.

Найти через поисковый регистр

^ Наверх

Временные налогооблагаемые разницы

Последний раз обновлено:

Временные налогооблагаемые разницы возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше, чем налогооблагаемая. То есть когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Например, в бухучете проценты по кредиту, начисленные до оприходования товаров, учитывают в их стоимости. В расходы они попадут, только когда товары продадут.

В налоговом учете проценты относят на расходы сразу в момент начисления. Таким образом, сначала бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой на сумму процентов. В учете появится временная налогооблагаемая разница, которая увеличит отложенное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль в последующих периодах.

Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:

Отложенное налоговое обязательство  =  Налогооблагаемая временная разница  X Ставка налога на прибыль

Налогооблагаемую временную разницу по отдельно взятой хозяйственной операции рассчитывают как разность относящихся к ней сумм доходов в бухгалтерском и в налоговом учете (расходов в налоговом и в бухгалтерском учете).

Так же как и другие разницы, налогооблагаемые временные разницы появляются в доходах и расходах.

Увеличение отложенного налогового обязательства начисляют проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– отражено изменение величины отложенного налогового обязательства (увеличение).

Отложенное обязательство со временем исчезнет вместе с налогооблагаемой временной разницей. При его погашении в учете делают запись:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено изменение величины отложенного налогового обязательства (уменьшение).

Если объект, по которому вы по какой-то причине отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то относящуюся к нему сумму отложенного налогового обязательства также необходимо списать.

Для этого сделайте запись:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Пример

В июне отчетного года АО «Актив» продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

  • в бухгалтерском учете - 44 000 руб.;
  • в налоговом учете - 50 000 руб.

Следовательно, разница между расходами в налоговом и в бухгалтерском учете составила 6000 руб. (50 000 - 44 000).

Сумма отложенного налогового обязательства на счете 77, связанная с амортизацией этого объекта, - 1200 руб. (6000 руб. x 20%).

При списании станка с баланса бухгалтер компании должен сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99

- 1200 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Так же как и другие разницы, налогооблагаемые временные разницы появляются в доходах и расходах.

Разницы в доходах

Временные налогооблагаемые разницы в доходах возникают чаще всего у тех организаций, которые применяют в налоговом учете кассовый метод.

Вот самые распространенные случаи.

Выручка от реализации

Если фирма, использующая кассовый метод в налоговом учете, начислила выручку от реализации товаров, а оплату от покупателя не получила, в ее бухучете возникают временная налогооблагаемая разница.

Пример

В ноябре отчетного года АО «Продавец» отгрузило ООО «Покупатель» товары на сумму 340 000 руб. (без НДС).

Однако до конца года «Покупатель» заплатил «Продавцу» лишь 200 000 руб. (без НДС).

«Продавец» ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в его бухгалтерском учете доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).

Бухгалтер «Продавца» сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 200 000 руб. - поступили деньги от «Покупателя»;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 340 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

- 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо делать проводку:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в декабре отчетного года «Покупатель» полностью погасил свою задолженность перед «Продавцом», перечислив ему 140 000 руб.

Бухгалтер «Продавца» должен сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 140 000 руб. - поступили деньги от «Покупателя»;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Разницы в расходах

Временные налогооблагаемые разницы в расходах возникают гораздо чаще, чем в доходах.

Временные налогооблагаемые разницы появляются по таким видам имущества и расходов, как:

  • амортизируемое имущество;
  • материально-производственные запасы;
  • расходы будущих периодов;
  • резервы.

Амортизируемое имущество

К амортизируемому имуществу относят основные средства и нематериальные активы, отвечающие определенным критериям.

В большинстве случаев временные налогооблагаемые разницы в их учете возникают по одним и тем же основаниям. Рассматривать разницы будем на примере основных средств.

Разная оценка

В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др. Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ).

Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы будут меньше налоговых на сумму таких затрат. В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.

Пример

В феврале фирма приобрела строительно-монтажный инструмент на сумму 100 000 руб. (без НДС).

Его оприходовали по накладной на сумму 100 000 руб.

До начала использования инструмента у фирмы были такие расходы:

  • посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства, – 10 000 руб. (без НДС).

Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», строительно-монтажный инструмент относится к первой амортизационной группе основных средств. Согласно приказу директора срок его полезного использования – 20 месяцев. Инструмент введен в эксплуатацию в марте.

В феврале бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – принят к учету инструмент;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 10 000 руб. – отражены посреднические услуги.

Таким образом, в бухучете в феврале расходов нет.

В налоговом учете инструмент стоит 100 000 руб. Посреднические услуги уменьшат расходы февраля. Возникла временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) – увеличено отложенное налоговое обязательство.

В марте инструмент введен в эксплуатацию:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

– 110 000 руб. – введен в эксплуатацию инструмент.

В апреле по нему впервые начислена амортизация:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 5500 руб. (110 000 руб. : 20 мес.) – начислена амортизация по инструменту.

Для налога на прибыль амортизация равна 5000 руб. в месяц (100 000 руб. : 20 мес.).

Разница между суммами, начисленными в налоговом и бухгалтерском учете, составляет 500 руб. (5500 – 5000). Отложенное налоговое обязательство нужно уменьшить на 100 руб. (500 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 100 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Разница и обязательство будут погашаться в течение 20 месяцев эксплуатации инструмента.

Срок использования

Если срок использования имущества в бухучете больше, чем в налоговом учете, то амортизационные отчисления в налоговом учете ежемесячно будут больше, чем в бухгалтерском. При условии, что фирма применяет единые методы начисления амортизации.

Поэтому каждый раз будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство. Это продлится до тех пор, пока срок использования имущества в налоговом учете не закончится. Тогда временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться.

«Амортизационная премия»

Для налогообложения прибыли фирма может сразу списать на расходы 10% или 30% стоимости основного средства. Это разрешено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Законодатели назвали эту часть стоимости основного средства амортизационной премией. На нее амортизацию не начисляют.

В бухгалтерском учете подобная льгота не предусмотрена. Здесь амортизацию по основному средству начисляют исходя из его первоначальной стоимости. Поэтому появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они будут погашаться по мере начисления амортизации.

Пример

В марте фирма приобрела станки стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.). Станки введены в эксплуатацию в том же месяце. Срок их использования установлен в 60 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизацию начисляют линейным способом.

Согласно учетной политике в налоговом учете фирма списывает 30% первоначальной стоимости основных средств на расходы при вводе в эксплуатацию, так как его относят к третьей амортизационной группе.

В марте бухгалтер сделал проводки в учете:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 600 000 руб. – куплены станки;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 108 000 руб. – учтен НДС по станкам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

– 600 000 руб. – введены в эксплуатацию станки.

Как видим, в марте в бухучете расходов нет.

В налоговом учете они составили 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%), то есть в размере «амортизационной премии». Таким образом, появилась временная налогооблагаемая разница и увеличилось отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 36 000 руб. (180 000 руб. × 20%) – увеличено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с апреля по станкам начисляют амортизацию:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация по станкам.

Для налогообложения прибыли она составляет:

(600 000 руб. – 180 000 руб.) : 60 мес. = 7000 руб.

Разница между суммами, начисленными в налоговом и бухгалтерском учете, равна 3000 руб. (10 000 – 7000). На 600 руб. (3000 руб. х 20%) нужно уменьшить отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Такие проводки надо будет делать в течение 60 месяцев до полной амортизации станков.

Ускоренная амортизация

Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).

Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.

Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.

А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.

Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.

При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по основным средствам можно начислять одним из четырех способов:

  • линейный способ
  • способ уменьшаемого остатка
  • по сумме чисел лет срока полезного использования
  • нелинейный способ

В налоговом учете это делают только двумя способами – линейным и нелинейным.

Если в обоих учетах фирма применяет линейный способ, то временных разниц в амортизации при прочих равных условиях не будет. В остальных случаях они появятся. Эти разницы будут налогооблагаемыми, если сумма начисленной амортизации в бухучете окажется меньше, чем в налоговом учете.

Пример

В феврале АО «Актив» приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 480 000 руб. В целях бухгалтерского учета «Актив» начисляет амортизацию линейным методом, в целях налогового учета - нелинейным. Срок полезного использования оборудования - четыре года. В целях налогообложения прибыли оно относится к третьей амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации - 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.

