.
^ Наверх
На странице
Развернуть

Внереализационные доходы

Последний раз обновлено:

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются прочими).

Перечень внереализационных доходов есть в статье 250 Налогового кодекса.

Обратите внимание: этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

Например, суммы неполученных дивидендов, если причиной невыплаты явилось отсутствия денег у общества (письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. №03-03-06/1/15735). В такой ситуации суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов включаются в состав внереализационных доходов общества по истечении срока исковой давности – в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ). Положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ в этом случае не применяются. Ведь не полученные при таких обстоятельствах дивиденды нельзя отнести к доходам в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, переданных обществу акционерами в целях увеличения чистых активов, в т. ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов.

По статье 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов и расходов, то внереализационные доходы отражают после их фактической оплаты.

Если фирма учитывает доходы и расходы методом начисления, то внереализационные доходы отражают в налоговом учете так:

Вид внереализационного дохода

Момент отражения дохода в налоговом учете

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Иные аналогичные доходы

Безвозмездно полученные денежные средства

Дата поступления денег на расчетный счет (в кассу) (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Дивиденды от долевого участия в деятельности других фирм

Суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим фирмам взносов, которые были включены в состав расходов

Иные аналогичные доходы

Доход от сдачи имущества в аренду

Доход может отражаться (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

  • на дату проведения расчетов в соответствии с условиями договоров;
  • на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, счетов-фактур);
  • в последний день отчетного (налогового) периода.

Конкретный порядок учета доходов устанавливается налоговой учетной политикой фирмы

Поступления в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности

Иные аналогичные доходы

Штрафы, пени и другие санкции, начисленные за нарушение договорных или долговых обязательств

Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Суммы возмещения убытков (ущерба)

Суммы восстановительных резервов и иные аналогичные доходы

Последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности)

Иные аналогичные доходы (например, списанная кредиторская задолженность)

Доходы прошлых лет

Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, которые подтверждают его наличие) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Доходы от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами

Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Положительная курсовая разница по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов)

на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ)

Стоимость материалов и иного имущества, которые получены при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества

Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества. Акт должен быть оформлен в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Имущество (в том числе деньги), которое получено в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований)

Дата, когда получатель имущества (в том числе денег) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Целевые поступления, целевые финансирования (за исключением бюджетных средств)

Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты

Дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Доход в виде денежного эквивалента имущества, которое передано на пополнение целевого капитала некоммерческой организации и возвращено жертвователю или его правопреемникам

Дата зачисления денег на расчетный счет фирмы, которая сделала пожертвования (ее правопреемника) (пп. 11 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Доходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (другим долговым обязательствам, включая ценные бумаги)

Последний день месяца соответствующего отчетного периода – по договорам (долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (п. 6 ст. 271 НК РФ)

Дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) – по договорам (долговым обязательствам), которые были прекращены (погашены) до истечения отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ)

Доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании

    31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год;
в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Суммовая разница (до 31 декабря 2014 г.)

У налогоплательщика-продавца:

  • дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права;
  • дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав – в случае получения от покупателя предварительной оплаты (пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

У налогоплательщика-покупателя:

  • дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права;
  • дата приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав – в случае перечисления продавцу предварительной оплаты (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ)

Рассмотрим порядок налогового учета этих доходов подробнее.

Доходы от сдачи имущества в аренду

В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду относят к прочим, если передача ценностей во временное пользование не является предметом деятельности фирмы. Это означает, что должны выполняться два условия:

  • передача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе компании;
  • сумма доходов от аренды не превышает 5 процентов от общей суммы выручки за отчетный период.

В противном случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации.

Чтобы определить, к какому виду доходов они относятся в налоговом учете, нужно исходить из правила «систематичности». Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года (налогового периода), то их считают доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами.

Пример

АО «Актив» сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1

В отчетном году фирма заключила один договор аренды – с ООО «Пассив».

Значит, в налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду относят к внереализационным.

Вариант 2

В отчетном году фирма заключила три договора аренды: с ООО «Пассив», АО «Салют» и ООО «Восход».

Значит, в налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду отражают в составе выручки от реализации.

Полученные штрафы и пени

Штрафы и пени, полученные от партнеров за нарушение условий хозяйственных договоров, в налоговом учете относят к внереализационным расходам, а в бухгалтерском учете включают в состав прочих доходов. Фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, должны включать штрафные санкции в состав доходов на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Причем договор, заключенный с контрагентом, может:

  • предусматривать, что санкции начисляются только после того как должнику выставят претензию;
  • не предусматривать обязанность фирмы-кредитора выставлять претензию.

В первом случае кредитор отразит санкции в налоговом учете только после того как выставит претензию должнику.

Во втором – тогда, когда партнер нарушит свои обязательства и ему будут начислены соответствующие санкции.

Пример

В феврале отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары стоимостью 120 000 руб. «Актив» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

По договору «Пассив» должен оплатить товары до 20 февраля отчетного года.

В договоре записано: при несвоевременной оплате товаров «Пассив» обязан выплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки платежа.

Покупатель расплатился с «Активом» только 24 марта (просрочка составила 32 дня).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит: 120 000 руб. × 30% : 365 дн. × 32 дн. = 3156 руб.

