.

Найти через поисковый регистр

^ Наверх
На странице
Показать

Расходы на оплату труда

Последний раз обновлено:

Согласно статье 129 Трудового кодекса оплата труда работника включает:

  • вознаграждение за труд;
  • компенсационные выплаты;
  • стимулирующие выплаты.

Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшают после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшают после того, как выплаты будут начислены.

Перечень расходов на оплату труда есть в статье 255 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят:

  • заработная плата, начисленная по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
  • заработная плата, начисленная за выполненную работу по сдельным расценкам;
  • заработная плата, начисленная за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
  • заработная плата, выданная в неденежной форме;
  • денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности РФ;
  • денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;
  • начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
  • заработная плата, начисленная преподавателям профессиональных образовательных организаций за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;
  • надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет и др.;
  • выплаты, связанные с условиями труда, повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни и сверхурочной работы;
  • начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Такими начислениями признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора;
  • вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных организаций;
  • премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
  • другие виды выплат за труд, применяемые у работодателя.

В Налоговом кодексе говорится, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Однако применять эту формулировку в отрыве от других норм НК РФ, а именно статей 270 и 252, рискованно.

Перечень выплат содержится в Положении «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922). Для расчета среднего заработка в соответствии с пунктом 3 Положения не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

Рассмотрим подробнее некоторые виды расходов.

Заработная плата

Фирмы могут устанавливать такие системы оплаты труда своих работников:

  • повременная (тарифная) (оплачивают время, которое работник фактически отработал);
  • сдельная (оплачивают количество продукции, которое работник изготовил);
  • аккордная (ее применяют при оплате труда бригады работников);
  • бестарифная (труд оплачивают исходя из трудового вклада конкретного работника в деятельность организации);
  • система плавающих окладов (труд оплачивают исходя из суммы денежных средств, которую организация может направить на выплату заработной платы);
  • система выплат на комиссионной основе (размер оплаты труда устанавливают в процентах от выручки, полученной организацией).

Системы оплаты труда фирма устанавливает самостоятельно. Установленные системы оплаты труда фиксируют в коллективном договоре, Положении об оплате труда или трудовых договорах с конкретными работниками.

Расходы на оплату труда в неденежной форме тоже уменьшают базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Но есть нюанс, о котором следует помнить.

В письме Минфина России от 27 мая 2016 г. № 03-03-07/30694 сказано, что доля неденежного вознаграждения за труд не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты. Полную замену денежной зарплаты на «натуральную» Трудовой кодекс запрещает. Поэтому при исчислении налога на прибыль можно учесть долю «натуральной» зарплаты, если она не превышает установленный трудовым законодательством лимит. Если правило нарушено, то сумму превышения списывать в расходы нельзя.

Доплаты за особые условия труда

Если условия труда, в которых работает сотрудник, отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Доплату начисляют за работы:

  • в сверхурочное время;
  • в ночное время;
  • в вечернее и ночное время, при многосменном режиме работы;
  • в праздничные и выходные дни;
  • при совмещении профессий или замещении временно отсутствующих работников.

Доплаты до фактического заработка при болезни

В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Первые три дня болезни сотрудника оплачивает фирма. Остальные дни оплачивают за счет средств Фонда социального страхования. Величина пособия зависит от среднего заработка и страхового стажа.

Размер среднего заработка, исходя из которого исчисляют пособия по болезни, по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком, не должен превышать за календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования (ч. 3.2 ст. 14 Закона № 255-ФЗ).

Обратите внимание: предельная величина базы для начисления страховых взносов на ОСС, которая используется при расчете пособий по болезни, по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком в 2017 году, составляет 670 000 рублей за 2015 год, 718 000 рублей за 2016 год.

Однако это вовсе не означает, что работнику нельзя выплачивать больше. Фирма может доплачивать разницу между предельной и фактической величиной пособия за счет собственных средств. Эту разницу Минфин РФ позволяет учитывать в расходах, если повышенная оплата больничного установлена коллективным или трудовыми договорами на основании пункта 25 части 2 статьи 255 НК РФ (см. письма от 27 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/723, от 8 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/209, 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/306, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/212, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/158 и от 14 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/169).

Пример. Как учесть доплату больничного пособия до фактического заработка

Работник АО «Актив» Сидоров болел с 17 по 21 января 2017 г. (5 календарных дней). Его доход, учитываемый для начисления пособия, составил за 2015 год 700 000 руб., за 2016 год – 750 000 руб. Страховой стаж работника превышает 10 лет. В соответствии с трудовым договором фирма выплачивает пособия по временной нетрудоспособности, исходя из фактического заработка работника.

Сумма больничного, рассчитанная из фактического заработка работника, составила (700 000 руб. + 750 000 руб.) : 730 дн. х 5 дн. = 9931,51 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов, которая используется при расчете пособий в 2017 году, за 2015 год составляет 670 000 рублей, за 2016 год - 718 000 рублей.

С учетом этого ограничения сумма пособия к выплате равна (670 000 руб. + 718 000 руб.) : 730 дн. х 5 дн. = 9506,85 руб..

