.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

На странице
Показать

Начисление амортизации по основным средствам

Последний раз обновлено:

В налоговом учете по основным средствам начисляют амортизацию. Начинают начислять амортизацию с 1 числа месяца, следующего за вводом ОС, подлежащего амортизации, в эксплуатацию. Прекращают - с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям, независимо от окончания срока его полезного использования (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Однако по некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. В налоговом учете это объекты, которые не являются амортизируемыми.

Вот основания, по которым не начисляют амортизацию в налоговом учете:

Вид имущества Амортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения дохода, в том числе объекты внешнего благоустройства Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца Не начисляется до 31 декабря 2019 года (п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 января 2020 года - начисляется (Федеральный закон от 29 сентября 2020 г. № 325-ФЗ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций Не начисляется, если имущество куплено за счет целевых поступлений и используется для некоммерческой деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) Начисляется, если объекты используются для извлечения дохода
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В том числе:
– земельные участки;
– объекты природопользования;
– музейные предметы и музейные коллекции и др.

Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года Не начисляется, за исключением случаев, если объекты продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью более 40 000 руб., но менее 100 000 руб. Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Объекты незавершенного капитального строительства Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств Начисляется только при условии, что капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ)

Если вы приобрели основное средство за счет взносов в уставный капитал, по нему можно начислять амортизацию (письмо Минфина России от 18 октября 2018 г. № 03-03-07/74983).

Начислять или не начислять амортизацию на имущество зависит от того, для каких целей компания его приобрела и как использует (письмо Минфина России от 11 июля 2018 г. № 03-03-06/2/48148).

Если имущество не используется в основной деятельности, а предназначено для реализации, оно является товаром и амортизации не подлежит.

А вот имущество, которое хоть и не используется в основной деятельности, но приносит доход, признается амортизируемым. Это относится к имуществу, сданному в аренду. Таким образом, если компания приобрела имущество, установила для него срок полезного использования и сформировала первоначальную стоимость, а затем сдала в аренду для получения дохода, его нужно амортизировать.

С 1 января 2020 года Федеральный закон от 29 сентября 2020 г. № 325-ФЗ разрешил амортизировать основные средства, переданные а безвозмездное пользование. Но при этом суммы амортизации по ним нельзя учитывать при налогообложении (за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование ОС в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ).

Медоборудование, приобретенное с 1 января 2020 года для диагностики и лечения коронавирусной инфекции плюс расходы на их сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, не амортизируются. Это те медицинские изделия, расходы на приобретение которых учтены в соответствии с новым подпунктом 48.12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (п. 3 статьи 2 Федерального закона от 22 апреля 2020 № 121-ФЗ) по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Особенности приобретения земельного участка

Нередко бывает, что организация покупает земельный участок вместе с расположенным на нем аварийным нежилым зданием. Налогообложения в этой довольно распространенной хозяйственной ситуации зависит от того, для каких целей было приобретено такое здание (письмо Минфина России от 7 августа 2015 г. № 03-03-06/45638).

Начнем с того, что сам земельный участок не является амортизируемым имуществом. Он учитывается в составе ОС, но не амортизируется (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Добавим, что:

  • учесть в расходах стоимость любого земельного участка можно только при его продаже (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ);
  • продажа земельных участков НДС не облагается (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

А как отразить в расходах затраты на находящееся на участке строение?

Во-первых, если его покупали его исключительно для того, чтобы снести и построить на его месте новое, затраты на приобретение и стоимость работ по сносу включаются в первоначальную стоимость создаваемого ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Во-вторых, купленное аварийное здание можно не сносить. Его можно отремонтировать. Фактические расходы на капитальный ремонт на основании статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Иначе обстоит дело, если старое здание новый собственник собирается модернизировать, реконструировать, достраивать, дооборудовать. Затраты на эти цели включаются в первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизацию (п. 5 ст. 270 НК РФ). Однако в этом случае можно применить амортизационную премию согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ.

Благоустройство в налоговом учете

Минфин России в Письме от 1 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/18575 дал комментарий относительно того, что понимать под благоустройством территории.

Определение понятия «благоустройство территории» отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей законодательства о налогах и сборах.

Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации.

Это разъяснение существенно расширяет список тех объектов внешнего благоустройства, которые нельзя амортизировать. Ведь в Налоговом кодексе упомянуты только объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Теперь запрет можно распространить на все объекты внешнего благоустройства. К производственным зданиям и сооружениям они не относятся, а также на коммерческую деятельность фирмы напрямую не влияют.

Но все же есть мнение, что запрет на амортизацию относится лишь к объектам, профинансированным за счет бюджетных средств. Ведь в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ говорится, что не подлежат амортизации «объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты». Если же налогоплательщик оплатил посадки за счет собственных средств, то амортизацию можно начислить. Именно такую позицию поддержали судьи (постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2012 № А40-47856/10-107-250).

Шансы на победу возрастают у тех, кто произвел посадки не добровольно, а по настоянию надзорных органов - местной администрации, комитета по благоустройству, Госстройндзора и пр. При этом должен быть документ, содержащий соответствующие предписания.

