.
^ Наверх
На странице
Развернуть

Начисление амортизации по основным средствам

Последний раз обновлено:

И в налоговом, и в бухгалтерском учете по основным средствам начисляют амортизацию. Однако по некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. В налоговом учете это объекты, которые не являются амортизируемыми. Для целей бухучета такое имущество перечислено в ПБУ 6/01.

Перечень основных средств, на которые не начисляют амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете, различается:

Вид имущества Амортизация по правилам бухгалтерского учета Амортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения дохода, в том числе объекты внешнего благоустройства Начисляется (п. 23 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца Не начисляется (п. 17 и 23 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций Не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01)* Не начисляется, если имущество куплено за счет целевых поступлений и используется для некоммерческой деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) Начисляется при условии, что эти объекты учтены в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 17 ПБУ 6/01) Начисляется, если объекты используются для извлечения дохода
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В том числе:

– земельные участки;

– объекты природопользования;

– музейные предметы и музейные коллекции и др.

Не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года Не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01) Не начисляется, за исключением случаев, если объекты продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью до 40 000 руб. Не начисляется (п. 5 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Основные средства стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб. Начисляется (п. 5 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Объекты незавершенного капитального строительства Не начисляется (п. 3 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств Начисляется, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 5 ПБУ 6/01; абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 ноября 2003 г. N 91н) Начисляется только при условии, что капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Продуктивный скот Начисляется (п. 5 ПБУ 6/01) Начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов Начисляется (п. 17 и 23 ПБУ 6/01) Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ)

* Примечание: в бухгалтерском учете по таким видам имущества в конце каждого года начисляется износ. Сумму износа учитывают на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Отметим, что с 1 января 2014 года театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, могут не применять для целей налогообложения прибыли установленный порядок амортизации по объектам амортизируемого имущества (за исключением недвижимого), а признавать затраты по приобретению (созданию) этих активов в составе материальных расходов по мере ввода их в эксплуатацию.

Особенности приобретения земельного участка

Нередко бывает, что организация покупает земельный участок вместе с расположенным на нем аварийным нежилым зданием. Налогообложения в этой довольно распространенной хозяйственной ситуации зависит от того, для каких целей было приобретено такое здание (письмо Минфина России от 7 августа 2015 г. № 03-03-06/45638).

Начнем с того, что сам земельный участок не является амортизируемым имуществом. Он учитывается в составе ОС, но не амортизируется (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Добавим, что:

  • учесть в расходах стоимость любого земельного участка можно только при его продаже (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ);
  • продажа земельных участков НДС не облагается (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

А как отразить в расходах затраты на находящееся на участке строение?

Во-первых, если его покупали его исключительно для того, чтобы снести и построить на его месте новое, затраты на приобретение и стоимость работ по сносу включаются в первоначальную стоимость создаваемого ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Во-вторых, купленное аварийное здание можно не сносить. Его можно отремонтировать. Фактические расходы на капитальный ремонт на основании статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Иначе обстоит дело, если старое здание новый собственник собирается модернизировать, реконструировать, достраивать, дооборудовать. Затраты на эти цели включаются в первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизацию (п. 5 ст. 270 НК РФ). Однако в этом случае можно применить амортизационную премию согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ.

Благоустройство

Минфин России в Письме от 1 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18575 дал комментарий относительно того, что понимать под благоустройством территории.

Определение понятия «благоустройство территории» отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах.

Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации.

Это разъяснение существенно расширяет список тех объектов внешнего благоустройства, которые нельзя амортизировать. Ведь в Налоговом кодексе упомянуты только объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Теперь запрет можно распространить на все объекты внешнего благоустройства. К производственным зданиям и сооружениям они не относятся, а также на коммерческую деятельность фирмы напрямую не влияют.

Но все же есть мнение, что запрет на амортизацию относится лишь к объектам, профинансированным за счет бюджетных средств. Ведь в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ говорится, что не подлежат амортизации «объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты». Если же налогоплательщик оплатил посадки за счет собственных средств, то амортизацию можно начислить. Именно такую позицию поддержали судьи (постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2012 № А40-47856/10-107-250).

Шансы на победу возрастают у тех, кто произвел посадки не добровольно, а по настоянию надзорных органов - местной администрации, комитета по благоустройству, Госстройндзора и пр. При этом должен быть документ, содержащий соответствующие предписания.

Если подобного предписания нет, налогоплательщику лучше взвесить все «за» и «против», прежде чем списывать расходы. Если речь идет о незначительной сумме, то отказ от затрат хоть и приведет к увеличению суммы налога, но позволит сэкономить время и силы на судебное разбирательство.