Как это сделать, показано в таблице:

Условия  В бухучете, руб. В налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость станка 480 000 480 000
Сумма начисленной амортизации за март 10 000 (480 000 руб. : 4 года : 12 мес.) 26 880 (480 000 x 5,6 / 100)

Налогооблагаемая временная разница составит 16 880 руб. (26 880 руб. - 10 000 руб.).

После определения налогооблагаемой временной разницы бухгалтер рассчитал сумму отложенного налогового обязательства и отразил его проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 3376 руб. (16 880 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Обратите внимание: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам из 8 – 10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.

Материально-производственные запасы

Случаев возникновения налогооблагаемых разниц по МПЗ немного:

  • из-за разных способов распределения прямых затрат между готовой продукцией (работами, услугами) и незавершенным производством;
  • при применении разных способов списания запасов.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Оценка готовой продукции и «незавершенки»

Готовую продукцию и незавершенное производство (НЗП) оценивают по сумме прямых расходов. В связи с этим расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть по двум причинам:

  • из-за разных способов распределения прямых затрат между «незавершенкой» и готовой продукцией;
  • из-за разного состава прямых затрат согласно учетной политике фирмы.

В бухучете затраты между «незавершенкой» и готовой продукцией распределяют в соответствии с принятым на фирме методом калькулирования себестоимости.

Для налогового учета фирма может выбрать любой вариант их распределения и утвердить его в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ). Подробнее об этом читайте раздел «Отраслевые особенности учета доходов и расходов».

Кроме того, состав прямых затрат в обоих учетах может отличаться.

Производственные фирмы могут вести бухучет:

  • по сокращенной себестоимости;
  • по полной себестоимости.

В первом случае в себестоимость включают только сумму прямых затрат (стоимость сырья и материалов, зарплату производственного персонала, амортизацию производственного оборудования) и общепроизводственные расходы. Во втором случае себестоимость представляет собой сумму прямых, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Для налогообложения прибыли фирма может регламентировать состав прямых затрат по своему усмотрению, но обоснованно.

Если в бухучете на готовую продукцию (работы, услуги) будет отнесено меньше затрат, чем в налоговом учете, то при продаже этой продукции (работ, услуг) появится временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство.

Такая ситуация возникнет, если в бухучете готовую продукцию и НЗП оценивают по сокращенной производственной себестоимости, а для налогообложения – по сумме всех затрат или прямых затрат, состав которых шире, чем в бухучете. Тогда в месяце продажи продукции расходы в бухучете будут меньше, чем в налоговом учете.

Временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться в следующих месяцах по мере реализации продукции (работ, услуг). Ведь в их себестоимость войдут прямые расходы текущего месяца. Эта ситуация будет постоянно возобновляться.

Из-за непрерывности производства, наличия переходящих остатков «незавершенки» и готовой продукции на складе отследить временные разницы можно, только если вести бухгалтерский и налоговый учет в отдельных программах.

Чтобы временные разницы не появились, утвердите в учетной политике одинаковые состав и способы распределения прямых затрат для целей бухгалтерского и налогового учета.

Способы списания

В налоговом и бухгалтерском учете компания может применять любой из трех способов:

  • ФИФО (сначала списывают МПЗ, приобретенные первыми);
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости каждой единицы.

Если для бухгалтерского и налогового учета выбраны разные способы, то в результате может возникнуть временная налогооблагаемая разница. Это произойдет, когда себестоимость списанных МПЗ в бухгалтерском учете окажется меньше, чем в налоговом.

Пример

На 1 января в магазине «Бытовая техника» числится 14 утюгов марки «Тефаль», из них 5 штук себестоимостью 900 руб., 6 штук по 1100 руб. и 3 утюга по 1300 руб. Согласно учетной политике в бухучете магазин применяет метод ФИФО, а в налоговом учете – метод оценки по средней стоимости. Товары он учитывает в покупных ценах.

В январе магазин продал 10 утюгов, в феврале – 4. Цена реализации на утюги «Тефаль» равна 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.).

Для упрощения примера другие хозяйственные операции рассматривать не будем.