Если подобного предписания нет, налогоплательщику лучше взвесить все «за» и «против», прежде чем списывать расходы. Если речь идет о незначительной сумме, то отказ от затрат хоть и приведет к увеличению суммы налога, но позволит сэкономить время и силы на судебное разбирательство.

Лицо, ответственное за эксплуатацию здания, должно участвовать, в том числе деньгами, и в содержании прилегающих территорий общего пользования. Размер этих прилегающих территорий определяется муниципальными Правилами благоустройства. На это обратил внимание Верховный Суд РФ.

Городские Правила благоустройства требуют от владельцев и собственников зданий и сооружений содержать прилегающие к их объектам территории. Это касается владельцев от торговых ларьков и рекламных конструкций до многоквартирных домов. Но многие собственники считают, что муниципалитеты незаконно возлагают на них обязанность содержать «чужую» территорию. Так, территория под МКД не входит в общее имущество собственников.

Однако еще с 28 июня 2018 г. были внесены изменения в Градостроительный кодекс, в связи с чем:

  • деятельность по развитию территорий, осуществляемая, среди прочего, в виде благоустройства территорий, является градостроительной деятельностью;
  • благоустройство территорий - это деятельность, в том числе, по содержанию территорий населенных пунктов и расположенных на таких территориях объектов, их прилегающих территорий;
  • лица, ответственные за эксплуатацию здания, строения, сооружения (кроме МКД, под которыми не образованы земельные участки, или образованы по границам дома), обязаны принимать участие, в том числе финансовое, в содержании прилегающих территорий в случаях и порядке, которые определяются правилами благоустройства территории муниципального образования.

Все это и учли суды, включая Верховный Суд РФ (Определение от 5 июля 2019 г. № 2-АПА19-5), отказывая управляющей компании МКД в административном иске о признании недействительными положений муниципальных правил благоустройства.

Они указали, что местные правила благоустройства вправе регулировать вопросы участия, в том числе финансового, собственников и владельцев зданий, строений, сооружений, земельных участков в содержании прилегающих территорий. А прилегающая территория, в свою очередь, - это та территория общего пользования, которая прилегает к зданию, строению, сооружению, земельному участку, и границы которой определены муниципальными Правилами благоустройства (п. 37 ст. 1 ГрК РФ).

Начало амортизации. Амортизационная премия

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца, который следует за месяцем введения основного средства в эксплуатацию.

Пример. Начало амортизации

ООО «Пассив» приобрело технологическое оборудование и 5 марта ввело его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования следует начислять начиная с апреля того же года.

Начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, нужно в общем порядке. А именно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Амортизационную премию запрещено применять к основным средствам и капитальным вложениям на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, к которым компания применяет инвестиционный налоговый вычет (введено Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ).

Амортизация при реорганизации

Порядок начисления амортизации по переданному или полученному в порядке правопреемства имуществу зависит от даты начала и окончания налогового периода при учреждении, ликвидации, реорганизации и прочем преобразовании компании (кроме изменения организационно-правовой формы).

Если организация была реорганизована (ликвидирована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (ликвидации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Днем завершения реорганизации (ликвидации) считается дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Вот общие правила начисления амортизации при реорганизации (ликвидации), закрепленные в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса:

  • амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
  • амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В особом порядке начисляется амортизация у правопреемника, если дата внесения записи в ЕГРЮЛ о создании юридического лица приходится на 1 число месяца. С этого числа и по 31 декабря длится налоговый период. И именно с этого числа и нужно начать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35987).

Пример. Начало амортизации при реорганизации

Компания, созданная в результате реорганизации, зарегистрирована в ЕГРЮЛ 1 апреля. Начислять амортизацию по полученному в порядке реорганизации имуществу она должна с 1 апреля до конца календарного года. С начала календарного года до 31 марта амортизацию начисляет ее предшественник.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т. п.).

Пример. Прекращение начисления амортизации при продаже ОС

ООО «Пассив» продало технологическое оборудование 5 сентября. Несмотря на это, за сентябрь амортизация по данному оборудованию должна быть начислена полностью.

Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Амортизационная премия

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Часть первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) списать в расходы сразу в том периоде, в котором фирма начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок амортизации получил название – «амортизационная премия». Ее размер для основных средств с третьей по седьмую амортизационные группы составляет 30% от первоначальной стоимости, а по остальным - 10%.

Применять амортизационную премию фирма может, если она:

  • купила основное средство;
  • создала его;
  • модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому выбор, сделанный в пользу ее применения, должен быть предусмотрен налоговой учетной политикой фирмы. Если этого не сделать, налоговики откажут в праве на премию (письмо Минфина от 9 октября 2020 г. № 03-03-06/1/88491).

Пример. Амортизационная премия

В марте АО «Актив» приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 250 000 руб. Срок полезного использования станка 5 лет (третья амортизационная группа). В марте же «Актив» поставил основное средство на учет и ввел его в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер «Актива» включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 75 000 руб. (250 000 руб. x 30%).

В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления.

Обратите внимание: если организация не воспользовалась правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то после введения его в эксплуатацию правом на применение амортизационной премии она воспользоваться не сможет (Письмо Минфина России от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).

