Ставка НДС 10%

По ставке 10% облагают реализацию и ввоз в РФ:

• продовольственных товаров (по специальному перечню);
• товаров для детей (по специальному перечню);
• периодических печатных изданий и книжной продукции, которая связана с образованием, наукой и культурой (кроме печатных изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера);
• медицинских товаров (по специальному перечню).

В статье 164 НК РФ дан перечень товаров, которые облагаются НДС по пониженной ставке в 10%. Также в этой норме говорится о том, что Правительство РФ для указанных видов продукции определяет коды по ОКПД и ТН ВЭД. Это значит, что для применения пониженной ставки НДС не достаточно того, что товар назван в статье 164 НК РФ. Нужно, кроме этого, чтобы конкретный код льготируемой продукции был приведен в постановлении Правительства РФ.

Но и соответствия коду по ОКПД или по ТН ВЭД тоже недостаточно. Так, коды по ОКПД применяются при приобретении или производстве на территории РФ, а коды по ТН ВЭД – при ввозе на территорию РФ. Значит, если продукция приобретена или произведена в РФ, а ее код содержится в постановлении Правительства только по ТН ВЭД, применять ставку 10% нельзя (см. постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 декабря 2020 г. № Ф03-4970/2020 по делу № А24-2531/2020).

Компания пыталась доказать свою правоту, ссылаясь на пункт 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Как выяснилось, она неправильно применила эту норму. И хотя в ней говорится, что для налогообложения по ставке 10% достаточно, чтобы было соответствие коду хотя бы по одному из классификаторов, этот вывод можно применить, если есть отдельные противоречия (несовпадение в наименовании, различие в описании одного и того же товара) при отнесении товара к соответствующему коду. На это указано в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14 марта 2019 г. № 305-КГ18-19119 по делу № А41-88886/2017. То есть, если противоречий нет, то и неясности в определении условий применения ставки нет, а просто речь идет о более узком перечне продукции, облагаемой НДС по льготной ставке.

Аналогичный вывод содержится в Определении Верховного Суда РФ от 22 декабря 2021 г. № 303-ЭС21-14462. В нем четко сказано, что ставка 10% применяется, если реализуемый товар указан в Перечне со ссылкой хотя бы на один из двух источников:

• ОКПД2 – при приобретении или производстве товара на территории РФ;
• ТН ВЭД – при ввозе товаров на территорию РФ.

В остальных случаях применяется налоговая ставка 20 процентов.

Рассмотрим основные из этих групп более подробно.

Вот перечень продовольственных товаров:

• скот и птица в живом весе. Сюда относятся также овцы, козы, свиньи, кролики, олени и верблюды для убоя;
• мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных изделий), в том числе колбасные жареные изделия и шпикачки;
• молоко и молокопродукты (кроме мороженого, которое произведено на плодово-ягодной основе и из фруктового и пищевого льда);
• овощи;
• яйца и яйцепродукты, в том числе инкубационные яйца, яйца без скорлупы свежие или консервированные, яичные белки и желтки;
• хлеб и хлебобулочные изделия;
• масло растительное;
• маслосемена и продукты их переработки;
• маргарин;
• жиры спецназначения (в том числе кулинарные, кондитерские, хлебопекарные, заменители молочного жира), эквиваленты, улучшители и заменители масла какао, спреды и смеси топленые растительно-сливочные и растительно-жировые;
• сахар, сахар-сырец, соль;
• зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы;
• семена картофеля;
• перец стручковый и горошковый черный, несушеный;
• крупа, мука, макаронные изделия;
• рыба живая, море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (за исключением деликатесных изделий из рыбы);
• продукты детского и диабетического питания;
• филе рыбное, мясо рыбы прочее (включая фарш) свежее или охлажденное.

Детализированный перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

Ставка НДС 10% применяется при реализации рыбы живой. С 1 января 2022 года абзац шестнадцатый подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, устанавливающий эту норму, больше не содержит исключений в отношении рыбы ценных пород (пресноводной форели). Значит, с начала 2022 года реализация на территории РФ любой живой пресноводной форели (ручьевой и озерной, а также являющейся продукцией рыбоводства) облагается НДС по ставке не 20, а 10 процентов, как и прочей живой рыбы, в том числе и морской форели (п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 2 июля 2021 г. № 308-ФЗ).

