Компании, у которых нет постоянного представительства

С 1 января 2015 года действуют положения Налогового кодекса, направленные на «деофшоризацию» бизнеса. В Налоговый кодекс было введено понятие «Контролируемые иностранные компании». Ими признаются организации и иностранные структуры без образования юридического лица, отвечающие одновременно признакам, прописанным в статье 25.13 НК РФ.

В соответствии со статьей 246.2 Налогового кодекса по общему правилу иностранная компания признается налоговым резидентом РФ, если это предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения, либо если управление этой компанией осуществляется в России.

Местом управления компанией признается РФ, если выполнено хотя бы одно условие:

• исполнительный орган регулярно осуществляет свою деятельность в отношении компании из РФ;
• руководящие должностные лица компании преимущественно осуществляют руководящее управление этой компанией в РФ. Руководящими должностными лицами при этом считаются лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность. Руководящее управление – это принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Контролирующими лицами являются:

• физическое или юридическое лицо, доля участия которого в компании составляет более 25%;
• физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%. При этом при определении доли физического лица учитываются не только самостоятельное участие, но и участие супругов и несовершеннолетних детей.

Помимо названных, может быть признано контролирующим лицо, хотя формально и не отвечающее этим признакам, но осуществляющее контроль над компанией.

В целях применения Налогового кодекса контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица (например фонд, товарищество), контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами России. По общему правилу контролирующим лицом такой структуры признается ее учредитель (основатель).

Однако контролирующим лицом он не признается, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
• такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
• такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (то есть имущество передано этой структуре на условиях безотзывности);
• такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль. Осуществлением контроля при этом признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, управляющим активами структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также признается лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если это лицо осуществляет контроль над структурой и при этом выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый структурой;
• такое лицо вправе распоряжаться имуществом структуры;
• такое лицо вправе получить имущество структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Прибыль контролируемых иностранных компаний облагается налогом с учетом положений статьи 309.1 Налогового кодекса. При этом она включается в налоговую базу по налогу на прибыль или НДФЛ контролирующего лица (п. 2 ст. 25.15 НК РФ).

Прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании можно определять одним из следующих способов:

• по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) признают величину прибыли (убытка) до налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ);
• по правилам, установленным главой 25 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).

Если прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется по данным ее финансовой отчетности, должно выполняться одно из следующих условий:

• постоянным местонахождением этой компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ)

или

• в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения (подп. 2 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ).

Определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности осуществляется с учетом требований, установленных пунктом 1.2 статьи 309.1 НК РФ. Это использование неконсолидированной отчетности; составление в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании или при отсутствии такого стандарта – в соответствии с МСФО. Если же в соответствии с личным законом компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определять прибыль (убыток) такой компании в налоговых целях следует на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, кроме стран, не обменивающихся информацией, либо аудиторского заключения, а также по выбору налогоплательщика - контролирующего лица, прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется по правилам главы 25 НК РФ (п. 1.3 ст. 309 НК РФ). Если это выбор налогоплательщика, такой порядок следует применять в отношении соответствующей компании в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения. Это должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика - контролирующего лица.

Прибыль КИК, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации, признаваемым контролирующим лицом этой КИК.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании с учетом особенностей, установленных статьей 25.15 НК РФ.

Сумма прибыли (убытка) этой компании рассчитывается в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных ею в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом выплаченных ранее промежуточных дивидендов.

Вывод: для целей налогообложения у налогоплательщика - контролирующего лица учитывается нераспределенная прибыль контролируемой иностранной компании (письмо Минфина от 21 апреля 2025 г. № 03-12-12/2/39786).

Прибыль контролируемой иностранной компании пересчитывается в рубли по среднему курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному Центральным банком РФ. Курс определяется за период, за который в соответствии с личным законом компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Ставка налога на прибыль для контролируемых иностранных компаний с 2025 года составляет 25%. Вся сумма зачисляется в федеральный бюджет.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 19 декабря 2023 г. № 595-ФЗ в налоговых периодах 2024–2026 гг. действует специальный перечень государств и территорий, обеспечивающих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Он утвержден приказом Минфина от 28 марта 2024 г. № 35н и включает 40 государств и территорий.

Минфин в письме от 23 октября 2024 г. № 03-08-05/102778 указал, что указанный перечень офшоров применяется для целей:

• освобождения от обложения прибыли контролируемых иностранных компаний в соответствии с абзацем 3 пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ;
• корректировки прибыли контролируемых иностранных компаний в соответствии с подпунктом 3 пункта 1.2 статьи 25.15 НК РФ;

Прибыль контролируемой иностранной компании квалифицируется по Налоговому кодексу как прибыль от пассивной деятельности и как прибыль от активной дейтельности.

К доходам от пассивной деятельности, в частности, относятся (п. 4 ст. 309.1 НК РФ):

• полученные дивиденды;
• процентный доход от долговых обязательств любого вида;
• доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы от реализации недвижимого имущества;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества;
• доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• доходы от услуг по предоставлению персонала;
• доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
• доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
• иные аналогичные доходы.

Все остальные доходы признаются доходами от активной деятельности (п. 5 ст. 309.1 НК РФ).

При определении прибыли (убытка) не учитываются следующие доходы (расходы) за финансовый год (п. 3 ст. 309.1 НК РФ):

• в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности;
• в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности);
• в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

Кроме перечисленных, при определении доли пассивных доходов активных иностранных компаний, активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний (п. 3, 5, 6 ст. 25.13-1 НК РФ) не учитываются признанные при составлении финансовой отчетности контролируемой иностранной компании доходы в виде курсовой разницы.

