенным после 1 января 2022 года.

Статьей 259.3 НК РФ установлена возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).

До 1 января 2022 года амортизировать мог и арендатор (лизингополучатель). Если договор лизинга, заключенный до 1 января 2022 г., продолжает действовать, и лизингополучатель начисляет по имуществу ускоренную амортизацию, то в случае, если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации, в расходах его учитывать не нужно. В последующих отчетных (налоговых) периодах, когда полученное в лизинг имущество будет самортизировано, лизинговый платеж можно будет признать прочим расходом в полном размере. На это обратил внимание Минфин в письме от 20 декабря 2021 г. № 03-03-06/1/103695.