Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет

В бухгалтерском учете налоги, которые платит фирма, могут включаться:

• в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог);
• в состав прочих расходов (например, налог на имущество).

Это могут быть:

• транспортный налог;
• налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости, а также и доначисленный по результатам налоговой проверки (Постановление АС Московского округа от 4 июля 2016 г. по делу № А40-143307/2015);
• земельный налог;
• восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ, восстановленный НДС по ввезенным товарам, если они оказались ненадлежащего качества, не используются в операциях, облагаемых НДС и возвращаются иностранному поставщику (п. 3 ст. 170), а также НДС, принятый к вычету по недвижимости, которую начали использовать в операциях, не облагаемых НДС, подлежащий восстановлению (п. 5 ст. 171.1 НК РФ);
• госпошлина;
• уплаченные ввозные таможенные пошлины - для импортеров ((письмо Минфина от 27 июня 2024 г. № 27-01-21/59762);
• обязательные страховые взносы.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в налоговой базе в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, начисленные налоги нужно учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, за который представляется декларация по налогу (Письмо Минфина от 22 марта 2022 г. № 03-03-06/1/22233). Например, налог на имущество за 2024 год, уплаченный в 2025 году, включается в расходы за 2024 год.

Суммы налоговых платежей, учитываемых в прочих расходах, отражают по строке 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 Порядка заполнения декларации).

Напомним, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль НДС, предъявленный покупателю. В случае, если НДС не предъявлен налогоплательщику, то он вправе учесть всю сумму понесенных затрат в целях налогообложения, при условии соответствия их критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ (см. письмо Минфина от 7 июля 2023 г. № 10-10-05/63437).

При реализации товаров на экспорт организация вправе применить ставку НДС 0 процентов, если представит документы, подтверждающие право на ее применение не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Если в течение этого срока документы организация не представит, она обязана исчислить НДС по ставке 10 или 20 процентов со стоимости товаров, реализованных на экспорт (п. 9 ст. 165 НК РФ). Исчисленный налог организация уплачивает за счет собственных средств.

НДС по ставке 10 или 20 процентов со стоимости экспортируемых товаров организация начисляет в соответствии с Налоговым кодексом. Этот налог организация иностранному покупателю не предъявляет.

Поэтому суммы начисленного по неподтвержденному экспорту налога фирма вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (Письмо Минфина от 6 октября 2022 г. № 03-03-06/1/96599).

Минфин в письме от 25 апреля 2024 г. № 03-03-06/1/38979 исходит из позиции ВАС РФ, сформулированной еще в 2012 году (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10077/11 по делу № А11-4707/2010), и подтвержденной в Определении от 8 ноября 2016 г. № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015.

Суть такова, что исчисление налогов в большем размере – это не ошибка для расчета налога на прибыль. Налогоплательщик, который уплатил завышенный налог по первичной декларации, понес обоснованные расходы и вправе их учесть в прочих расходах.

А при подаче в следующих налоговых (отчетных) периодах уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, корректировка налоговых обязательств для целей обложения прибыли является новым обстоятельством. Разница признается во внереализационных доходах текущего периода.

Страховые взносы, правомерно начисленные со всех выплат работникам в рамках трудовых отношений, уменьшают базу по налогу на прибыль. Об этом напомнил Минфин в письме от 25 августа 2023 г. № 03-03-06/1/81210.

Отдельные выплаты работникам не могут быть учтены при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ). Это любые вознаграждения, выданные работникам, не предусмотренные трудовыми (коллективными) договорами. Например, премии работникам в связи с профессиональными праздниками, юбилейными, праздничными датами.

Но на такие выплаты начисляются страховые взносы, поскольку они произведены в рамках трудовых отношений.

Минфин напомнил общий подход: суммы налогов, сборов, страховых взносов на ОПС, ОМС и ВНиМ, начисленные в установленном законом порядке, включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если соответствующие затраты не входят в число неучитываемых согласно статье 270 НК РФ. Напомним, нельзя учитывать в расходах суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, если иное не предусмотрено НК РФ, а также суммы торгового сбора (он уменьшает не налоговую базу, а сам налог).

Таким образом, расходы в виде страховых взносов, начисленных в том числе с выплат работникам, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов. А тот факт, что сама выплата, с которой были начислены страховые взносы, в «прибыльной» базе не учтена, значения не имеет.

Взносы на травматизм также учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ независимо от того, что они начислены с выплат к профессиональным праздникам и юбилейным датам, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 9 января 2023 г. № 03-03-06/3/121).

Страховые взносы на платежи по договорам ДМС, заключенным на срок менее года, также можно учесть при обложении прибыли как прочие расходы. На это указал Минфин в письме от 17 января 2025 г. № 03-03-06/1/3242. Сами такие платежи признавать в расходах нельзя.

Ранее Минфин приводил подробные обоснования обоснованности расходов на страховые взносы, начисляемые на неучитываемые в налоговой базе выплаты.

В письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть их в составе прочих расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, таможенных платежей, сборов и страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конкретно страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами при налогообложении прибыли, в статье 270 НК РФ не поименованы. В то же время указанный перечень не является закрытым. А последним 49 пунктом в нем указаны расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таковой является также деятельность, являющаяся необходимой для налогоплательщика. Она направлена на сохранение уже имеющегося дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь. Таким образом, для обоснования принятия в состав прочих расходов страховых взносов, начисленных на неучитываемые при налогообложении прибыли выплаты, одного того, что они конкретно не поименованы в статье 270 Налогового кодекса, недостаточно. Поэтому в данной ситуации дополнительным критерием для подтверждения обоснованности расходов является необходимость этих расходов для налогоплательщика. А именно – обязанность их уплатить в соответствии с законодательством о страховых взносах и риск наложения штрафных санкций в связи с неуплатой.

Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды списываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, независимо от того, учитываются соответствующие выплаты работникам при налогообложении прибыли или нет.

Аналогичный подход выражен Минфином России в письме от 1 сентября 2016 г. № 03-03-06/2/51105.

Финансисты сослались на выводы Конституционного Суда России, сделанные в Определении от 6 июня 2016 г. № 1170-О. Отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а значит, являются гражданско-правовыми. Поэтому и вознаграждения в пользу членов совета, произведенные на основании общего решения собрания акционеров за их деятельность, связанную с деятельностью общества (кроме выплат, компенсирующих их затраты, к примеру, на проезд), облагаются страховыми взносами.

С точки зрения налога на прибыль выплаченные членам совета директоров суммы вознаграждения и страховые взносы, начисленные на них, «разведены» в разные стороны. Сами выплаты на основании пункта 48.8 статьи 270 Налогового кодекса при налогообложении не учитываются. Страховые взносы на эти выплаты в данной норме не упомянуты, то есть к не облагаемым налогом на прибыль они не относятся. А вот подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса позволяет учитывать в составе прочих расходов страховые взносы во внебюджетные фонды вне зависимости от того, учитываются ли выплаты, с которых они начислены, при налогообложении прибыли, или нет.

НДС, предъявленный продавцами при продаже товаров, не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда входной НДС включается в стоимость товаров. Тогда он попадает в расходы при списании материальных ценностей в производство или в составе амортизационных отчислений.

Принимая решение о включении или невключении входного НДС в расходы по налогу на прибыль, нужно помнить, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ). Так, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль НДС, предъявленный покупателю.

Обобщающую информацию по этому вопросу содержит письмо Минфина от 23 апреля 2024 № 03-03-06/1/37822

Входной НДС включается в расходы по налогу на прибыль только в случаях, прямо указанных в НК РФ и перечисленных в пунктах 2 и 2.1 статьи 170 НК РФ.

Включается в расходы на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ НДС, учитываемый в стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, приобретаемым:

• для операций, освобождаемых от НДС на основании статьи 149 НК РФ. То есть купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС;
• для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
• для операций по реализации работ (услуг), освобождаемых от НДС по статье 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ, кроме входного НДС по рекламным и маркетинговым услугам, используемым для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
• лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это касается фирм, которые приобретают товары (работы, услуги) и не являются плательщиком НДС или использовали свое право на освобождение от уплаты налога ;
• для операций, не признаваемых объектом обложения НДС на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ (если иное не установлено НК РФ).

Также на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ в расходы по налогу на прибыль включается НДС, предъявленный:

• при приобретении имущественных прав при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) по статье 155 НК РФ;
• при приобретении автомобилей и мотоциклов для перепродажи согласно пункту 5.2 статьи 154 НК РФ.

На основании пункта 2.1 статьи 170 НК РФ в расходы по налогу на прибыль включается НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС, НМА, имущественным правам, которые полностью или частично приобретаются за счет бюджетных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Кроме того, согласно пункту 2.1 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.

На основании абзаца 5 пункта 2.1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с данным пунктом, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Их нужно учитывать единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (Письмо Минфина от 24 апреля 2023 г. № 03-03-06-1/37221).

Если бюджетные средства использованы частично, НДС, не поддежащий вычету, единовременно включается в прочие расходы в доле, приходящейся на эти средства.

Авансовые платежи по налогу на имущество организаций также учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Авансовый платеж - это предварительный платеж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Значит, и его сумма тоже относится к расходам, учитываемым в налоговой базе по прибыли.

При этом согласно пункту 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.

НК РФ устанавливает 2 типа отчетных периодов по налогу на прибыль - квартальные и ежемесячные. Это зависит от того, как фирма платит авансы по прибыли - поквартально или по фактически полученной прибыли.

При обычных авансах отчетными периодами являются:

- 1 квартал;

- полугодие;

- 9 месяцев.

При авансах, исчисляемых из фактической прибыли, отчетными периодами являются 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до конца года (январь, январь-февраль, январь-март и т. д.).

Таким образом, если фирма платит обычные авансы по прибыли, начисление авансов по имуществу нужно отражать:

- за 1 квартал – на 31 марта;

- за полугодие – на 30 июня;

- за 9 месяцев - на 30 сентября.

Если же фирма платит авансы из фактически полученной прибыли, то начисление авансов по имуществу нужно отражать:

- на 31 марта в расчете по прибыли за январь-март;

- на 30 июня в расчете по прибыли за январь-июнь;

- на 30 сентября в расчете по прибыли за январь-сентябрь.