Общий порядок. Амортизационная премия

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца, который следует за месяцем введения основного средства в эксплуатацию.

Пример. Начало амортизации

ООО «Пассив» приобрело технологическое оборудование и 5 марта ввело его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования следует начислять начиная с апреля того же года.

Начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, нужно в общем порядке. А именно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ). Этот порядок действует с 1 января 2013 года.

Амортизация при реорганизации

Порядок начисления амортизации по переданному или полученному в порядке правопреемства имуществу зависит от даты начала и окончания налогового периода при учреждении, ликвидации, реорганизации и прочем преобразовании компании (кроме изменения организационно-правовой формы).

Если организация была реорганизована (ликвидирована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (ликвидации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Днем завершения реорганизации (ликвидации) считается дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Вот общие правила начисления амортизации при реорганизации (ликвидации), закрепленные в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса:

  • амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
  • амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В особом порядке начисляется амортизация у правопреемника, если дата внесения записи в ЕГРЮЛ о создании юридического лица приходится на 1 число месяца. С этого числа и по 31 декабря длится налоговый период. И именно с этого числа и нужно начать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35987).

Пример. Начало амортизации при реорганизации

Компания, созданная в результате реорганизации, зарегистрирована в ЕГРЮЛ 1 апреля. Начислять амортизацию по полученному в порядке реорганизации имуществу она должна с 1 апреля до конца календарного года. С начала календарного года до 31 марта амортизацию начисляет ее предшественник.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т. п.).

Пример. Прекращение начисления амортизации при продаже ОС

ООО «Пассив» продало технологическое оборудование 5 сентября. Несмотря на это, за сентябрь амортизация по данному оборудованию должна быть начислена полностью.

Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Амортизационная премия

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Часть первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) списать в расходы сразу в том периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок амортизации получил название – «амортизационная премия». Ее размер для основных средств с третьей по седьмую амортизационные группы составляет 30% от первоначальной стоимости, а по остальным - 10%.

Применять амортизационную премию фирма может, если она:

  • купила основное средство;
  • создала его;
  • модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Пример. Амортизационная премия

В марте АО «Актив» приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 250 000 руб. Срок полезного использования станка 5 лет (третья амортизационная группа). В марте же «Актив» поставил основное средство на учет и ввел его в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер «Актива» включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 75 000 руб. (250 000 руб. x 30%).

В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления.

Обратите внимание: если организация не воспользовалась правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то после введения его в эксплуатацию правом на применение амортизационной премии она воспользоваться не сможет (Письмо Минфина России от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия при модернизации, реконструкции

При модернизации или реконструкции фирма вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы 10% или 30% от затрат, потраченных на модернизацию (п. 9 ст. 258 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.

Пример. Расчет амортизационной премии при модернизации

В январе АО «Актив» приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Амортизация на станок начисляется линейным методом. Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма амортизационных отчислений за февраль составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

В марте того же года станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 60 000 руб.

Ситуация 1. Фирма применяет амортизационную премию

В марте бухгалтер «Актива» включит в расходы по налоговому учету амортизационную премию в сумме 18 000 руб. (60 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть – 42 000 руб. (60 000 – 18 000) – будет амортизироваться в обычном порядке.

В этом и в последующих месяцах бухгалтер включит в налоговые расходы ежемесячную сумму амортизации. Она составит:

(120 000 руб. + 42 000 руб.) x 1,667% = 2700,54 руб.

Такую сумму бухгалтер «Актива» будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока станок полностью не самортизируется.

Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию

В марте бухгалтер «Актива» увеличил первоначальную стоимость станка. Она стала равна 180 000 руб. (120 000 + 60 000).

С марта сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

180 000 руб. x 1,667% = 3000 руб.

Эту сумму бухгалтер «Актива» будет отражать в налоговых расходах, пока станок полностью не самортизируется.

Восстановление амортизационной премии

Допустим, при вводе основного средства в эксплуатацию была применена амортизационная премия. Тогда в случае продажи взаимозависимому лицу данного актива до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации реализованного взаимозависимому лицу основного средства. Такой порядок восстановления амортизационной премии действует с 1 января 2013 года.

Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства прошло более пяти лет, а с момента проведения его реконструкции пять лет еще не истекли, то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письмо Минфина России от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848).

Пример. Восстановление амортизационной премии

20 марта прошлого года ООО «Ритм» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство. Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Согласно учетной политике к приобретенным основным средствам подобного вида применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости. Амортизационная премия в размере 60 000 руб. (600 000 руб. x 10%) была учтена в составе косвенных расходов I квартала прошлого года.