Вариант 1

Договор не обязывает поставщика выставлять претензию покупателю.

Пени были начислены «Пассиву» в I квартале.

Значит, сумма пеней увеличивает облагаемую прибыль «Актива» за I квартал отчетного года.

Вариант 2

Договор предусматривает, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются только после того, как «Актив» выставит соответствующую претензию покупателю.

Претензию выставили во II квартале отчетного года.

Значит, сумма пеней включается в облагаемую прибыль «Актива» только по итогам полугодия.

Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то сумму санкции надо включить в состав внереализационных доходов после того, как вступит в силу соответствующее решение суда.

А вот законные проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, до 1 августа 2016 года нужно было учитывать по умолчанию. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяли ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Если в договоре между коммерческими организациями не был прописан порядок начисления законных процентов, у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов, и, соответственно, обязанность отражать их в составе доходов, а у должника они учитываются в составе расходов.

С 1 августа 2016 года начислять законные проценты нужно только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Соответствующие поправки в статью 317.1 ГК РФ внес Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 315-ФЗ. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Обратите внимание: как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2015 года по делу № А40-125230/2015, законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение. Поэтому кредитору следует выбрать, какие проценты взыскать с должника: законные (ст. 317.1 ГК РФ) или за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Также важно помнить, что поскольку денежное обязательство - это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке, статья 317.1 Гражданского кодекса о законных процентах не применяется в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя.

А вот ставка для начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, начисляемыми в соответствии со статьей 395 ГК РФ, зависит от периода просрочки. Такой вывод следует из Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 7 февраля 2017 г. № 6.

За периоды просрочки с 1 июня 2015 года по 31 июля 2016 года размер неустойки определяется средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц в месте жительства или нахождения кредитора. Если долг выплачивается в валюте (или в рублях, но равный сумме в валюте), то надо ориентироваться на банковские проценты в этой валюте.

За периоды позднее 31 июня 2016 года расчет идет исходя из ключевой ставки, которая действует в конкретный период (п 1. ст.395 ГК РФ в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 315). Узнать ее можно на официальном сайте Центробанка.

Имущество, полученное безвозмездно

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов по рыночной цене. Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:

  • остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
  • первоначальной стоимости (по прочему имуществу).

Остаточную (первоначальную) стоимость имущества определяют по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).

Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в составе расходов отражают:

  • в налоговом учете – остаточную (первоначальную) стоимость имущества (внереализационные расходы);
  • в бухгалтерском учете – рыночную стоимость имущества (прочие расходы).
Пример

АО «Актив» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Контакт» станок. Рыночная стоимость станка – 472 000 руб. (без учета НДС). По данным налогового учета «Контакта», остаточная стоимость станка – 620 000 руб.

В состав внереализационных доходов «Актива» включают:

  • в налоговом учете – 620 000 руб.;
  • в бухгалтерском учете – 472 000 руб.

В состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль организация должна включить также товар с нулевой ценой, полученный в качестве бонуса. Такой товар признается полученным покупателем безвозмездно в целях налогообложения прибыли. Стоимость такого товара налогоплательщику следует оценить исходя из рыночной цены, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса. При этом стоимость амортизируемого имущества не может быть ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом, другого имущества - ниже затрат на его производство или приобретение. В этом случае цену должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки получатель имущества (письмо Минфина от 19 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/8096).

По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагают стоимость имущества, полученного:

  • от другой компании, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;
  • от другой компании, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов и на день передачи имущества ваша фирма владеет на праве собственности этим вкладом. При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной, то соответствующие доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство ее постоянного местонахождения не включено в перечень оффшорных зон, утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года № 108н;
  • от частного лица, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

Причем это имущество нельзя передавать третьим лицам в течение одного года с момента его получения.

В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

К имуществу относятся, в том числе, денежные средства (ст. 130 ГК РФ).

Если учредитель, которому принадлежит более половины уставного капитала, простил долг по договору займа вместе с процентами, сумму процентов нужно включить в налогооблагаемый доход организации (письмо Минфина России от 18 апреля 2016 № 03-03-06/1/22282).

В данном случае безвозмездно переданным имуществом признается только сумма заемных средств, которая не подлежит налогообложению. Несмотря на то, что проценты займодавец также простил заемщику, как безвозмездную передачу имущества их рассматривать нельзя. Значит, проценты по прощенному займу организация должна учесть в доходах.

Обратите внимание: безвозмездная передача и получение ценностей (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены. Так сказано в статье 575 Гражданского кодекса РФ. Получается, что безвозмездно получить имущество ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Доходы прошлых лет

В налоговом учете доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, включают в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском – в состав прочих доходов. Как правило, такие доходы возникают в связи с получением или обнаружением документов, подтверждающих наличие дохода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ). А кроме того - если бухгалтер в предыдущие годы допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые не учитываются при налогообложении).

Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.

Если этот период можно определить, то ошибку исправляют в периоде, когда она была допущена. Значит, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если период не выявлен, то ошибку исправляют в текущем отчетном (налоговом) периоде. Сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда ошибка была обнаружена.

В первом случае фирме надо сдать в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Уточненную декларацию подают по форме, действовавшей в период совершения ошибки.

