Перенос убытка по налогу на прибыль

Налоговый убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).

На его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, т.е. перенести на будущее. На сумму убытка можно уменьшать только прибыль, облагаемую налогом по ставке 20%, которая установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Такой вывод можно сделать из абзаца 1 пункта 1 статьи 283 НК РФ.

Указанные положения по переносу убытков не распространяются на убытки, полученные организацией в период применения ставки 0% в отношении отдельных видов деятельности (установленных, в частности, пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 1.12 статьи 284 НК РФ), а именно:

• образовательной и (или) медицинской деятельности (при выполнении критериев для применения нулевой ставки по налогу на прибыль) (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
• профильной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций (при выполнении критериев для применения нулевой ставки по налогу на прибыль) (п. 1.3 ст. 284 НК РФ);
• социальному обслуживанию граждан (при выполнении критериев для применения организацией соцобслуживания нулевой ставки по налогу на прибыль) (п. 1.9 ст. 284 НК РФ);
• деятельности регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами в рамках договора на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами (п. 1.12 ст. 284 НК РФ).

То есть, организациям, которые применяли общую ставку налога прибыль 20% и «сработали» с убытком в предыдущем налоговом периоде, дано право уменьшить базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Ряду компаний с «нулевым» налогом на прибыль – это запрещено.

Ограничение, установленное для тех, кто применяет нулевую ставку по прибыли, согласно старой редакции статьи 283 НК РФ, не распространяется на IT-организации, которые рассчитывают налог по нулевой ставке в соответствии с пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.

В новой редакции статьи 283 (п. 33 ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ), которая вступает в силу с 1 января 2025 года, устанавливается запрет на перенос убытков, полученных в рамках любой деятельности, прибыль от которой облагается по ставке 0%.

Минфин в письме от 6 ноября 2024 г. № 03-03-06/1/108990 разъяснил, что убытки, полученные в 2022-2024 гг. российской IT-организацией, применявшей в этих периодах нулевую ставку по налогу на прибыль, все еще можно будет учесть в налоговой базе по прибыли за 2025 год - по старым правилам.

Убытки, которые будут получены такой организацией начиная с 2025 года, переносить на будущее уже нельзя.

Нельзя также переносить убытки, если они получены:

• от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских организаций (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
• на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения;
• организацией - участником проекта «Сколково» в периоде до освобождения от налогообложения.

Операторы новых морских месторождений углеводородного сырья и владельцы соответствующих лицензий не могут уменьшить прибыль, полученную на одном месторождении, на убыток от деятельности на других месторождениях или от другой деятельности.

Если налогоплательщик применяет пониженные налоговые ставки, то налоговая база определяется отдельно. Необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (ст. 274 НК РФ).

Поэтому, если налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода от деятельности, по которой предусмотрен раздельный учет доходов (расходов), уменьшает такую налоговую базу, то сделать это он может только на убыток, полученный в рамках этой деятельности (письмо Минфина от 11 июля 2023 г. № 03-03-06/1/64666).

По общим правилам, началом срока хранения документов считают 1 января года, следующего за годом, в котором документы были закончены делопроизводством. Для документов по налогу на прибыль это тот год, когда документы последний раз использовали в учете. Срок, исчисляемый годами, истекает 31 декабря последнего года срока хранения.

Общий срок хранения налоговых документов составляет 5 лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Первичные документы, подтверждающие сумму убытка, хранят в течение всего срока переноса убытка (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). По совокупности этих двух норм налогоплательщик должен обеспечить сохранность документов, подтверждающих размер убытков, в течение пяти лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Например, бухгалтерские и налоговые документы по убытку, полученному в 2024 году и учтенному в течение последующих 10 лет, придется хранить до конца 2039 года. При налоговая база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период за периоды до 2026 года не может быть уменьшена на сумму убытков более чем на 50 процентов.

Если же убыток не переносят, то к хранению документов, подтверждающих его образование, применяют общий порядок хранения документов налогового учета (письмо Минфина от 28 января 2022 г. № 03-03-06/3/5632). То есть на эти документы распространяется общеустановленный срок хранения (5 лет).

Сохраняйте все первичные документы за календарный год, по итогам которого фирма получила убыток. Это накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период.

Такое решение изложено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А49-4451/2010.

То есть перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, убедитесь в том, что у вас есть все документы, подтверждающих величину и период возникновения переносимого убытка.

Если фирма заявляла убытки прошлых лет в декларации, и это было принято инспекцией, на сумму перенесенного убытка (остатка убытка) можно уменьшить доначисленный налог на прибыль. К такому выводу пришли судьи в Постановлении АС Московского округа от 1 декабря 2023 г. № Ф05-25116/2023 по делу № А40-139251/2022.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации. По результатам проверки доначислен налог на прибыль и пени.

Налогоплательщик оспорил сумму доначисленного налога в суде.

Суд его требование удовлетворил в части, поскольку налоговым органом при доначислении налога на прибыль неправомерно не учтены реальные налоговые обязательства общества - неправомерно не учтены убытки прошлых лет.