В январе себестоимость проданных утюгов составила:

  • в бухучете – 10 000 руб. (900 руб. × 5 шт. + 1100 руб. × 5 шт.);
  • в налоговом учете – 10 714 руб. ((900 руб. х 5 шт. + 1100 руб. х 6 шт. + 1300 руб. х 3 шт.) / 14) х 10).

Таким образом, расходы в бухучете на 714 руб. (10 714 – 10 000) меньше, чем для налогообложения. Это и есть временная налогооблагаемая разница.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 23 600 руб. (2360 руб. × 10 шт.) – отражена реализация товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 3600 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 10 000 руб. – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 10 000 руб. (23 600 – 3600 – 10 000) – определена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

– 2000 руб. (10 000 руб.× 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 143 руб. (714 руб. × 20%) – увеличено отложенное налоговое обязательство.

В феврале себестоимость проданных утюгов составила:

  • в бухучете – 5000 руб. (1100 руб. × 1 шт. + 1300 руб. × 3 шт.);
  • в налоговом учете – 4286 руб. ((900 руб. х 5 шт. + 1100 руб. х 6 шт. + 1300 руб. х 3 шт.) / 14) х 4).

Таким образом, налогооблагаемая временная разница погашена полностью в сумме 714 руб. (5000 – 4286). Бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 9440 руб. (2360 руб. × 4 шт.) – отражена реализация товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1440 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 41

– 5000 руб. – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 3000 руб. (9440 – 1440 – 5000) – определена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 143 руб. (714 руб. × 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Расходы будущих периодов

В бухгалтерском учете есть расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам. Например, затраты на покупку права пользования компьютерной программой. Их отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов», каждый месяц равномерно списывая на счета учета затрат.

В налоговом учете некоторые из подобных затрат уменьшают прибыль в месяце возникновения как косвенные расходы. Следовательно, в этот момент в бухучете расходы будут меньше, чем для налогообложения. Возникнет временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.

Пример

В мае текущего года ООО «Пассив» на основании заключения лицензионного договора получило право на использование компьютерной программы за 24 000 руб. В июне программу установили и начали использовать. Других расходов по приобретению программы не было. Руководитель фирмы установил на нее двухлетний срок полезного использования. В бухучете сделаны проводки:

в мае

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60

– 24 000 руб. – программа учтена в составе расходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 24 000 руб. – оплачена поставщику программа.

В налоговом учете в мае бухгалтер отнес на расходы всю стоимость программы – 24 000 руб. На эту сумму возникла временная налогооблагаемая разница, после чего бухгалтер начислил отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 4800 руб. (24 000 руб. × 20%) – отражено увеличение отложенного налогового обязательства;

в июне

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

– 1000 руб. (24 000 руб. : 24 мес.) – списана на расходы часть стоимости программы, приходящаяся на месяц;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 200 руб. (1000 руб. × 20%) – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Так будет продолжаться 24 месяца использования программы.

Отчисления в резервы

Налогооблагаемые  временные разницы возникают тогда, когда  в бухгалтерском учете резерв не создается, а в налоговом – создается. 

Разберем ситуацию на примере резерва на ремонт основных средств, который в бухгалтерском учете компании создавать не вправе, но в целях равномерного распределения расходов на ремонт в налоговом учете такой резерв создают. Порядок его создания и расчета  суммы установлен статьей 324 Налогового кодекса.

Фактические затраты, связанные с ремонтом основных средств, признают расходами по обычным видам деятельности и отражают в бухгалтерском учете по мере их возникновения (абз. 1, 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств ежемесячно признают в составе налоговых расходов.  В бухгалтерском учете признают только фактически произведенные расходы. Следовательно, по мере начисления налогового резерва в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, а при признании в бухгалтерском учете сумм фактических расходов на ремонт происходит их уменьшение.

Если на конец налогового периода сумма отчислений в резерв превышает сумму фактических затрат на ремонт, остаток отложенного налогового обязательства списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02). В налоговом учете  сумму восстановленного резерва относят к внереализационным доходам, которые в бухгалтерском учете не признаются. Поэтому в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример

ООО «Заря» согласно налоговой учетной политике создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. На текущий год по смете запланирован ремонт на сумму 360 000 руб.