Нельзя применять амортизационную премию, если имущество:

  • получено безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);
  • выявлено при инвентаризации;
  • поступило от учредителей в качестве вклада в уставный капитал;
  • относится к объектам, по которым был применен инвестиционный вычет (п. 7 ст. 286.1 НК РФ);
  • является предметом лизинга и учтено на балансе лизингополучателя;
  • не относится к амортизируемому.

Суммы, списанные в виде амортизационной премии, в дальнейшем нельзя учитывать при расчете амортизации. Причем это касается как амортизационной премии, списанной при первоначальном вводе в эксплуатацию основного средства, так и премии, рассчитанной с суммы улучшений этого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ). Рассчитаем, сколько сэкономит компания, использовав амортизационную премию.

Пример. Расходы на амортизацию с учетом амортизационной премии и без нее

АО «Актив» в январе приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 500 000 руб. Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования равен 60 месяцам. В налоговом учете АО «Актив» амортизация начисляется линейным методом.

Вариант 1

АО «Актив» не предусмотрело в учетной политике использование амортизационной премии. Начиная с февраля ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 8333 руб. (500 000 руб. / 60 мес.). Сумма начисленной амортизации за год будет равна 91 663 руб.

Вариант 2

АО «Актив» воспользовалось своим правом на включение в расходы амортизационной премии. В учетной политике фирмы указано: «Амортизационная премия применяется в отношении объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 500 000 рублей. Размер амортизационной премии для объектов основных средств, отнесенных к третьей амортизационной группе, составляет 30% стоимости основных средств».

Исходя из этого, в феврале сумма амортизационной премии будет включена в расходы в размере 150 000 руб. (500 000 руб. × 30%).

Начиная с февраля ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 5833 руб. (350 000 руб. / 60 мес.).

Таким образом, за год фирма включит в расходы 214 163 руб. (150 000 руб. + 5833 руб. × 11).

Размер экономии составит 24 500 руб. ((214 163 руб. – 91 663 руб.) × 20%).

Амортизационная премия при модернизации, реконструкции

При модернизации или реконструкции фирма вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы 10% или 30% от затрат, потраченных на модернизацию (п. 9 ст. 258 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.

Пример. Расчет амортизационной премии при модернизации

В январе АО «Актив» приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Амортизация на станок начисляется линейным методом. Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма амортизационных отчислений за февраль составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

В марте того же года станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 60 000 руб.

Ситуация 1. Фирма применяет амортизационную премию

В марте бухгалтер «Актива» включит в расходы по налоговому учету амортизационную премию в сумме 18 000 руб. (60 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть – 42 000 руб. (60 000 – 18 000) – будет амортизироваться в обычном порядке.

В этом и в последующих месяцах бухгалтер включит в налоговые расходы ежемесячную сумму амортизации. Она составит:

(120 000 руб. + 42 000 руб.) x 1,667% = 2700,54 руб.

Такую сумму бухгалтер «Актива» будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока станок полностью не самортизируется.

Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию

В марте бухгалтер «Актива» увеличил первоначальную стоимость станка. Она стала равна 180 000 руб. (120 000 + 60 000).

С марта сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

180 000 руб. x 1,667% = 3000 руб.

Эту сумму бухгалтер «Актива» будет отражать в налоговых расходах, пока станок полностью не самортизируется.

Восстановление амортизационной премии

Допустим, при вводе основного средства в эксплуатацию была применена амортизационная премия. Тогда в случае продажи взаимозависимому лицу данного актива до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации реализованного взаимозависимому лицу основного средства.

Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства прошло более пяти лет, а с момента проведения его реконструкции пять лет еще не истекли, то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письмо Минфина России от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848).

Пример. Восстановление амортизационной премии

20 марта прошлого года ООО «Ритм» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство. Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Согласно учетной политике к приобретенным основным средствам подобного вида применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости. Амортизационная премия в размере 60 000 руб. (600 000 руб. x 10%) была учтена в составе косвенных расходов I квартала прошлого года.

В июне текущего года основное средство продано лицу, являющемуся взаимозависимым с ООО "Ритм". Бухгалтер должен восстановить амортизационную премию в размере 60 000 руб. и включить ее во внереализационные доходы при расчете налога на прибыль за полугодие текущего года.

Может сложиться ситуация, когда договор купли-продажи недвижимого имущества будет признан судом недействительным. По мнению Минфина, покупатель по недействительному договору обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по этому основному средству и амортизационную премию, если она применялась. В декларацию по налогу на прибыль при этом нужно внести исправления. Свою позицию Минфин обосновал пунктом 1 статьи 167 Гражданского кодекса, в котором установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (Письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-07-11/15448).

Рассмотрим еще одну ситуацию, в которой возникает вопрос, что же делать с ранее начисленной амортизацией и амортизационной премией. Допустим, фирма получила от своего поставщика бракованное основное средство, и оно было заменено по гарантии на исправное. В этом случае необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию у организации не возникает. Это мнение Минфин России высказал в письме от 03 июня 2015 года № 03-07-11/31971, обосновывая его тем, что операция по гарантийной замене основного средства не является отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки. В учете организации поэтому не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов.

Методы начисления амортизации. Амортизационные группы

В бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации основных средств:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

  • линейный;
  • нелинейный.