В отдельных случаях обнаруженную ошибку можно отражать в отчетности текущего периода. Это избавит от необходимости подавать уточненные декларации.

Пример

В III квартале отчетного года бухгалтер АО «Актив» выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 300 000 руб.

Вариант 1

Ошибка была совершена в I квартале отчетного года. В этой ситуации бухгалтер должен:

  • включить в состав внереализационных доходов первого квартала отчетного года 300 000 руб.;
  • доплатить налог на прибыль. Сумма налога составит 60 000 руб. (300 000 руб. × 20%);
  • сдать уточненные декларации по налогу за I квартал и полугодие;
  • заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Вариант 2

Период совершения ошибки не установлен.

В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 300 000 руб. по итогам 9 месяцев отчетного года.

Положительные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, остаток на валютном счете, вашу задолженность перед иностранным партнером или его долг вашей фирме), нужно пересчитывать в рубли. В результате такого пересчета в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы.

В бухгалтерском учете пересчет активов или задолженностей (кроме авансов) в рубли осуществляют:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;
  • на дату составления бухгалтерской отчетности;
  • по мере изменения курсов валют (если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В налоговом учете валюту или валютные обязательства в рубли пересчитывают (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • на момент признания соответствующих прав и обязанностей;
  • на последнюю дату каждого месяца.

Сумму положительной курсовой разницы в налоговом учете относят к внереализационным доходам, а в бухгалтерском учете – к прочим.

Положительные курсовые разницы образуются:

  • при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе – если на дату совершения операции с валютой или в последний день месяца ее курс вырос;
  • при пересчете дебиторской задолженности – если в день погашения задолженности или в последний день месяца курс валюты оказался выше, чем в день ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности – если в день погашения этой задолженности (день составления отчетности) или в последний день месяца курс валюты оказался ниже, чем в день ее возникновения.
Пример

АО «Экспортер» заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку продукции. «Экспортер» отгрузил продукцию 10 ноября отчетного года на общую сумму 1000 долл. США. Goods Ltd. оплатила счет «Экспортера» в долларах США 15 декабря отчетного года.

«Экспортер» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Предположим, что курс доллара США составил:

  • на 10 ноября – 56 руб./USD;
  • на 15 декабря – 60 руб./USD.

Стоимость продукции в день отгрузки составила:

1000 USD × 56 руб./USD = 56 000 руб.

Фирма получила от покупателя такую сумму:

1000 USD × 60 руб./USD = 60 000 руб.

Положительную курсовую разницу в сумме 4000 руб. (60 000 – 56 000) нужно отразить в налоговом учете в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Для целей налогообложения расходы при перечислении аванса в иностранной валюте рассчитываются в рублях исходя из официального курса, установленного Банком России на дату перечисления аванса. При этом разницы от переоценки выданных авансов не включаются в «налоговые» доходы или расходы (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае расторжения договора аванс в иностранной валюте не может рассматриваться сторонами договора как предварительная оплата и подлежит переквалификации в денежное требование, выраженное в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 мая 2016 г. № 03-03-06/1/27851). А значит, заказчик обязан пересчитать возникшее требование по возврату денежных средств - на дату расторжения договора - и включить образовавшуюся курсовую разницу в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В дальнейшем переоценка производится на дату исполнения требования или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Пример

Организация по договору купли-продажи перечислила аванс в сумме 40 000 евро 16 января. Договор расторгнут 20 февраля. Продавец возвратил аванс 6 марта.

Курс евро составил (цифры условные):

  • на дату перечисления аванса - 63,00 руб./евро;
  • на дату расторжения договора купли-продажи – 62,50 руб./евро;
  • на отчетную дату (28 февраля) – 62,60 руб./евро;
  • на дату поступления денежных средств от продавца – 63,20 руб./евро.

Бухгалтер сделает следующие записи.

16 января:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

- 2 520 000 руб. (40 000 евро х 63,00 руб./евро) - перечислен аванс по договору купли-продажи;

31 января:

Средства выданного аванса не пересчитываются в связи с изменением курса евро, бухгалтерские записи не производятся.

20 февраля:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. (40 000 евро х (63 руб./евро - 62,50 руб./евро) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом на дату расторжения договора дебиторской задолженности (более не признаваемой авансом);

28 февраля:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

- 4000 руб. (40 000 евро х (62,60 руб./евро – 62,50 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на отчетную дату;

6 марта:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-2

- 24 000 руб. (40 000 евро х (63,20 руб./евро - 62,60 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на дату ее погашения;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 60

– 2 528 000 руб. (40 000 евро х 63,20 руб./евро) – получены денежные средства от продавца в счет погашения дебиторской задолженности.

Положительные суммовые разницы (до 31 декабря 2014 года)

Любая российская компания может установить продажную цену на товары (работы, услуги) в условных единицах или иностранной валюте (например, долларах США, евро).

Однако рассчитываться в России можно только в рублях. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг) пересчитывают в рубли как в день отгрузки (оприходования), так и в день получения (перечисления) оплаты за них. Причем курс валюты на дату отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), как правило, не совпадает с курсом, установленным на день оплаты.