Средняя величина фактических расходов на ремонт ОС за последние три года в рассматриваемой ситуации составляет 400 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб. + 450 000 руб.). Эта сумма превышает сметную стоимость ремонта, поэтому сумма отчислений в резерв составит 360 000 руб.

Сумма фактических расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете составила:

  • в августе - 170 000 руб.;
  • в ноябре - 110 000 руб.

В течение налогового периода отчисления в резерв списываются на расходы равными долями ежемесячно по 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.) Фактически осуществленные расходы списываются за счет средств резерва.

На конец налогового периода сумма отчислений в резерв превысила сумму фактических затрат на 80 000 руб. (360 000 руб. - 170 000 руб. - 110 000 руб.). Это  превышение 31 декабря  включается в состав внереализационных доходов.

В бухучете «Зари» имеются проводки:

с января по декабрь:

Дебет 68 Кредит 77

- 6000 руб.  (30 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство;

в августе:

Дебет 20 Кредит 10 (60, 70, 69…)

- 170 000 руб. – отражены в составе расходов фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль

- 34 000 руб. (170 000 руб. х 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство;

в ноябре:

Дебет 20 Кредит 10 (60, 70, 69…)

- 110 000 руб. – отражены в составе расходов фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль

- 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство;

в декабре:

Дебет 77 Кредит 99

- 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%) – списано отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль

- 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%) – признано постоянное налоговое обязательство.

Изменение ставки налога на прибыль

Ставка налога на прибыль равна 20%. Напомним, что такая ставка действует с 1 января 2009 года – до этой даты она равнялась 24 %.

По некоторым видам образовательной и медицинской деятельности с 1 января 2012 года разрешено применять нулевую ставку по налогу на прибыль (абз. 1 п. 1 ст. 284.1 НК РФ), если выполняются условия:

  • этот вид деятельности включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 года № 917;
  • организация, осуществляющая этот вид деятельности, удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса:
    • имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
    • доходы организации за налоговый период от осуществления этой деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов ее налогооблагаемых доходов или организация за налоговый период не имеет налогооблагаемых доходов;
    • в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
    • в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
    • не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

С 1 января 2015 года действует статья 284.5 Налогового кодекса. Согласно ее положениям фирмы, занимающиеся социальным обслуживанием граждан, вправе до 1 января 2020 года применять нулевую ставку налога на прибыль. Перечень социальных услуг для применения ставки 0% утверждается Правительством РФ.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. № 638 такой перечень утвержден. В него включены следующие виды услуг:

  1. Социально-бытовые услуги, направленные на поддержание жизнедеятельности получателей социальных услуг в быту.
  2. Социально-медицинские услуги, направленные на поддержание и сохранение здоровья получателей социальных услуг путем организации ухода, оказания содействия в проведении оздоровительных мероприятий, систематического наблюдения за получателями социальных услуг для выявления отклонений в состоянии их здоровья.
  3. Социально-психологические услуги, предусматривающие оказание помощи в коррекции психологического состояния получателей социальных услуг для адаптации в социальной среде, в том числе оказание психологической помощи анонимно с использованием телефона доверия.
  4. Социально-педагогические услуги, направленные на профилактику отклонений в поведении и развитии личности получателей социальных услуг, формирование у них позитивных интересов (в том числе в сфере досуга), организацию их досуга, оказание помощи семье в воспитании детей.
  5. Социально-трудовые услуги, направленные на оказание помощи в трудоустройстве и в решении других проблем, связанных с трудовой адаптацией.
  6. Социально-правовые услуги, направленные на оказание помощи в получении юридических услуг, в том числе бесплатно, в защите прав и законных интересов получателей социальных услуг.
  7. Услуги в целях повышения коммуникативного потенциала получателей социальных услуг, имеющих ограничения жизнедеятельности, в том числе детей-инвалидов.
  8. Срочные социальные услуги.