Как налоговым законодательством, так и правилами заполнения декларации по налогу на прибыль не предусмотрено отражение убытка с учетом возможных доначислений. Вследствие чего признан факт выполнения налогоплательщиком требования заявительного порядка по убыткам прошлых лет.

До принятия решения о проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладал сведениями о составе и размере убытка налогоплательщика, поскольку еще до принятия оспариваемого решения были предоставлены налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением сумм убытка.

Наличие убытков прошлых лет подтверждено налоговым органом по результатам налогового контроля. Следовательно, налоговики при доначислении налога на прибыль необоснованно не учли реальные налоговые обязательства организации, так как не учли убыток прошлых лет.

При этом налоговый орган не истребовал у налогоплательщика документы, которые подтверждают убыток, в связи с чем сделан обоснованный вывод о неправомерности части произведенных доначислений.

Напомним, что до 1 января 2017 года переносить убыток можно было в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен.

Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ с 1 января 2017 г. временно было отменено ограничение о 10-летнем сроке, в течение которого убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно было переносить на будущее. Это можно делать без ограничения по времени, но с ограничением по величине переносимого убытка. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя.

Федеральным законом от 2 июля 2021 г. № 305-ФЗ это 50-процентное ограничение по размеру переносимых убытков действует до 2024 года. Таким образом, это ограничение по величине переносимого убытка временное.

Ограничение применяется и к неперенесенным убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

Но при подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль за налоговые (отчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, указанное ограничение не применяется (Письмо ФНС РФ от 16 января 2018 г. № СД-4-3/539@).

Ограничение по величине переносимого убытка не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные (пониженные) ставки по налогу на прибыль для:

• резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
• участников региональных инвестиционных проектов;
• участников свободной экономической зоны;
• резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
• резидентов свободного порта Владивосток;
• участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
• резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Это означает, что резиденты указанных экономических зон вправе переносом убытка прошлых лет уменьшать налоговую базу текущего периода вплоть до нуля.

Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю. Уменьшать на убытки прошлых лет будет нечего.

То есть при составлении отчета за текущий период сначала рассчитываем налоговую базу, а затем определяем, на какую сумму из убытков прошлых лет ее можно уменьшить. Такой алгоритм предложен Минфином в письме от 28 июня 2021 г. № 03-03-06/1/50650.

Если же по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года.

Установленное 50 %-е ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются льготные ставки, предусмотренные п. 1.2, 1.5, 1.5–1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Суть в том, что ранее полученные убытки такие льготники могут не просто уменьшать налоговую базу, но и полностью ее обнулять.

Так, в письме от 11 марта 2021 г. № 03 03 06/1/17065 Минфин подтвердил эту возможность для резидентов ТОСЭР, применяющих льготные налоговые ставки.

Тот же подход применяется в отношении резидентов ОЭЗ, которые могут учитывать убытки, полученные в период применения пониженной ставки по налогу на прибыль при определении налоговой базы, сформированной от осуществления льготируемой деятельности (см. письмо Минфина от 29 ноября 2021 г. № 03 03 06/1/96403).

Вместе с тем льготникам при переносе убытков важно учитывать следующее.

В соответствии со статьей 274 НК РФ база по прибыли, облагаемой по иной ставке (не по основной ставке в размере 20 %), определяется отдельно. То есть льготники, использующие право на перенос убытков, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В письме Минфина от 19 октября 2021 г. № 03 03 06/1/84274 в связи с этим говорится:

• уменьшение дохода от деятельности, облагаемой по одной ставке, на величину убытков, полученных при определении налоговой базы, облагаемой по иной ставке, нарушает правила переноса убытков;
• на убытки, полученные налогоплательщиком от иной деятельности, в том числе в предыдущих налоговых (отчетных) периодах, до получения статуса резидента ТОСЭР, можно уменьшать только налоговую базу, сформированную от иной деятельности (вне рамок соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР);
• обязанность вести раздельный учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, должна выполняться в течение периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль.

Аналогичным образом обязанность участника РИП по ведению раздельного учета доходов и расходов возникает с даты включения в реестр участников РИП. Убытки, полученные в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения статуса участника РИП), могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль, сформированной участником РИП только по иной деятельности, осуществляемой вне рамок реализации РИП (см. письмо Минфина от 22 мая 2020 г. № 03 03 07/42820).

Закрепим общий вывод. Налоговая база, облагаемая по другой, не 20-процентной ставке, определяется компанией отдельно. Должен вестись раздельный учет доходов и затрат. При определении размера облагаемой прибыльным налогом базы текущего периода от деятельности, по которой предусмотрен раздельный учет доходов и затрат, возможно уменьшение только на убыток, полученный в рамках деятельности, облагаемой налогом по 20-процентной ставке. Разъяснения дал Минфин РФ в письме от 17 марта 2023 г. № 03-03-06/1/23297.

Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

С 1 января 2020 года Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ установлено, что налогоплательщик - правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной организацией, если в ходе проверки налоговые органы установят, что основной целью реорганизации был учет убытков (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Слияние

Разделение

Присоединение, преобразование

При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.