Убыток, полученный контролируемой иностранной компанией, может переноситься на будущие периоды. Единственное ограничение для такого переноса: убытки, полученные до 1 января 2015 года, могут быть перенесены в сумме только за три предшествующих финансовых года.

Сумма налога, исчисленная от прибыли контролируемой иностранной компании уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой компании в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена. Если у РФ с государством (территорией) отсутствует действующий международный договор по вопросам налогообложения, величина обязательства должна быть заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Прибыль контролируемой иностранной компанией, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица (фонда, траста), уменьшается на величину распределенной прибыли (абз. 4 п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

При определении прибыли такой КИК не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены в качестве взноса (вклада) от учредителя (основателя) данной структуры и (или) лиц, являющихся членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Это супруги, родители и дети, в том числе усыновители и усыновленные, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры. Также не учитываются подобные доходы, полученные от иной КИК (в том числе иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим лицом.

Если же передающая сторона является контролируемой иностранной компанией, то при определении ее прибыли не учитываются расходы в виде переданного имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав (пункт 1.1 статьи 25.15 НК РФ).

Что касается налоговой базы по НДФЛ, то не признается получением дохода или возникновением права на распоряжение доходом получение прав контроля в отношении иностранной структуры без образования юридического лица или иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, если такие права получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Освобождаются от налогообложения доходы, полученные в денежной и (или) натуральной формах от иностранной структуры без образования юридического лица, не являющиеся распределением прибыли, в пределах стоимости имущества и (или) имущественных прав, ранее внесенных в данную структуру получателем дохода и (или) лицами, являющимися членами его семьи и (или) близкими родственниками (п. 67 ст. 217 НК РФ). Однако при наличии нераспределенной прибыли любые выплаты в ее пределах признаются распределением прибыли независимо от особенностей их юридического оформления.

Налоговый кодекс предусматривает освобождение от налогообложения в РФ прибыли иностранной компании (ст. 25.13-1 НК РФ). К таким случаям, в частности, относятся следующие:

• иностранная компания является некоммерческой организацией и не распределяет полученную прибыль между своими участниками или иными лицами;
• компания образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве (Беларусь, Казахстан, Армения);
• компания является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора.

Контролирующее лицо, сдавая свою декларацию по налогу на прибыль или НДФЛ, должно приложить к ней:

1) финансовую отчетность контролируемой иностранной компании или в случае ее отсутствия иные документы;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом этой компании установлено обязательное проведение аудита.

Если эти документы составлены на иностранном языке, то они должны быть переведены на русский.

Если дивиденды, полученные налогоплательщиком – контролирующим лицом были указаны им в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды, то эти доходы освобождаются от налогообложения. Порядок установлен пунктом 66 статьи 217 НК РФ.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, указанного налогоплательщиком - российским контролирующим лицом в налоговой декларации.

Для получения освобождения одновременно с декларацией нужно представить в налоговый орган следующие документы:

• платежные документы (их копии), подтверждающие уплату налога с прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дивидендов, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой компании в РФ и подлежащего зачету в соответствии со статьей 232 НК РФ;
• документы (их копии), подтверждающие выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Иностранная компания может признать себя налоговым резидентом самостоятельно. Такая возможность есть у компаний, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение. В этом случае она не признается контролируемой иностранной компанией.

Признать себя налоговым резидентом можно с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя таковым, или с момента представления в налоговый орган по месту учета своего постоянного представительства заявления об этом. Иностранная организация, ранее самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом России, может утратить указанный статус на основании заявления. Оно представляется в налоговый орган по месту ее учета. Форма заявления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом России (об отказе от статуса налогового резидента России) утверждена приказом ФНС РФ от 21 февраля 2025 г. № ЕД-7-13/122@.

Компания, которая самостоятельно признает себя резидентом РФ, обязана обеспечить в своем обособленном подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Для иностранных компаний, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ (деятельность которых на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в РФ), установлены специальные правила для определения налогового периода (п. 6 ст. 55 НК РФ).

Есть два варианта.

1. Иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с 1 января календарного года, в котором ею представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в этом случае будет период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года.

2. Иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций будет период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, в котором представлено указанное заявление. Если же заявление представлено в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций будет период с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, следующего за годом, в котором представлено указанное заявление.

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом России, обязана:

• подавать декларации по налогу на прибыль по той же форме, что и российские юрлица;
• использовать возможность перечисления налогов третьими лицами. Налог может быть перечислен, например, с банковского счета, открытого филиалом иностранной организации в РФ;
• полностью учитывать доходы от источников за рубежом с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами;
• к доходам в виде дивидендов, полученных от источников в РФ начиная с даты признания себя налоговым резидентом РФ, применять налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;
• исчислять и уплачивать иные налоги и сборы, установленные НК РФ, в соответствии с правилами, установленными для плательщиков - иностранных организаций.

Декларацию по налогу на прибыль иностранной организации и годовой отчет о деятельности в России предоставлять не нужно.

Организация впоследствии может утратить статус налогового резидента РФ на основании заявления, представляемого в налоговую инспекцию по месту своего учета, а также по результатам проверки инспекцией оснований для утраты статуса налогового резидента РФ.

ФНС России еще в письме от 25 февраля 2016 г. № ОА-4-17/3030@ изложила, какие требования предъявляются к сертификату резидентства. Сертификат должен содержать:

• наименование налогоплательщика;
• период, за который подтверждается налоговый статус;
• наименование международного соглашения об избежании двойного налогообложения;
• подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа в иностранном государстве.

Документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства (как правило, его наименование указано в соглашении).