В результате в бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы. Они могут возникнуть как у продавца, так и у покупателя товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете их называют курсовыми, а в налоговом - суммовыми.

С 1 января 2015 года из Налогового кодекса понятие «суммовые разницы» будет исключено. Они станут курсовыми и будут учитываться по правилам, предусмотренным для курсовых разниц. Подробнее об учете курсовых разниц читайте ситуацию «Положительные курсовые разницы». При этом суммовые разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в порядке, установленном до этой даты. То есть новые правила учета будут применяться к тем суммовым разницам, которые возникнут по сделкам, заключенным с 1 января 2015 года (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ). Далее мы рассмотрим порядок учета положительных суммовых разниц, действующий до 1 января 2015 года.

Суммовая разница у продавца

Покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) может:

  • сначала получить товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), а потом оплатить их;
  • сначала перечислить деньги поставщику (предоплата), а потом принять товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

В первом случае рублевая задолженность покупателя перед вами увеличится, если курс валюты в день оплаты вырос по сравнению с курсом в день реализации товаров (работ, услуг).

Во втором случае его задолженность возрастет, если курс валюты в день получения вами предоплаты ниже курса, установленного на дату отгрузки.

Сумму, на которую увеличится долг, в налоговом учете называют положительной суммовой разницей.

В бухгалтерском учете продавца положительные курсовые разницы включают в состав прочих доходов. В налоговом учете их включают в состав внереализационных доходов.

Отразить суммовую разницу в налоговом учете вы должны в день погашения задолженности покупателем. А если покупатель расплатился авансом – в день реализации товаров, работ или услуг (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Пример

АО «Актив» продает товар, цена которого согласно договору составляет 10 000 долл. США (без учета НДС). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег.

Курс доллара США составил:

  • на дату передачи товара покупателю – 28 руб./USD;
  • на дату оплаты товара – 30 руб./USD.

Стоимость товара в день отгрузки составила:

10 000 USD × 28 руб./USD = 280 000 руб.

Фирма получила от покупателя такую сумму:

10 000 USD × 30 руб./USD = 300 000 руб.

«Актив» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Положительную суммовую разницу в размере 20 000 руб. (300 000 – 280 000) нужно отразить:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание: при кассовом методе суммовые разницы в налоговом учете не образуются.

Дело в том, что при кассовом методе налоговой выручкой считается именно та сумма, которую покупатель заплатил поставщику. В момент же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) выручку в налоговом учете не отражают.

Суммовая разница у покупателя

Ваша фирма может:

  • сначала получить ценности (результаты выполненных работ, оказанных услуг), а потом оплатить их;
  • сначала перечислить деньги поставщику (предоплата), а потом принять товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг).

В первом случае ваша рублевая задолженность перед продавцом уменьшится, если курс валюты в день оплаты снизится по сравнению с курсом в день получения ценностей (работ, услуг).

Во втором случае ваш долг уменьшится, если курс валюты в день перечисления вами предоплаты выше курса, установленного на дату отгрузки.

Сумма, на которую уменьшится ваш долг, и есть положительная суммовая разница. В бухгалтерском учете такие разницы называют курсовыми.

В бухгалтерском учете покупателя положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов.

В налоговом учете их включают в состав внереализационных доходов.

Отразить суммовую разницу в налоговом учете вы должны в день погашения задолженности перед поставщиком. А если вы расплатились авансом – в день получения товаров или результатов выполненных работ (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Пример

АО «Актив» приобретает станок.

Его цена, согласно договору, составляет 1000 долл. США (без НДС). Оплатить объект «Актив» должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег поставщику.

Курс доллара США составил:

  • на дату получения станка – 30 руб./USD;
  • на дату оплаты станка – 28 руб./USD.

«Актив» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Первоначальная стоимость, по которой станок будет принят к бухгалтерскому учету (введен в эксплуатацию), равна 30 000 руб.

«Налоговая» стоимость станка также составит 30 000 руб. Положительную суммовую разницу (2000 руб.) нужно отразить в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание: при кассовом методе суммовые разницы в налоговом учете не образуются.

Дело в том, что при кассовом методе «налоговым» расходом считается именно та сумма, которую вы заплатили поставщику. При оприходовании товаров (результатов выполненных работ и оказанных услуг) расходы в налоговом учете не отражают.

Положительные разницы, возникшие при покупке или продаже валюты

Как правило, фирмы продают и покупают валюту через коммерческие банки.

Курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный тем или иным банком, может отличаться от официального курса Банка России. В результате в бухгалтерском и налоговом учете компании возникают положительные или отрицательные разницы.

Покупка валюты

Как правило, валюту покупают:

  • на оплату контрактов с иностранными партнерами;
  • на оплату командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
  • на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте.

Если официальный курс валюты выше, чем курс, по которому ее купили, сумму возникшей разницы в налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Пример

ООО «Импортер» подало в банк «Коммерческий» заявку на покупку валюты в сумме 50 000 долл. США и перечислило ему 1 450 000 руб. Банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже по курсу 29 руб./USD. Курс доллара, установленный Банком России, – 30 руб./USD.

Разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже, составит 50 000 руб. (50 000 USD × (30 руб./USD – 29 руб./USD)). Эту разницу отражают в налоговом учете как внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Продажа валюты

Если официальный курс валюты ниже, чем курс, по которому ее продали, сумму возникшей разницы отразите:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99);
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 250 НК РФ).
Пример

На транзитный валютный счет АО «Экспортер» в банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на продажу 10% поступившей выручки (1000 долл. США) и зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет.

Банк «Коммерческий» продал валюту по курсу 30 руб./USD.

Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет, а также на день ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 29 руб./USD.

Выручка от продажи валюты составит 30 000 руб. (1000 USD × 30 руб./USD). Стоимость списанной валюты – 29 000 руб. ((10 000 USD × 29 руб./USD) × 10%).

Положительный результат от продажи валюты составил 1000 руб. (30 000 – 29 000). Его отражают так:

  • в бухгалтерском учете – как прочие доходы;
  • в налоговом учете – как внереализационные доходы.

Ценности, которые выявлены в результате инвентаризации

В ходе инвентаризации фирма может выявить те или иные материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовую продукцию и т. д.).

Эти ценности нужно отразить по рыночной цене. Их стоимость включают в налоговом учете в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов.

Пример

АО «Актив» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были выявлены неучтенные:

  • товары (рыночная стоимость – 40 000 руб.);
  • материалы (рыночная стоимость – 25 000 руб.);
  • полуфабрикаты (рыночная стоимость – 35 000 руб.).

В налоговом учете бухгалтер «Актива» должен включить 100 000 руб. (40 000 + 25 000 + 35 000) в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов.

Материалы, полученные при демонтаже ликвидируемого основного средства

В процессе демонтажа (разборки) ликвидируемого (выводимого из эксплуатации) основного средства могут высвобождаться некоторые детали, запчасти и другие материалы, годные к использованию. Фирма может их продать, или использовать, например, для ремонта другого основного средства.

В бухгалтерском учете детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также иные материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств. Это указано в пункте 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Бухгалтеру фирмы следует сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 91-1

- отражены прочие доходы на сумму рыночной стоимости материалов, которые получены при ликвидации основного средства.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, которые получены при демонтаже или разборке в ходе ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, представляет собой внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении базы по налогу на прибыль организаций, как правило, учитывают по рыночной цене. Это следует из пункта 3 статьи 105.3 и пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса.

Такой внереализационный доход необходимо признать на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание. При ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 19 мая 2008 г. № 03-03-06/2/58.

Однако если в результате ликвидации основного средства образовались негодные материалы, стоимость которых равна нулю, то ничего отражать не нужно. Главное подтвердить это соответствующими документами (справкой комиссии, актом на вывоз мусора специализированной организацией и т. д.).

Расходы при реализации, а также при списании рассматриваемых материалов в производство признаются в сумме внереализационного дохода, учтенного в период их образования на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса.

При реализации прочего имущества основанием для списания указанной суммы служит подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.

При использовании в производстве – это материальные расходы, списываемые на себестоимость продукции (выполненных работ) на основании пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса.

Таким образом, учтенная ранее в налогооблагаемых доходах сумма (рыночная стоимость полученного от ликвидации основных средств оприходованного имущества), в дальнейшем может быть включена в налоговые расходы – если активы будут использованы в хозяйственной деятельности или проданы.

Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по мере отпуска в производство (с учетом ст. ст. 318 - 319 НК РФ) или по мере реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это указано в письме Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-03-06/1/400.

Пример

ООО «Лантра» решило разобрать непригодный для дальнейшего использования принтер. Рыночная стоимость деталей, полученных в результате демонтажа, проведенного в марте, составила 4500 руб.

В этом же месяце фирма в состав внереализационных доходов включила стоимость полученных материалов в сумме 4500 руб.

В бухгалтерском учете бухгалтер ООО «Лантра» тогда же сделал проводку:

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 4500 руб. - отражены прочие доходы на сумму рыночной стоимости деталей, которые получены при демонтаже принтера.

ООО «Лантра» в апреле использовало запчасти, оставшиеся после разборки ликвидированного принтера, для ремонта другого печатающего устройства.

Для целей налогообложения прибыли фирма признала расходы в размере 4500 руб.

В бухучете бухгалтер ООО «Лантра» сделал проводку:

Дебет 25 Кредит 10-5

- 4500 руб. - списана для ремонта другого принтера стоимость запчастей.

Списанная кредиторская задолженность

Кредиторскую задолженность (долг перед поставщиком) списывать нужно в двух случаях:

  • по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);
  • вам стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов. А НДС, ранее не принятый к вычету, - в состав внереализационных расходов (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример

На начало IV квартала отчетного года у ООО «Пассив» числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности – 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).

Фирма определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления, а налог на прибыль платит ежеквартально.

Предположим, что по итогам отчетного года фирма получила убыток в сумме 120 000 руб. (без учета списанной задолженности).

Бухгалтер «Пассива» списал задолженность по истечении срока исковой давности.

После списания кредиторской задолженности фирма получила внереализационный доход в сумме 59 000 руб., и внереализационный расход в размере 9000 руб.

В итоге доходы фирмы составили:

120 000 + 59 000 руб. - 9000 руб. = 170 000 руб.