В июне текущего года основное средство продано лицу, являющемуся взаимозависимым с ООО "Ритм". Бухгалтер должен восстановить амортизационную премию в размере 60 000 руб. и включить ее во внереализационные доходы при расчете налога на прибыль за полугодие текущего года.

Может сложиться ситуация, когда договор купли-продажи недвижимого имущества будет признан судом недействительным. По мнению Минфина, покупатель по недействительному договору обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по этому основному средству и амортизационную премию, если она применялась. В декларацию по налогу на прибыль при этом нужно внести исправления. Свою позицию Минфин обосновал пунктом 1 статьи 167 Гражданского кодекса, в котором установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (Письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-07-11/15448).

Рассмотрим еще одну ситуацию, в которой возникает вопрос, что же делать с ранее начисленной амортизацией и амортизационной премией. Допустим, фирма получила от своего поставщика бракованное основное средство, и оно было заменено по гарантии на исправное. В этом случае необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию у организации не возникает. Это мнение Минфин России высказал в письме от 03 июня 2015 года № 03-07-11/31971, обосновывая его тем, что операция по гарантийной замене основного средства не является отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки. В учете организации поэтому не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов.

Методы начисления амортизации. Амортизационные группы

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

  • линейный;
  • нелинейный.

Амортизационные группы

Амортизацию начисляют ежемесячно по каждой амортизационной группе при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту имущества при линейном методе амортизации. Фирма может изменить метод амортизации с начала года. Однако переход с нелинейного на линейный метод возможен не чаще одного раза в пять лет.

Диапазоны для сроков службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Все основные средства в классификации разбиты по кодам из Общероссийского классификатора основных фондов.

Чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект.

Всего амортизационных групп - десять. Они определены пунктом 3 статьи 258 НК РФ:

  • первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
  • вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
  • третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
  • четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
  • пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
  • шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
  • седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
  • восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
  • девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
  • десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Чтобы определить амортизационную группу основного средства, сначала следует поискать его название в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Следует обращать внимание на примечания к названиям ОС - там могут быть исключения или дополнительные пояснения (например, в них расписано, что относится к вычислительной технике).

Пример. Как определить амортизационную группу по классификации ОС

Как определить амортизационную группу для персонального компьютера?

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 указано, что ко второй амортизационной группе отнесены:

  • техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним;
  • серверы различной производительности;
  • сетевое оборудование локальных вычислительных сетей;
  • системы хранения данных;
  • модемы для локальных сетей;
  • модемы для магистральных сетей.

Соответственно, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования персонального компьютера устанавливается в интервале от 2 лет и 1 месяца и до 3 лет.

Обратите внимание: по Классификации основных средств, которая изменена Постановлением Правительства от 7 июля 2016 г. № 640 и применяется с 1 января 2017 года, компьютеры входят в группу с наименованием «Машины офисные прочие», но по-прежнему остаются во второй амортизационной группе. Кроме того, Классификация в новой редакции применяется только к объектам, приобретенным после 1 января 2017 года. По тем объектам, которые приобретены до 1 января 2017 года, и срок полезного использования по которым установлен в соответствии со старой Классификацией, этот срок, и, соответственно, амортизацию пересчитывать не нужно.

В пределах срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, организация может выбрать любой подходящий ей срок. Например, взять наименьший, чтобы быстрее списать стоимость объекта на расходы.

Как используют ОКОФ для определения амортизационной группы

Часто только Классификации, чтобы определить амортизационную группу основных средств бывает недостаточно. Причина в том, что в Классификации группы основных средств указываются укрупненно – до уровня класса. Тогда как в хозяйственной деятельности используются конкретные виды основных средств.

Чтобы решить подобную задачу, используют Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). В нем содержится перечень основных средств по видам. Нормы амортизации этот документ не определяет. Но он позволяет определить, к какому классу основных средств относится тот или иной вид. И уже после этого, на основании класса основных средств, по Классификации определяется амортизационная группа.

До 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359).

С 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (утв. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст).

Пример. Определение амортизационной группы с применением ОКОФ

Как определить, к какой амортизационной группе относятся кондиционеры?

В Классификации конкретно кондиционеры не упомянуты. Находим «Кондиционеры бытовые» в ОКОФ. Этот вид основных средств входит в класс «Приборы бытовые».

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, группа основных средств «Приборы бытовые» относится к третьей амортизационной группе. Значит, кондиционер бытовой относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех и до пяти лет).