В налоговых целях организация может применять либо линейный метод начисления амортизации, либо нелинейный.

Изменять выбранный метод разрешено. Переход с нелинейного метода на линейный до 1 января 2020 года был возможен не чаще одного раза в пять лет. Начиная с 2020 года правила изменились.

Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ разрешил менять метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет в принципе, то есть с такой периодичностью - раз в пять лет - переходить как с нелинейного метода на линейный, так и наоборот, с линейного на нелинейный.

Пример. Изменение метода начисления амортизации

Фирма в налоговом учете применяет нелинейный метод начисления амортизации с 1 января 2015 года.

Она вправе перейти на линейный метод с 1 января 2020 года.

По правилу, действующему до 1 января 2020 года, фирма была бы вправе вернуться на нелинейный метод с 1 января 2021 года.

По новым правилам фирма сможет вернуться с линейного метода на нелинейный только с 1 января 2025 года.

Амортизационные группы

Амортизацию начисляют ежемесячно по каждой амортизационной группе при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту имущества при линейном методе амортизации. Фирма может менять метод амортизации, но не чаще одного раза в пять лет.

Диапазоны для сроков службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Все основные средства в классификации разбиты по кодам из Общероссийского классификатора основных фондов.

Чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект.

Всего амортизационных групп - десять. Они определены пунктом 3 статьи 258 НК РФ:

  • первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
  • вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
  • третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
  • четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
  • пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
  • шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
  • седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
  • восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
  • девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
  • десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Чтобы определить амортизационную группу основного средства, сначала следует поискать его название в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Следует обращать внимание на примечания к названиям ОС - там могут быть исключения или дополнительные пояснения (например, в них расписано, что относится к вычислительной технике).

Пример. Как определить амортизационную группу по классификации ОС

Как определить амортизационную группу для персонального компьютера?

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 указано, что ко второй амортизационной группе отнесены:

  • техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним;
  • серверы различной производительности;
  • сетевое оборудование локальных вычислительных сетей;
  • системы хранения данных;
  • модемы для локальных сетей;
  • модемы для магистральных сетей.

Соответственно, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования персонального компьютера устанавливается в интервале от 2 лет и 1 месяца и до 3 лет.

Согласно изменениям Классификации основных средств, внесенным Постановлением Правительства от 7 июля 2016 г. № 640, компьютеры входят в группу с наименованием «Машины офисные прочие», но по-прежнему остаются во второй амортизационной группе.

В пределах срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, организация может выбрать любой подходящий ей срок. Например, взять наименьший, чтобы быстрее списать стоимость объекта на расходы.

Как используют ОКОФ для определения амортизационной группы

Часто только Классификации, чтобы определить амортизационную группу основных средств бывает недостаточно. Причина в том, что в Классификации группы основных средств указываются укрупненно – до уровня класса. Тогда как в хозяйственной деятельности используются конкретные виды основных средств.

Чтобы решить подобную задачу, используют Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). В нем содержится перечень основных средств по видам. Нормы амортизации этот документ не определяет. Но он позволяет определить, к какому классу основных средств относится тот или иной вид. И уже после этого, на основании класса основных средств, по Классификации определяется амортизационная группа.

С 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (утв. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст).

Пример. Определение амортизационной группы с применением ОКОФ

Как определить, к какой амортизационной группе относятся кондиционеры?

В Классификации конкретно кондиционеры не упомянуты. Находим «Кондиционеры бытовые» в ОКОФ. Этот вид основных средств входит в класс «Приборы бытовые».

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, группа основных средств «Приборы бытовые» относится к третьей амортизационной группе. Значит, кондиционер бытовой относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех и до пяти лет).

Если ОС в классификаторе не указано, то СПИ определяется с применением рекомендаций производителя и техусловий (п. 6 ст. 258 НК РФ). Но это касается исключительно тех объектов, которые не поименованы в классификаторе (письмо Минфина от 28 декабря 2021 г. № 03-03-06/1/107096).

Как использовать техдокументацию для определения амортизационной группы

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если и там их нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом.

В письме Минфина от 9 февраля 2022 г. № 03-03-05/8762 разъяснено, как определить амортизационную группу ОС, исходя из техдокументации к нему.

Пример. Как определить амортизационную группу по данным завода-изготовителя

АО «Актив» приобрело водяной фильтр.

В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр может использоваться не более четырех лет.

Исходя из Классификации ОС, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно, относится к третьей амортизационной группе.

Фирма установила срок полезного использования фильтра 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

СПИ определяется с применением рекомендаций производителя, если ОС отсутствует в классификаторе основных средств (ОКОФ). На это обратил внимание Минфин в письме от 28 декабря 2021 г. № 03-03-06/1/107096. Поэтому сначала нужно поискать объект в классификаторе.

Линейный метод начисления амортизации

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Пример. Как начислять амортизацию линейным методом

АО «Актив» в апреле приобрело станок.

Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, – 120 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

Станок фирма ввела в эксплуатацию в апреле. Амортизацию по нему бухгалтер «Актива» начал начислять в мае.

Ситуация 1. Фирма применят амортизационную премию

В мае бухгалтер включит в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% первоначальной стоимости станка. Она равна 36 000 руб. (120 000 руб. x 30%).