Чтобы применять ставку 0% фирме нужно соответствовать в течение налогового периода ряду условий:

  • фирма должна быть включена в региональный реестр поставщиков социальных услуг;
  • ее доходы от деятельности по предоставлению социальных услуг должны составлять не менее 90% от всех ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, либо она не должна иметь таких доходов. При определении объема социальных услуг в налоговой базе не должны учитываться доходы в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ) и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и облигациям (п. 4 ст. 284 НК РФ);
  • в штате должны непрерывно числиться не менее 15 работников;
  • операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок фирмой не совершаются.

Согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельхозпроизводителей ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 0% только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции. В отношении деятельности, не связанной с сельхозпроизводством, применяется общая ставка 20%.

Заметим, что, в отличие от образовательных или медицинских организаций, у сельскохозяйственных производителей нет права выбора, какую ставку - общеустановленную (20%) или специальную (0%) - применять при исчислении налога с прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности. Эта прибыль должна облагаться только по ставке 0%.

Налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода (кроме доходов, полученных в виде дивидендов, и по отдельными видам долговых обязательств (п. 3, 4 ст. 284 НК РФ)).

Обратите внимание: даже при отсутствии в данном случае обязанности платить налог на прибыль, рассчитывать налоговую базу нужно обязательно.

Как видите, случаев изменения налоговой ставки немного. Но если это происходит, величина отложенного налогового обязательства пересчитывается на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет учета прибылей и убытков (абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).

Пример

Медицинское учреждение ООО «Медос» оказывает услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей. При этом оно удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса. С 1 января 2012 года «Медос» перешел на применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль.

Ему принадлежит здание первоначальной стоимостью 3 780 000 руб., относящееся к восьмой амортизационной группе. Срок полезного использования - 252 месяца. Амортизация начисляется линейным способом ежемесячно в сумме 15 000 руб. (3 780 000 руб. / 252 мес.).

В налоговом учете здание признается амортизируемым объектом основных средств. В месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, «Медос» применил 10%-ную амортизационную премию. Ее сумма составила 378 000 руб. (3 780 000 руб. x 10%).

В налоговом учете стоимость здания составляет 3 402 000 руб. (3 780 000 - 378 000), амортизируется линейным методом. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 13 500 руб. (3 402 000 руб. x 1 / 252 мес.).

К январю 2012 года амортизация по зданию начислялась в течение 30 месяцев.

В первом месяце начисления амортизации сумма амортизационных отчислений была включена в состав расходов в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб., а в налоговом учете - в сумме 391 500 руб. (378 000 + 13 500). В результате возникла налогооблагаемая временная разница в размере 376 500 руб. (391 500 руб. – 15 000 руб.) и признано отложенное налоговое обязательство в сумме 75 300 руб. (376 500 руб. x 20%).

В течение следующих 29 месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете на 1500 руб. (15 000 руб. – 13 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство - на 300 руб. (1500 руб. x 20%). На эту сумму в учете ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство.

На 31 декабря года, предшествующего году перехода на нулевую ставку, непогашенная величина налогооблагаемой временной разницы составила 333 000 руб. (376 500 руб. - 1500 руб. x 29 мес.), а отложенного налогового обязательства – 66 600 руб. (333 000 руб. x 20%). В связи с уменьшением налоговой ставки его величина становится равной нулю (333 000 руб. x 0%) и списывается.

Бухгалтер «Медоса» сделал такие проводки:

в месяце, следующем за месяцев ввода здания в эксплуатацию

Дебет 20 Кредит 02

- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;

Дебет 68 Кредит 77

- 75 300 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

ежемесячно в течение 29 месяцев

Дебет 20 Кредит 02

- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;

Дебет 77 Кредит 68

- 300 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство;

31 декабря года, предшествующего переходу на пониженную ставку

Дебет 77 Кредит 99

- 66 600 руб. – списана разница, возникшая при пересчете отложенного налогового обязательства в связи с изменением ставки налога на прибыль.

Обратите внимание:

  • разрешено не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице с подробным их отражением в бухгалтерском учете, а определять их общую величину, сформированную по всем разницам за отчетный период;
  • в бухгалтерском балансе можно отражать сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (кроме случаев раздельного формирования налоговой базы).


Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите в личный кабинет



< Предыдущая страница Следующая страница >
 Сейчас всех бухгалтеров ждут новогодние скидки и подарки!