Вся сумма, указанная по строке 041 декларации по прибыли, включается в общую сумму косвенных расходов (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации).

Если в результате проверки вынесено решение о доначислении налога, например, имущественного или ресурсного, организация вправе на сумму доначисления уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Налоги, сборы и страховые взносы относятся к прочим расходам, а проверяющие по завершении выездной налоговой проверки должны обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. На это указано в Определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 30 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10138.

В данном Определении содержатся выводы, полезные для налогоплательщиков. Судьи исходили из общего правила, что суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что такое «начисленный налог» не определяет Налоговый кодекс, но определяет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 октября 2007 г. № 7379/07. Начисленный налог – это налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в бюджет. А «доначисленный» налог – это налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки ( п. 3 ст. 40, ст. 105.18, п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

Кроме того, сославшись на нормы статьи 89 Налогового кодекса, суд отметил, что налоговый орган по завершении выездной налоговой проверки должен обладать полной информацией о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде. Эта информация должна включать также данные о доходах и расходах по налогу на прибыль, если он входил в предмет проверки.

В данном случае рассматривался вопрос о том, была ли вправе компания учесть в расходах по налогу на прибыль доначисленный по результатам проверки и уплаченный ей НДПИ до подачи в налоговую инспекцию уточненной декларации по этому налогу. Суд указал, что компания была вправе это сделать, а решение инспекции о непризнании расхода и доначислении налога на прибыль признано незаконным.

Итак, налог может быть доначислен и по итогам налоговой проверки. ИФНС, обнаружив недоимку, выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности. Такое решение подлежит исполнению со дня вступления в силу.

Доначисленный по результатам проверки налог учитывается в составе «прибыльных» расходов на дату выступления в силу соответствующего решения ИФНС. О доначисленном налоге на имущество, в частности, говорится в письме Минфина от 18 июня 2019 г. № 03-03-06/1/44236.

Еще пример. Компенсацию за использование личного имущества признали скрытой формой зарплаты и доначислили страховые взносы (Постановление АС Поволжского округа от 12 октября 2023 г. по делу № А06-461/2022). Что с налогом на прибыль?

По положению об оплате труда и трудовым договорам организация выплачивала работникам компенсацию за использование личного имущества.

Суд установил:

• размер компенсации не зависел от числа используемого имущества и во много раз превышал его цену;
• документы, которые подтверждали бы право собственности работников на это имущество, при проверке не представили;
• выплаты не являлись компенсационными, они зависели от результата труда. По трудовому договору размер компенсации считали так же, как и размер сдельной зарплаты.

В базу по взносам организация выплаты не включала. Инспекция посчитала, что компенсация - скрытая форма оплаты труда и доначислила страховые взносы. Суд это решение поддержал.

Доначисленные суммы взносов фирма также вправе учесть в базе по налогу на прибыль.

После вступления решения в силу в течение 20 рабочих дней в адрес компании будет направлено требование об уплате доначисленного налога (пени, штрафа) (п. 2 ст. 70 НК РФ).

А теперь вспомним, когда же вступает в силу решение инспекции, принятое по результатам налоговой проверки. Это поможет не пропустить дату, когда можно будет включить в налоговую базу сумму доначисленного налога.

Рассмотрев материалы налоговой проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля, руководитель ИФНС или его заместитель может привлечь компанию к ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 7 ст. 101 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности указывают (п. 8 ст. 101 НК РФ):

• обстоятельства совершенного налогового правонарушения;
• доводы компании в свою защиту;
• результаты проверки этих доводов;
• решение о привлечении компании к налоговой ответственности с указанием соответствующих статей НК РФ;
• меры ответственности, которые будут приняты в отношении налогоплательщика;
• размер выявленной недоимки, пени и штрафа;
• срок, в течение которого можно обжаловать решение, и порядок обжалования;
• наименование и адрес органа, в котором можно обжаловать решение.

В решении об отказе в привлечении к ответственности указывают обстоятельства, послужившие основанием для отказа. Также в нем могут быть указаны размер недоимки, выявленной в ходе проверки, и сумма пени (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение должно быть вручено представителю организации в течение 5 рабочих дней после его принятия (п. 9 ст. 101 НК РФ). Если это не возможно, то ИФНС направит документ заказным письмом. В этом случае будет считаться, что решение получено налогоплательщиком через 6 рабочих дней с даты отправки письма инспекцией (п. 13 ст. 101 НК РФ).

Вынесенное решение вступит в законную силу по истечении месяца со дня его вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Фирма вправе обжаловать решение ИФНС, подав апелляционную жалобу. В этом случае дата, когда можно будет учесть расходы в виде доначисленного налога в базе по налогу на прибыль, сдвигается.

Если вышестоящий налоговый орган не отменяет решение ИФНС, решение вступает в силу со дня принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Какие налоги не учитываются в расходах

НДС при безвозмездной передаче товаров

Ошибочно уплаченные страховые взносы

Опасные ситуации, связанные с учетом налогов в прочих расходах

Земельный налог

Входной НДС при покупке товаров в розницу