В этом же месяце бухгалтер рассчитает амортизацию исходя из стоимости станка за минусом амортизационной премии, то есть из 84 000 руб. (120 000 – 36 000) и срока полезного использования – 60 месяцев.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в мае и в последующих месяцах составит:

84 000 руб. x 1,667% = 1400,28 руб.

Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с мая составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Для некоторых видов имущества линейный метод амортизации является обязательным (п. 3 ст. 259 НК РФ). Это относится к:

  • зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от их срока ввода в эксплуатацию;
  • амортизируемым основным средствам, используемым операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на таком месторождении.

Нелинейный метод начисления амортизации

Для нелинейного метода начисления амортизации введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма приобретает подержанное основное средство, то его следует включать в ту амортизационную группу (подгруппу), в которой оно было у предыдущего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Остаточная стоимость объектов определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).

Чтобы определить остаточную стоимость объекта, по которому была применена амортизационная премия, вместо показателя "первоначальная стоимость" нужно использовать разницу между первоначальной стоимостью этого объекта и учтенной в расходах амортизационной премией.

Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Рассчитывают амортизацию по формуле:

Нормы амортизации для нелинейного метода ее начисления такие:

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Если объект выбыл, то суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшают на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если после этого суммарный баланс равен нулю, то данная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована.

В следующем месяце, после того как остаточная стоимость суммарного баланса амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, фирма вправе ликвидировать эту группу. Остаток списывают на внереализационные расходы текущего периода. (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Пример. Начисление амортизации нелинейным методом

АО «Актив» приобрело в апреле станок. Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется нелинейным методом. В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию. Амортизация по станку начинает начисляться с мая.

Фирма применяет амортизационную премию

В мае бухгалтер включит в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 30% первоначальной стоимости станка. Она равна 36 000 руб. (120 000 руб. x 30%).

В этом же месяце бухгалтер будет рассчитывать амортизацию исходя из стоимости станка за минусом амортизационной премии, то есть из 84 000 руб. (120 000 – 36 000) и срока полезного использования – 60 месяцев. Норма амортизации по станку составит 5,6%, так как станок входит в третью амортизационную группу.

На станок будет начислена амортизация:

  • за май – 4704 руб. (84 000 руб. x 5,6%);
  • за июнь – 4440,58 руб. ((84 000 руб. – 4704 руб.) x 5,6%);
  • за июль – 4191,9 руб. ((84 000 руб. – 4704 руб. – 4440,58 руб.) x 5,6%) и т. д.

После того, как остаточная стоимость суммарного баланса амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, фирма в следующем месяце вправе ликвидировать эту группу, списав остаток на внереализационные расходы текущего периода

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить.

Особый порядок начисления амортизации действует для основных средств, бывших в эксплуатации, по которым была проведена реконструкция или модернизация и т. д.

Повышение норм амортизации

Компании могут применять к основной норме амортизации повышающие коэффициенты.

Повышающий коэффициент не выше 2

Компании могут применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

  • используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме, если активы приняты на учет до 1 января 2014 года. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
  • принадлежит сельскохозяйственным компаниям промышленного типа (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам, тепличным комбинатам);
  • принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
  • относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600. С 1 января 2018 года применять повышающий коэффициент при амортизации зданий с высокой энергетической эффективностью запрещено;
  • относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности;
  • относится к первой - седьмой амортизационным группам и произведено в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта;
  • относится к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий (подп. 5 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Перечень указанного оборудования утвержден Распоряжением Правительства РФ от 20 июня 2017 г. № 1299-р.
Пример. Повышение нормы амортизации

ООО «Актив» эксплуатирует в основном производстве оборудование, относящееся к 5 амортизационной группе.

Первоначальная стоимость оборудования – 1 120 000 руб.

Срок полезного использования – десять лет (120 мес.).

Оборудование работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 120 мес.) x 100% = 0,833%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации увеличена в два раза и составляет:

0,833% x 2 = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

1 120 000 руб. x 1,667% = 18 670 руб.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года. Исходя из этого условия, правопреемник, как новое юрлицо, не вправе применять ускоренную амортизацию при работе в агрессивной среде или при повышенной сменности (см. письма Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 03-03-06/1/83586, от 15 июня 2018 г. № 03-03-06/1/40987).

Стоимость полученных объектов ОС при реорганизации должна учитываться правопреемником по данным налогового учета предшественника. При определении срока полезного использования надо срок по Классификации основных средств уменьшить на количество месяцев эксплуатации ОС предыдущим собственником (если амортизация начисляется линейный методом) (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Пример. Амортизация ОС у преемника

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Предположим, что ООО «Актив» эксплуатирует оборудование, относящееся к 5 амортизационной группе, с ноября 2013 года, но не использует его в многосменном режиме и повышающий коэффициент к норме амортизации не применяет.

Сумма амортизации в месяц составляет 9329,6 руб. (1 120 000 руб. х 0,833%).

В 2021 году ООО «Актив» было присоединено к ООО «Пассив». Запись о реорганизации была внесена в ЕГРЮЛ в ноябре 2021 года.