Сумму кредиторской задолженности можно учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если она списана в связи с истечением срока исковой давности (как правило, три года) (п. 18 ст. 250 НК РФ). Делается это на основании данных инвентаризации, письменного обоснования списания кредиторки (например, бухгалтерской справки) и приказа руководителя организации (письмо Минфина России от 12 сентября 2014 г. № 03-03-Р3/45767).

Дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 271 НК РФ. Доходы в виде списанной кредиторской задолженности напрямую там не упомянуты. На наш взгляд, финансисты полагают, что руководствоваться нужно абзацем 5 подпункта 5 указанной нормы «по иным аналогичным доходам» и учитывать списанную кредиторскую задолженность в год истечения срока исковой давности, а именно в последний день отчетного периода, в котором этот срок истек.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пример

Срок исковой давности по кредиторской задолженности компании истек 22 августа 2014 года. Пакет документов, обосновывающих списание задолженности, был подготовлен 28 августа 2014 года. Для организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Значит, внереализационный доход должен быть признан на последний день отчетного периода – девять месяцев, то есть 30 сентября 2014 года.

Не забудьте, что не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обратите внимание: кредиторская задолженность может образоваться в связи с тем, что акционеру (участнику) фирмы не были выплачены дивиденды. Если дивиденды не были востребованы, то их суммы восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли, но в налоговые доходы их не включают. Лицо, не получившее объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или регистратора отсутствуют точные и необходимые адресные данные или банковские реквизиты, либо в связи с иной просрочкой кредитора, вправе обратиться с требованием о выплате таких (невостребованных) дивидендов в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате, если больший срок для обращения с указанным требованием не установлен уставом общества.

В Письме Минфина РФ от 21 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15735 сказано, что срок для обращения с требованием о выплате невостребованных дивидендов при его пропуске восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право на получение дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы. По истечении такого срока объявленные и невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества, а обязанность по их выплате прекращается. Указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако Закон № 208-ФЗ предусматривает еще одну причину неполучения дивидендов, от которой зависит то, что они должны быть списаны в качестве просроченной кредиторской задолженности.

Суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов в ситуации, когда акционеры общества обращались к обществу с требованием о выплате дивидендов, но не получили удовлетворения из-за отсутствия денежных средств, по истечении срока исковой давности подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. Положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются: не полученные при таких обстоятельствах дивиденды нельзя отнести к доходам в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, переданных обществу акционерами в целях увеличения чистых активов, в т. ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов.

Суммы восстановленных резервов

Ваша фирма может создать, в частности, следующие резервы:

  • по ремонту основных средств;
  • по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет;
  • по гарантийному ремонту и обслуживанию;
  • по сомнительным долгам.

Создавать резервы вправе только те компании, которые определяют доходы и расходы методом начисления.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не могут создавать резерв по сомнительным долгам по задолженности друг перед другом. Также участники группы не создают резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров друг другу.

Сумма созданных резервов уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Рассмотрим подробнее порядок списания конкретных резервов.

Резерв расходов на ремонт основных средств

Если вашей фирме предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Создание такого резерва в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено.

Если затраты превысили сумму резерва, то их включают в состав расходов, уменьшающих облагаемую прибыль.

Подробнее о создании резерва расходов на ремонт основных средств читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → cитуацию «Прочие расходы».

Если же фактические затраты на ремонт оказались меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. Этот остаток включают в состав внереализационных доходов фирмы в налоговом учете. В бухгалтерском учете все затраты на ремонт основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20 – 29, 44 и другие) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (10, 60, 69, 70 и другие).

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» создало резерв расходов на ремонт основных средств в сумме 120 000 руб. Фактические расходы по ремонту составили 100 000 руб. Сумма превышения резерва над фактическими расходами в размере 20 000 руб. (120 000 – 100 000) увеличивает налогооблагаемую прибыль «Пассива» за отчетный год.

Из этого правила есть исключение. Сумму неиспользованного резерва можно перенести на следующий год, если выполняются два условия:

  • резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается больше одного года;
  • перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример

В 2016 году АО «Актив» решило создать резерв на капитальный ремонт основных средств. Фирма проводит ремонт в течение 2016-2017 годов. Учетной политикой компании предусмотрено, что сумма резерва может быть перенесена на следующие налоговые периоды.

Максимальная сумма резерва, который может создать «Актив» в 2016 году, составляет 300 000 руб. В течение 2016 года на капитальный ремонт основных средств было потрачено 230 000 руб.

Неизрасходованную сумму резерва в размере 70 000 руб. (300 000 – 230 000) можно перенести на 2017 год.

Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта и резерв на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта, то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго – могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример

В отчетном году АО «Актив» решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 180 000 руб., а на особо сложный – 240 000 руб.

Фактическая сумма расходов на ремонт составила 330 000 руб., в том числе на обычный ремонт – 140 000 руб., на особо сложный ремонт – 190 000 руб.

31 декабря отчетного года сумма неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 40 000 руб. (180 000 – 140 000) включается в состав внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль «Актива».

Сумма неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 50 000 руб. (240 000 – 190 000) переносится на следующий год.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет

В бухгалтерском учете такие резервы могут формироваться только в связи с признанием оценочных обязательств. В налоговом учете эти резервы отражают в составе расходов на оплату труда.