Однако не все виды объектов основных средств можно найти в Классификации и в ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этих справочных документах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Как использовать техдокументацию для определения амортизационной группы

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если и там их нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом.

Пример. Как определить амортизационную группу по данным завода-изготовителя

АО «Актив» приобрело водяной фильтр.

В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр может использоваться не более четырех лет.

Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

В новой классификации изменились не только коды по ОКОФ. Некоторые основные средства перемещены из одной группы в другую. Это повлекло изменение их срока полезного использования. Однако пересчитывать норму амортизации, если по новой классификации основное средство оказалось в другой амортизационной группе, и у него изменился срок полезного использования, не нужно. Для старых объектов сроки остаются прежними. Но по объектам, которые компания введет в эксплуатацию с 1 января 2017 года, надо ориентироваться на новые сроки службы. Об этом говорится в информации, размещенной на сайте ФНС России 24 августа 2016 г.

Линейный метод начисления амортизации

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Пример. Как начислять амортизацию линейным методом

АО «Актив» в апреле приобрело станок.

Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, – 120 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

Станок фирма ввела в эксплуатацию в апреле. Амортизацию по нему бухгалтер «Актива» начал начислять в мае.

Ситуация 1. Фирма применят амортизационную премию

В мае бухгалтер включит в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% первоначальной стоимости станка. Она равна 36 000 руб. (120 000 руб. x 30%).

В этом же месяце бухгалтер рассчитает амортизацию исходя из стоимости станка за минусом амортизационной премии, то есть из 84 000 руб. (120 000 – 36 000) и срока полезного использования – 60 месяцев.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в мае и в последующих месяцах составит:

84 000 руб. x 1,667% = 1400,28 руб.

Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с мая составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Для некоторых видов имущества линейный метод амортизации является обязательным (п. 3 ст. 259 НК РФ). Это относится к:

  • зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от их срока ввода в эксплуатацию;
  • амортизируемым основным средствам, используемым операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на таком месторождении.

Нелинейный метод начисления амортизации

Для нелинейного метода начисления амортизации введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма приобретает подержанное основное средство, то его следует включать в ту амортизационную группу (подгруппу), в которой оно было у предыдущего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Остаточная стоимость объектов определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).

Чтобы определить остаточную стоимость объекта, по которому была применена амортизационная премия, вместо показателя "первоначальная стоимость" нужно использовать разницу между первоначальной стоимостью этого объекта и учтенной в расходах амортизационной премией.

Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Рассчитывают амортизацию по формуле:

Нормы амортизации для нелинейного метода ее начисления такие:

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Если объект выбыл, то суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшают на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если после этого суммарный баланс равен нулю, то данная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована.

В следующем месяце, после того как остаточная стоимость суммарного баланса амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, фирма вправе ликвидировать эту группу. Остаток списывают на внереализационные расходы текущего периода. (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Пример. Начисление амортизации нелинейным методом

АО «Актив» приобрело в апреле станок. Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется нелинейным методом. В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию. Амортизация по станку начинает начисляться с мая.

Фирма применяет амортизационную премию

В мае бухгалтер включит в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% первоначальной стоимости станка. Она равна 36 000 руб. (120 000 руб. x 30%).

В этом же месяце бухгалтер будет рассчитывать амортизацию исходя из стоимости станка за минусом амортизационной премии, то есть из 84 000 руб. (120 000 – 36 000) и срока полезного использования – 60 месяцев. Норма амортизации по станку составит 5,6%, так как станок входит в третью амортизационную группу.

На станок будет начислена амортизация:

  • за май – 4704 руб. (84 000 руб. x 5,6%);
  • за июнь – 4440,58 руб. ((84 000 руб. – 4704 руб.) x 5,6%);
  • за июль – 4191,9 руб. ((84 000 руб. – 4704 руб. – 4440,58 руб.) x 5,6%) и т. д.

После того, как остаточная стоимость суммарного баланса амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, фирма в следующем месяце вправе ликвидировать эту группу, списав остаток на внереализационные расходы текущего периода

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить.

Особый порядок начисления амортизации действует для основных средств, бывших в эксплуатации, по которым была проведена реконструкция или модернизация и т. д.