С декабря правопреемник должен начинать амортизировать оборудование.

У предшественника ОС использовалось в течение 96 месяцев. Оставшийся срок полезного использования - 24 месяца (120 - 96).

За период эксплуатации оборудования у предшественника была начислена амортизация (без повышающего коэффициента) в сумме 895 642 руб. (9329,6 руб. х 96 мес.). Остаточная стоимость по данным налогового учета предшественника составила 224 358 руб. (1 120 000 - 895 642).

ООО «Пассив» рассчитывает использовать ОС в режиме многосменной работы. Однако повышающий коэффициент к норме амортизации оно применить не вправе. Срок срок постановки на учет ОС у предшественника для правопреемника значения не имеет.

Если срок использования ОС предыдущим собственником больше или равен сроку по Классификации основных средств, то установите СПИ по своему усмотрению, учитывая технические условия и рекомендации изготовителя.

Обратите внимание: передача при реорганизации имущества не признается реализацией или безвозмездной передачей, поэтому нет оснований и начислять НДС.

Повышающий коэффициент не выше 3

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

  • является предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
  • используют в научно-технической деятельности;
  • используется в сфере водоснабжения и водоотведения (Федеральный закон от 30 сентября 2017 г. № 286-ФЗ);
  • используется  исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (операторами такого месторождения и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр).

Если на месторождении углеводородов имущество начинают использовать в других видах деятельности, и это произошло ранее 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 321-ФЗ расширил с 1 января 2023 года список объектов, которые можно амортизировать в ускоренном порядке, с коэффициентом не выше 3. Это амортизируемые основные средства, включенные на дату их ввода в эксплуатацию в единый реестр российской радиоэлектронной продукции и относящиеся согласно этому реестру к сфере искусственного интеллекта.

Обратите внимание, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Снижение норм амортизации

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, технологическое оборудование или подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Амортизировать его нужно в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 258 НК РФ. Он позволяет уменьшить срок полезного использования (СПИ) основного средства (OC) на то время, которое это основное средство находилось в эксплуатации у предыдущего собственника.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Срок полезного использования ОС, бывших в эксплуатации, рассчитывается так:

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не учитывается повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

Пример. Как начислять амортизацию объекта, бывшего в эксплуатации

АО «Актив» приобрело станок, бывший в эксплуатации.

Стоимость станка по договору – 120 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка – 10 лет.

По данным прежнего владельца станок уже отработал шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.

Применение этой нормы не требует закрепления в учетной политике, поскольку ее нельзя рассматривать как альтернативный способ учета. На это обратил внимание АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25 апреля 2022 г. № Ф04-1543/2022 по делу № А81-5038/2021.

По мнению арбитров, положение о возможности учета срока использования ОС предыдущим собственником является разновидностью льготы, т.к. позволяет ускоренно амортизировать стоимость бывших в эксплуатации основных средств.

При этом в НК РФ не установлена какая-либо зависимость применения такой возможности от ее отражения в учетной политике. А значит, положения об учете срока использования бывших в эксплуатации основных средств не являются обязательными для отражения в учетной политике. Для применения льготы достаточно лишь документов, подтверждающих срок эксплуатации ОС предыдущим собственником.

Также суд указал, что уменьшение СПИ в рассматриваемой ситуации – это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому он в каждом конкретном случае может принимать решение об использовании этого механизма или определении срока без применения положений пункта 7 статьи 258 НК РФ. Этот вывод как раз можно применить в нескольких случаях.

Если ОС отработало свой срок

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Минфин России в письме от 25 октября 2019 года № 03-03-06/1/82145 отмечает, если бывший собственник неверно определил срок полезного использования проданного основного средства, то он должен уточнить свои данные налогового учета.

Если бывший собственник не указал СПИ

Если предыдущий собственник срок полезного использования амортизируемого имущества вообще не укажет, то этих сведений у покупателя не будет.

В таком случае срок полезного использования основного средства, бывшего в употреблении, фирма должна определять самостоятельно, на дату ввода его в эксплуатацию, с учетом положений НК РФ и Классификации основных средств.

Срок полезного использования амортизируемого имущества придется устанавливать в порядке, предусмотренном для новых основных средств. На это обратил внимание Минфин в письме от 28 апреля 2021 г. № 03-03-06/1/32504.

Если продавец - обычное физлицо

А как определять срок полезного использования приобретенного объекта ОС, бывшего в эксплуатации, продавцом которого выступает физлицо, не зарегистрированное в качестве ИП?

Физлица, не зарегистрированные как ИП, свое имущество не амортизируют. Срок полезного использования, соответственно, не устанавливают. Значит, в случае такого приобретения покупатель не вправе применять пункт 7 статьи 258 НК РФ. То есть при покупке подержанного амортизируемого имущества у физлица, не являющегося ИП, амортизировать это ОС нужно как новое. Такой вывод следует из письма Минфина от 27 октября 2020 г. № 03-03-07/93315.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, до 1 января 2020 года амортизацию не начисляли. После расконсервации объекта амортизацию нужно было начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо было увеличить на период консервации.