Создавать резервы или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой учетной политике. Величину резервируемых сумм вы рассчитываете самостоятельно.

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Расходы на оплату труда».

Если фактические расходы на выплату вознаграждений и отпускных (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) окажутся больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).

Если фактические расходы на выплату отпускных и вознаграждений (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) окажутся меньше зарезервированной суммы, то разница между резервом и расходами увеличивает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря). Эту разницу учитывают в составе «налоговых» внереализационных доходов фирмы.

Пример

В отчетном году АО «Актив» создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва – 150 000 руб.

Ситуация 1

В отчетном году сотрудникам фирмы выплатили вознаграждения (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) в размере 180 000 руб. Резерв меньше фактически выплаченной суммы на 30 000 руб. (180 000 – 150 000). Значит, 31 декабря отчетного года бухгалтер «Актива» должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы на 30 000 руб.

Ситуация 2

В отчетном году сотрудникам выплатили вознаграждения (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС) в размере 130 000 руб. Резерв больше фактически выплаченной суммы на 20 000 руб. (150 000 – 130 000). Значит, 31 декабря отчетного года остаток неиспользованного резерва (20 000 руб.) нужно включить в состав внереализационных доходов фирмы.

Резерв расходов на гарантийный ремонт

Если вы создали такой резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за его счет. В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт может быть как больше, так и меньше резерва.

Если фактические затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. И эта разница, разумеется, уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы.

Если же компания не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. На сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который вы создаете в следующем году. Но если окажется, что фирма может создать резерв в сумме, меньшей, чем «прошлогодний» остаток, то разницу между ними включают в состав внереализационных доходов следующего года (п. 5 ст. 267 НК РФ). Подробнее об этом читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации».

Резерв по сомнительным долгам

Фирма может зарезервировать средства для покрытия сомнительной дебиторской задолженности.

Сомнительным долгом в налоговом учете считается задолженность, которая возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам используют для списания безнадежных долгов перед фирмой. Задолженность считается безнадежной когда по ней истек срок исковой давности (три года) или она нереальна для взыскания (например, при ликвидации фирмы-должника).

Безнадежными признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

  • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Фирма, которая решила создать резерв по сомнительным долгам, должна списывать безнадежные долги только за счет этого резерва. А если сумма безнадежных долгов окажется больше зарезервированной, то разницу включают в состав внереализационных расходов.

Если же фактическая сумма безнадежных долгов окажется меньше зарезервированной, то остаток резерва переносят на следующий отчетный (налоговый) период.

Дальше по правилам налогового учета действуют так. В конце текущего года (месяца, квартала) проводят инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации фирма определяет, на какую сумму ей нужно создать резерв по сомнительным долгам в следующем году (месяце, квартале).

Если сумма нового резерва окажется меньше, чем неиспользованный остаток старого, то разницу включают в состав внереализационных доходов в новом отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма нового резерва превысит остаток старого резерва, то разницу относят на внереализационные расходы фирмы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример

АО «Актив» создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. В ходе инвентаризации, проведенной на 30 сентября отчетного года, была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 30 000 руб.

Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, она не превышает максимальной суммы резерва, который может создать «Актив».

В IV квартале отчетного года произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Импульс»;
  • ООО «Зенит» частично погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

По состоянию на 31 декабря отчетного года в учете «Актива» будут числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Зенит» на сумму 20 000 руб. (задолженность просрочена на 187 дней);
  • остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 – 60 000).

По итогам инвентаризации фирма в I квартале следующего года может создать резерв на сумму 20 000 руб. Остаток прошлогоднего резерва составляет 30 000 руб., что превышает сумму нового резерва.

Разница между новым резервом и остатком старого равна 10 000 руб. (30 000 – 20 000). Эту сумму нужно включить в состав внереализационных доходов в I квартале следующего года.

Проценты по займам, предоставленным другим фирмам

Если ваша фирма предоставляет заем другой организации или человеку, то между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для предоставления займа не требуется.

Сумму процентов, полученных по договору займа, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме, не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете проценты по выданному займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Согласно п. 4 и п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчетным периодом является месяц. Чтобы избежать возможных споров с налоговиками, рекомендуем в бухгалтерском учете начислять доход от процентов по займам ежемесячно.

Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по выданному займу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от заемщика.

А компания, которая применяет метод начисления, отражает проценты в налоговом учете так:

  • в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода – по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода;
  • в день прекращения договора или погашения займа – по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года или один месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Налоговый период по налогу на прибыль – это календарный год. Подробнее об этом читайте раздел «Уплата налога и отчетность» → подраздел «Общий порядок уплаты налога и представления деклараций».

Как начислить проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример.