Повышение норм амортизации

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

  • используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
  • принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
  • принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
  • относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600. Оно вступило в силу 30 июня 2015 года. Применение коэффициента 2 к объектам, включенным в перечень Постановления № 600, начинается с июля 2015 года. По объектам, к которым ранее применялся указанный коэффициент (постановление Правительства РФ от 16 апреля 2012 года № 308), но данные объекты не поименованы в Постановлении № 600, применение коэффициента прекращается с июля 2015 года. Если вошли – то применяется (письмо от 17 сентября 2015 года № 03-03-06/1/53537);
  • относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
  • относится к первой - седьмой амортизационным группам и произведено в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

  • сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
  • используют в научно-технической деятельности;
  • которое используется  исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Обратите внимание, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Пример. Повышение нормы амортизации

АО «Актив» приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб.

Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза.

В этой ситуации норма составит:

1,667% x 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. x 3,334% = 4000 руб.

Снижение норм амортизации

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования. Он рассчитывается так:

Обратите внимание: при определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

Пример. Как начислять амортизацию объекта, бывшего в эксплуатации

АО «Актив» приобрело станок, бывший в эксплуатации.

Стоимость станка по договору – 120 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка – 10 лет.

По данным прежнего владельца станок уже отработал шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

  • остаточную стоимость основного средства;
  • оставшийся срок его полезного использования;
  • норму амортизации.

Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

Оставшийся срок полезного использования рассчитывают так:

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

Пример. Амортизация имущества, приобретенного до 2002 года

По состоянию на 1 января 2002 года на балансе АО «Актив» числится оборудование. При вводе его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, был установлен срок полезного использования – 10 лет (120 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования – 120 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета «Актив» применяет линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией оборудование относится к 5-й амортизационной группе.

Срок полезного использования в этой группе – от 7 до 9 лет.

Для целей налогового учета «Актив» установил срок полезного использования этого оборудования – 8 лет (96 мес.).

Ситуация 1

Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 года. Амортизация начислялась с февраля 1999 года. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 года составил 35 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 35 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. x 35 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:

120 000 – 35 000 = 85 000 (руб).

Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:

96 мес. – 35 мес. = 61 мес.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:

85 000 руб. : 61 мес. = 1393 руб.

Таким образом, АО «Актив» в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование по 1393 руб. в течение 61 месяца. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 85 месяцев (120 – 35).

Ситуация 2

Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 года. Амортизация начислялась с декабря 1997 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 49 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 49 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. x 49 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:

120 000 – 49 000 = 71 000 (руб).

В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 мес.).

Бухгалтер АО «Актив» включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли – 7 лет (84 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составит:

71 000 руб. : 84 мес. = 845 руб.

Таким образом, в налоговом учете АО «Актив» будет начислять амортизацию на оборудование по 845 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 71 месяца (120 – 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

Пример. Начисление амортизации расконсервированного ОС

На балансе АО «Актив» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка – 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2014 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

В сентябре 2007 года руководитель «Актива» распорядился законсервировать станок.

Период консервации – 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2014 года.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Пример. Начисление амортизации по модернизированному ОС

В 2015 году ООО «Пассив» купило компьютер. Срок его полезного использования – 2 года. В 2016 году компьютер был модернизирован.

По Классификации срок использования ЭВМ – от 2 до 3 лет. Поэтому «Пассив» может увеличить срок полезного использования компьютера до 3 лет.

Больший срок установить нельзя.

Если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта привело к изменению ОКОФ, то считается, что в результате этих действий было создано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 4 августа 2016 г. № 03-03-06/1/45862). Другими словами, модернизация, приведшая к изменению технических характеристик основного средства и, как следствие, отнесению объекта к другому виду по ОКОФ, приравнивается к созданию нового основного средства.

Как следствие, первоначальную стоимость такого основного средства нужно рассчитать заново в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса. Соответственно, заново придется определять и нормы амортизации.

Обратите внимание: при расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Подробнее об амортизационной премии читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Амортизация и амортизируемое имущество».

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Пример. Амортизация при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом.

Норма амортизации по зданию составит:

(1 : 300 мес.) x 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. x 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано. Его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит:

(2 800 000 руб. – 600 000 руб.) x 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

Пример. Амортизация неотделимых улучшений ОС

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1 : 432 мес. x 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. x 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. x 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

  • предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
  • после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Пример. Амортизационная премия по капитальным вложениям

Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям и доначислила организации налог на прибыль.

По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен, якобы, особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются.

Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. № А40-86219/13).

В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного Суда России. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение тот, кто передал вам это имущество в аренду.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).



Извините, продолжение доступно только платным пользователям бератора

Сейчас вы можете купить бератор
со скидкой 2 000 рублей!
Ваши преимущества:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по самой выгодной цене
  • Все новые функции и возможности бератора вы будете получать бесплатно!


< Предыдущая страница Следующая страница >
У вас есть вопросы?
Мы вам позвоним