Федеральным законом от 2 августа 2019 года № 268-ФЗ установлено, что с 1 октября 2019 года торговля фруктами и ягодами облагается не по общей ставке, а по пониженной ставке НДС 10%. С этой же даты увеличена ставка налога при продаже пальмового масла - с 10 до 20%.

Перечень фруктов и ягод, при реализации которых применяется ставка НДС 10% утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2019 года № 1952.

В перечень включены фактически все фрукты и ягоды, кроме бананов. Одновременно из разделов «Масло растительное» исключено пальмовое масло, по которому ставка НДС 10% больше не применяется.

С 1 июля 2020 года перечень продовольственных и детских товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, дополняется новыми товарными позициями. Среди них - молокосодержащие продукты с заменителем молочного жира. В то же время позиция «Продукты сырные» с этой даты облагается по ставке 20%, а не 10%

В перечень льготируемой продукции с 1 июля 2020 года входят:

• консервы и продукты сухие, сублимационной сушки молокосодержащие с заменителем молочного жира;
• напитки, коктейли, кисели молокосодержащие с заменителем молочного жира.

Для разграничения понятий «молокосодержащий» и «молокосодержащий с заменителем молочного жира» нужно руководствоваться их определениями, утвержденным техническим регламентом Таможенного союза ТР ТС 033/2013, утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 9 октября 2013 года № 67.

К детским товарам, облагаемым ставкой НДС 10%, относят:

• трикотажные и швейные изделия для детей (включая изделия из натуральной овчины и кролика с кожаными вставками). Однако изделия из натурального меха и натуральной кожи облагаются по ставке 20%;
• обувь для детей (кроме спортивной);
• детские кровати и матрацы;
• коляски;
• школьные принадлежности (тетради, пеналы, счетные палочки, счеты, дневники, альбомы и тетради для рисования, альбомы для черчения, папки для тетрадей, обложки, кассы цифр и букв);
• игрушки, пластилин;
• подгузники.

Детализированный перечень продовольственных и детских товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

В частности, к периодическим печатным изданиям и книжной продукции относят:

• периодические печатные издания (кроме рекламных и эротических);
• книги (кроме рекламных и эротических), которые связаны с образованием, наукой и культурой, в том числе художественные книги и брошюры.

Чтобы издание не считалось рекламным, доля платных объявлений в нем не должна быть больше 45%, а доля авторских и редакционных материалов – меньше 55%.

Определение эротического издания дано в статье 37 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2124-1 о СМИ.

Перечень наименований печатной периодической и книжной продукции, облагаемой по ставке 10%, вместе с кодами по ОКПД и ТН ВЭД утвержден постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 года № 41.

В него, к примеру, входят:

Для целей налогообложения к периодическим печатным изданиям относят газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название и текущий номер. Эти издания должны выходить в свет не реже одного раза в год.

В перечень с 2021 года входит книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в электронном виде, в том числе в аудиоформате, распространяемая, в частности, на магнитных носителях, через Интернет, по каналам спутниковой связи (Постановление Правительства РФ от 9 октября 2020 г. № 1643):

• книги на дисках, лентах или прочих физических носителях;
• книги электронные.

В России обращение медицинских изделий регулирует Федеральный закон от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» .

30 декабря 2021 года подписан протокол «О внесении изменения в Соглашение о единых принципах и правилах обращения медицинских изделий (изделий медицинского назначения и медицинской техники) в рамках Евразийского экономического союза от 23 декабря 2014 года».

К обращению в России допущены медицинские изделия, прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Правительством РФ, и медизделий, прошедших регистрацию в соответствии с международными договорами и актами, составляющими право ЕАЭС. То есть российская процедура регистрации и регистрации по нормам ЕАЭС равны в правах (ч. 4 ст. 38 Закона № 323).

По ставке 10% облагают продажу медицинских товаров как отечественного, так и зарубежного производства (абз. 3 подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К таким товарам относят:

• лекарственные средства, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;
• медицинские изделия, за исключением важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения на основании медицинских изделий, освобождаемых от налогообложения по подпункту 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при представлении в налоговую инспекцию регистрационного удостоверения на медицинское изделие.