С 1 января 2020 года правило амортизации при «консервации» ОС изменилось. Период нахождения основного средства на консервации не имеет значения для его срока полезного использования (Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ). Так же, как и до 2020 года, при консервации ОС на срок более 3 месяцев нужно перестать начислять по нему амортизацию, а при расконсервации продолжить амортизировать, но без продления СПИ. Таким образом, период начисления амортизации не является периодом, равным сроку полезного использования объекта основных средств.

Консервация не влияет на порядок начисления амортизации после того, как основное средство продолжили использовать (письмо Минфина от 25 декабря 2019 г. № 03-03-06/1/101485.

Пример. Начисление амортизации расконсервированного ОС

В январе 2021 года фирма купила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 800 000 руб. Срок его полезного использования – 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на такое оборудование начисляется линейным методом.

Начислять амортизацию по нему нужно до февраля 2028 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составляет:

(1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

Сумма ежемесячной амортизации – 9520 руб. (800 000 руб. х 1,19%).

В мае 2021 года руководитель фирмы распорядился законсервировать оборудование.

Период консервации – 6 месяцев.

После расконсервации амортизацию нужно начислять по той же норме (1,19%), но уже до августа 2028 года.

Эта норма, по сути, сняла имеющееся противоречие. Ранее получалось, что после расконсервации надо увеличить срок полезного использования на период консервации. Но это могло привести к увеличению срока полезного использования, который мог соответствовать уже другой амортизационной группе. В то же время объект за время нахождения на консервации не приобретает новых свойств. К тому же по правилам Налогового кодекса срок полезного использования может увеличиваться только при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Модернизация ОС связана с капитальными затратами, которые увеличивают его первоначальную стоимость и списываются через амортизацию, даже если ОС было полностью самортизировано.

Увеличение первоначальной стоимости ОС

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение – все это работы капитального характера. Их стоимость не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ). Она увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). А затем списывается постепенно путем амортизации.

Сумму увеличения первоначальной стоимости определяют из всех затрат на модернизацию объекта. Для этого нужно собрать все подтверждающие документы:

  • требования-накладные на передачу материалов подразделению, проводящему модернизацию;
  • акты на списание материалов;
  • заказы-наряды;
  • акт приема-передачи, где указать дату окончания работ и их полную стоимость.

Если работы выполняли сторонние организации, документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи.

Таким образом, после проведения модернизации следует (см. письмо Минфина России от 13 июля 2020 г. № 03-03-06/1/60600):

  • сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
  • использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Начинать амортизацию модернизированного ОС исходя из измененной первоначальной стоимости нужно с даты изменения стоимости, то есть с даты окончания работ по модернизации, а не со следующего месяца. Решением ФНС России от 26 января 2017 года № СА-4-9/1280@ признана неправота территориальных инспекций, которые требовали начинать начислять амортизацию по модернизированному основному средству исходя из его новой стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был модернизирован. Таким образом, если по данным учета налогоплательщика модернизация была проведена в феврале, начислять амортизацию по-новому нужно именно февраля, а не с марта.

Увеличение срока полезного использования ОС

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется, при этом учитывается:

  • первоначальная стоимость ОС, увеличенная на сумму модернизации;
  • та норма амортизации, которая изначально применялась к ОС при введении его в эксплуатацию. Если после модернизации ОС средства срок полезного использования объекта увеличился, то организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока. Но СПИ можно увеличить только в тех пределах, которые установлены для амортизационной группы указанного ОС.
Пример. Начисление амортизации по модернизированному ОС

В 2021 году ООО «Пассив» купило компьютер. Срок его полезного использования – 2 года. В 2022 году компьютер был модернизирован.

По Классификации срок использования ЭВМ – от 2 до 3 лет. Поэтому «Пассив» может увеличить срок полезного использования компьютера до 3 лет.

Больший срок установить нельзя.

Иных случаев изменения срока полезного использования объекта основных средств, ранее введенного в эксплуатацию, положениями НК РФ не предусмотрено. Об этом напомнил Минфин письме от 18 марта 2022 г. № 03-03-06/1/21167.

Изменение ОКОФ как создание нового ОС

Если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта привело к изменению ОКОФ, то считается, что в результате этих действий было создано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 4 августа 2016 г. № 03-03-06/1/45862). Другими словами, модернизация, приведшая к изменению технических характеристик основного средства и, как следствие, отнесению объекта к другому виду по ОКОФ, приравнивается к созданию нового основного средства.

Как следствие, первоначальную стоимость такого основного средства нужно рассчитать заново в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса. Соответственно, заново придется определять и нормы амортизации.

Обратите внимание: при расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Подробнее об амортизационной премии читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Амортизация и амортизируемое имущество».

Амортизация полностью самортизированных ОС после модернизации

В отношении того, как определять первоначальную стоимость полностью самортизированного и модернизированного ОС в целях начисления амортизации, по мнению Минфина, никаких исключений из общего порядка Налоговый кодекс не предусматривает. В целях налогового учета первоначальная стоимость такого основного средства увеличивается на стоимость проведенной модернизации. А сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, определяется как произведение увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта изначально.

Пример. Расчет суммы амортизации полностью самортизированного ОС после его модернизации по правилам Минфина

Компания в 2022 г. провела модернизацию основного средства, относящегося к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2015 г.) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации - 1,25% (1/80 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2015 г. по сентябрь 2021 г. К моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

Работы по модернизации основного средства велись с января по апрель 2022 г. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.