Пример

В январе отчетного года АО «Актив» предоставило ООО «Пассив» заем на сумму 100 000 руб. сроком на 6 месяцев. По договору «Пассив» должен заплатить проценты по займу из расчета 40% годовых. Проценты нужно перечислять ежеквартально.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются один месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления. Бухгалтер «Актива» должен начислить проценты по займу так:

  • в бухгалтерском учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта в сумме 3333,33 руб. (100 000 руб. × 40% : 12 мес. × 1 мес.). Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта по 3333,33 руб. (100 000 руб. × 40% : 12 мес. × 1 мес.). Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Проценты по банковскому вкладу

Если у фирмы есть «свободные» деньги, она может получить дополнительный доход, разместив их на депозитном счете в банке. Чтобы его открыть, нужно подписать договор банковского вклада. При внесении денег банк выдаст вашей фирме сберегательную книжку, сберегательный или депозитный сертификат. А когда истечет срок договора, банк вернет фирме сумму полученного ранее вклада с начисленными процентами (ст. 834, 836 ГК РФ).

Сумму процентов, полученных по договору банковского вклада, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете проценты по вкладу начисляют в конце каждого отчетного периода (п. 16 ПБУ 9/99). Причем отчетными периодами в бухгалтерском учете являются месяц, квартал.

Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по вкладу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от банка.

У тех же, кто определяет доходы и расходы методом начисления, дата признания процентов по депозитному вкладу зависит от того, на какой срок заключен договор. А именно:

  • по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода, проценты отражают в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода;
  • по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода, проценты отражают в день прекращения договора банковского вклада.
Пример

1 апреля отчетного года АО «Актив» поместило деньги на депозитный счет в банке. Сумма вклада – 100 000 руб. Договор с банком заключен на 2 месяца (до 1 июня). Проценты по вкладу составили 1000 руб. (500 руб. за апрель и 500 руб. за май).

Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Бухгалтер «Актива» должен отразить проценты по вкладу так:

  • в бухгалтерском учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Доход от участия в совместной деятельности

Две или несколько фирм могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для «извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» (ст. 1041 ГК РФ). Новая организация (юридическое лицо) при этом не образуется.

Каждый участник совместной деятельности (товарищ) может внести в общее дело деньги, другое имущество, профессиональные навыки и знания, а также деловую репутацию и деловые связи. Денежную оценку каждого вклада делают по соглашению между товарищами.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Учет доходов и расходов простого товарищества ведет специально выбранная для этого фирма – участник совместной деятельности. Она определяет доход каждого товарища по результатам отчетного (налогового) периода. Доход каждого участника рассчитывают так:

  • определяют общую сумму дохода от совместной деятельности;
  • определяют долю вклада каждого участника в общее имущество товарищества;
  • общую сумму дохода простого товарищества умножают на долю (в процентах) конкретного товарища.

Участник, которому поручено ведение общих дел, обязан ежеквартально сообщать каждому товарищу о полагающейся ему сумме дохода. Делать это он должен до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Доходы, полученные от ведения совместной деятельности, каждый из участников отражает:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете доходы от простого товарищества отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99). В налоговом учете такие доходы отражают в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример

15 февраля отчетного года в пользу АО «Актив» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Бухгалтер «Актива» должен отразить доход:

  • в бухгалтерском учете – 15 февраля;
  • в налоговом учете – 31 марта.

Обратите внимание: убытки простого товарищества между его участниками не распределяют. Соответственно, такие убытки не учитывают при налогообложении прибыли товарищей.

Доходы при наступлении страхового случая

В любой фирме не исключена возможность утраты или порчи имущества в результате кражи, пожара, наводнения, аварии и других чрезвычайных ситуаций. Чтобы уменьшить ущерб от уничтожения или порчи ценностей, компании нередко страхуют их.

Возникновение чрезвычайной ситуации называют наступлением страхового случая.

Наступление страхового случая приводит не только к возникновению расходов, но и к получению доходов. Вот эти доходы:

  • страховое возмещение, которое фирма получает от страховой компании в качестве компенсации за утраченное имущество;
  • стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания имущества, непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию.

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 91 в составе прочих доходов (п. 9 ПБУ 9/99).

Сумма страхового возмещения, выплаченного по договору страхования имущества (в том числе автомобиля) в связи с наступлением страхового случая, учитывается в базе по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 30 ноября 2016 г. № 03-03-06/3/70930).

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав согласно статье 249 НК РФ и внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, которые перечислены в статье 251 НК РФ. Перечень этих доходов – исчерпывающий. Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы. Значит, эти суммы нужно учесть при налогообложении прибыли как внереализационные доходы.

Чтобы уменьшить облагаемую базу, можно расходы, возникшие в результате страхового случая, сформировать таким образом, чтобы они перекрыли сумму страхового возмещения. Сделать это помогут расходы на ликвидацию испорченного имущества и убыток от его порчи.

Фирмы, которые определяют доходы и расходы методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признает факт возникновения чрезвычайной ситуации. Те, кто учитывает доходы и расходы кассовым методом, признают страховку доходом, когда на их расчетный счет поступят деньги от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ценности, оставшиеся после списания непригодного имущества, также включите в состав внереализационных доходов. Оприходовать их нужно по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Извините, продолжение доступно только платным пользователям бератора

Сейчас вы можете купить бератор
со скидкой 2 000 рублей!
Ваши преимущества:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по самой выгодной цене
  • Все новые функции и возможности бератора вы будете получать бесплатно!


< Предыдущая страница Следующая страница >
У вас есть вопросы?
Мы вам позвоним