Виды медицинских товаров можно определить в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС. Перечни кодов видов указанных изделий медицинского назначения утверждены постановлением Правительства России от 15 сентября 2008 года № 688.

11 мая 2021 года вступило в силу большинство положений Федерального закона от 30 апреля 2021 г. № 128-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» и статьи 12 и 22 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Так, изменениями разрешено использовать медизделия по истечении срока действия регистрационного удостоверения (ч. 3.1 ст. 38 Закона № 323).

Если срок годности изделия не истек, то его владелец может выполнять транспортировку, монтаж, наладку и ремонт, настройку и калибровку – все, что необходимо для ввода в эксплуатацию, технического обслуживания и использования медицинского изделия, при условии, что эти работы предусмотрены документацией производителя.

Если уполномоченный федеральный орган исполнительной власти принимает решение о внесении изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на медицинское изделие, оно может быть произведено по старым правилам в течение 180 дней со дня принятия решения и может обращаться до истечения срока службы (срока годности) (ч. 3.2 ст. 38 Закона № 323.

С 1 января 2022 года освобождены от регистрации на территории РФ наборы, укладки, комплекты и аптечки, которые состоят из зарегистрированных медицинских изделий и лекарственных препаратов. Эти наборы должны быть объединены общей упаковкой. Если вторичная (потребительская) упаковка не производителем не предусмотрена, должна быть сохранена первичная упаковка лекарственного препарата (п. 5 части 5 ст. 38 Федерального закона № 323-ФЗ). Это освобождение действует по 1 января 2027 года включительно (п. 3 ст. 4 Федерального закона № 128-ФЗ).

Одновременно пунктом 2 приказа Минздрава РФ от 15 декабря 2020 г. № 1331н «Об утверждении требований к комплектации медицинскими изделиями аптечки для оказания первой помощи работникам» установлено, что аптечки, произведенные (укомплектованные) до дня вступления в силу данного приказа, то есть до 1 сентября 2021 года, подлежат применению в течение срока их годности, но не позднее 31 августа 2025 года.

Таким образом, в 2022 году ставка НДС в размере 10% применяется при реализации аптечек для оказания первой медицинской помощи работникам, укомплектованных до 1 сентября 2021 года, в случае наличия действующего регистрационного удостоверения.

Медицинские изделия, не подлежащие государственной регистрации, перечислены в пункте в части 5 статьи 38 Закона № 323.

Также не подлежат регистрации медизделия, перечисленные в пункте 11 статьи 4 Соглашения о единых принципах и правилах обращения медицинских изделий в ЕАЭС:

• ввезенные физическими лицами на таможенную территорию ЕАЭС и предназначенные для личного пользования;
• изготовленные на территории государства – члена ЕАЭС по индивидуальным заказам пациентов исключительно для личного пользования и к которым предъявляются специальные требования в соответствии с назначением, выданным медицинским работником;
• ввезенные на таможенную территорию ЕАЭС для использования работниками дипломатических представительств и консульских учреждений;
• ввезенные на таможенную территорию ЕАЭС для оказания медпомощи пассажирам и членам экипажей транспортных средств, поездных бригад и водителям транспортных средств, прибывших на территорию ЕАЭС;
• ввезенные на таможенную территорию ЕАЭС для оказания медпомощи участникам международных культурных, спортивных мероприятий и участникам международных экспедиций, а также для проведения выставок;
• ввезенные на таможенную территорию ЕАЭС для проведения исследований (испытаний), в том числе в научных целях;
• ввезенные на таможенную территорию ЕАЭС в качестве гуманитарной помощи в случаях, определяемых законодательством государств-членов.

В общем случае внутренние воздушные перевозки пассажиров и багажа облагаются по ставке НДС 10%. Исключение составляют:

• внутренние воздушные перевозки пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены на территории Калининградской области. Такие перевозки облагаются НДС по ставке 0% бессрочно;
• перевозки пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами РФ, оформленные на основании единых международных перевозочных документов. В этом случае применяется ставка НДС 0%.