Затраты на модернизацию основного средства организация начала учитывать для целей исчисления налога на прибыль с апреля 2022 г. следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 руб. + 360 000 руб.). Норма амортизации - та же, что и на момент ввода основного средства в эксплуатацию, - 1,25%. Сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации спишутся в течение 34 месяцев (360 000 руб. : 10 500).

Обратите внимание: с 1 января 2022 года Федеральным законом от 20 июля 2021 г. № 305-ФЗ внесено ряд уточнений и поправок.

Изменить первоначальную стоимость ОС при модернизации, реконструкции и т.д. можно независимо от размера его остаточной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ в новой редакции). Это значит, что правило об увеличении первоначальной стоимости после модернизации можно применять к полностью самортизированным основным средствам.

Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования ОС не изменился, а остаточная стоимость равна нулю, нужно использовать норму амортизации, определенную исходя из срока полезного использования, первоначально установленного для этого ОС (новая редакция п. 1 ст. 258 НК РФ НК РФ).

Также установлено, что на момент окончания начисления амортизации срок полезного использования ОС не влияет. Амортизацию нужно прекращать начислять с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда он выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Пример. Амортизация при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом.

Норма амортизации по зданию составит:

(1 : 300 мес.) x 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. x 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано. По данным независимого оценщика его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит:

(2 800 000 руб. – 600 000 руб.) x 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик.

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений при аренде

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578).

С какими работами связаны затраты

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств.

Помимо этого, нужно учитывать и изменения служебного назначения объекта. Приведем пример.

Фирма арендовала под торговлю нежилые помещения. Но сначала ей пришлось их переоборудовать, так как они не были приспособлены для торговой деятельности. Так что работать и зарабатывать в арендованных помещениях компания смогла только после ремонта.

Инспекция при проверке нашла нарушения в порядке списания затрат на переоборудование помещений.

Стоимость части работ компания начала амортизировать. Это такие работы, как монтаж систем вентиляции, видеонаблюдения, охранной, пожарной и тревожной сигнализаций. С этим инспекция согласилась.

Стоимость других работ фирма списала единовременно. В их числе были ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы и монтаж системы озвучки. Претензии возникли именно к единовременному списанию этих затрат. Инспекторы указали, что эти работы изменили служебное назначение помещений. То есть и их стоимость нужно списывать через амортизацию.

Суды с таким выводом согласились. В решении записано, что фирма произвела неотделимые улучшения, которые придали помещениям новые качества. Использовать арендованное для торговой деятельности она смогла только после переустройства.

Значит, единовременно списывать расходы было нельзя (Постановление АС Уральского округа от 5 марта 2019 г. № Ф09-129/19 по делу № А71-22407/2017).

Как амортизировать неотделимые улучшения

При амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества следует помнить такие правила. Их сформулировал АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25 апреля 2022 г. № Ф04-766/2022 по делу № А45-18710/2020.

1. Определить суть выполненных работ

Если это работы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции, то это влечет изменение первоначальной стоимости основных средств. В этом случае затраты на улучшение списываются путем начисления амортизации

Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т.д., не увеличивают стоимости основных средств, они списываются в обычном порядке, как текущие расходы, к примеру, на ремонт ОС.

2. Убедиться, возмещает арендодатель расходы или нет

Затраты придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то они амортизируются арендатором. Амортизация начисляется после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды.

Амортизацию оборудования отражает в расходах арендатор до тех пор, пока договор не прекратит свое действие. Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС.

Величина отчислений определяется с учетом срока полезного использования объекта в целом (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Обратите внимание: амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. Но ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса. То есть амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Арендодатель неотделимые улучшения, оставленные ему безвозмездно, не амортизирует. Напомним также, что неотделимые улучшения имущества, безвозмездно переданные арендодателю арендатором, в его доходах не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251).

Если арендодатель возмещает расходы

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств. Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Если собственник компенсирует стоимость улучшений своего имущества, амортизация начисляется в общем порядке.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения, или с момента постановки на учет.

На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от собственника имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ). На эту же дату затраты арендатора, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), учитываются в расходах как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252 и пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

Что делать с недоамортизированной частью

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были списаны через амортизацию, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578, от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

Недоамортизированная часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример. Амортизация неотделимых улучшений ОС

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1 : 432 мес. x 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. x 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. x 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Однако, если договор аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, и арендодатель против этого не возражает, то по нормам гражданского законодательства такой договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях. Если договор аренды пролонгирован, то и амортизировать неотделимые улучшения арендатор вправе продолжить, и делать начисления до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. На это указал Минфин России в письме от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578.

Как пролонгировать договор аренды

Срок службы арендованного имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Пролонгировать договор возможно двумя способами:

  • предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
  • после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Амортизационная премия по расходам на неотделимые улучшения арендованного имущества

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Пример. Амортизационная премия по капитальным вложениям

Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям и доначислила организации налог на прибыль.

По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен, якобы, особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются.

Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. № А40-86219/13).

В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного Суда России. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.



Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите в личный кабинет




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.