ФСС РФ возместит «Активу» пособие за два календарных дня (5–3) в сумме (670 000 руб. + 718 000 руб.) : 730 дн. х 2 дн. = 3802,74 руб. .

Пособие за два календарных дня, рассчитанное из фактического заработка, составляет (700 000 руб. + 750 000 руб.) : 730 дн. х 2 дн. = 3972,6 руб.

Разницу (доплату до фактического заработка) в размере 169,86 руб. (3972,6 руб. - 3802,74 руб.) «Актив» выплатит за счет собственных средств.

Оплата труда за работу во вредных и тяжелых условиях

Труд сотрудников, работающих во вредных или тяжелых условиях, оплачивают в повышенных размерах. Минимальный размер доплаты установлен статьей 147 Трудового кодекса: не менее 4 процента тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем в коллективном договоре, трудовом договоре с учетом мнения представительного органа работников.

Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо провести специальную оценку условий труда.

Ей посвящен Федеральный закон от 28 декабря 2013 года № 426-ФЗ. В соответствии с этим законом введены дифференцированные дополнительные тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд для фирм, чьи работники заняты во вредных и тяжелых условиях труда, признанных таковыми по результатам специальной оценки труда.

К работе во вредных или тяжелых условиях (по отдельным видам работ) не допускают:

  • работников, не достигших 18 лет;
  • женщин.

Список работ с вредными или тяжелыми условиями, на которых запрещен труд работников, не достигших 18 лет, утвержден постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. № 163.

Список работ с вредными или тяжелыми условиями, на которых запрещен труд женщин, утвержден постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. № 162.

Оплата труда за работу в тяжелых климатических условиях

Если ваша фирма расположена в местности с тяжелыми климатическими условиями, вы обязаны выплачивать работникам заработную плату в повышенном размере.

Сумму заработка таких работников увеличивают на районный коэффициент и полностью учитывают при налогообложении прибыли.

К местностям с тяжелыми климатическими условиями относят:

  • районы Крайнего Севера;
  • местности, приравненные к районам Крайнего Севера;
  • высокогорные, пустынные и безводные местности.

Заработную плату сотрудников, работающих в указанных местностях (включая премии, выплата которых предусмотрена Положением о премировании организации, а также вознаграждения за выслугу лет), увеличивают на районный коэффициент.

В каждой местности установлены свои районные коэффициенты по отраслям - производственным, непроизводственным, обслуживающим.

Размеры районных коэффициентов в производственных отраслях определены в диапазоне от 1,15 до 2,0:

  • в совместных Постановлениях Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 27 июля 1959 г. № 527/13, от 31 марта 1960 г. № 453/9, 458/9, 470/9, 476/9, от 18 июня 1960 г. № 815/17, от 7 сентября 1960 г. № 1089/23, от 7 октября 1960 г. № 1166/26, от 8 октября 1960 г. № 1167/26, от 3 ноября 1960 г. № 1251/28, от 22 ноября 1960 г. № 1296/30, от 29 ноября 1960 г. № 1310/29, от 23 сентября 1969 г. № 379/23, от 28 февраля 1974 г. № 46/7, от 2 июля 1987 г. № 403/20-155, от 17 октября 1988 г. № 546/25-5, от 29 июня 1990 г. № 258/10-64;
  • в Постановлении Совета Министров СССР от 23 сентября 1988 г. № 1114;
  • Указе Президента РФ от 16 сентября 1992 г. № 1085;
  • Постановлениях Правительства РФ от 27 мая 1992 г. № 348, от 16 июля 1992 г. № 494, от 12 ноября 1992 г. № 868, от 25 февраля 1994 г. № 155;
  • Приказе ГКЧС от 20 апреля 1993 г. № 150 и некоторых других нормативных правовых актах.

Районные коэффициенты к заработной плате работников просвещения, здравоохранения, жилищно-коммунального хозяйства, торговли и общественного питания и других отраслей народного хозяйства, непосредственно обслуживающих население, утверждены совместным Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 4 сентября 1964 г. № 380/П-18.

Сведения о размерах районных коэффициентов для работников непроизводственных отраслей содержатся в информационном письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 9 июня 2003 г. № 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19 мая 2003 г. № 670-9, Пенсионного фонда РФ от 9 июня 2003 г. № 25-23/5995.

При этом самый высокий коэффициент - 2,0 - применяется на островах Северного Ледовитого океана и его морей (за исключением островов Белого моря и острова Диксон), в некоторых местностях Республики Саха (Якутия), определенных районах Сахалинской области, на территории Чукотского автономного округа и в некоторых других районах. Самый низкий районный коэффициент - 1,15 - применяется в Республике Карелия, за исключением отдельных районов, где он установлен в более высоком размере.

Пример. Как применять районный коэффициент

ООО «Северное сияние» находится в Мурманской области. Районный коэффициент в местности, где расположена фирма, – 1,7.

Заработок работника организации Иванова за февраль составил 16 000 руб.

В соответствии с Положением о премировании, принятым в фирме, Иванову полагается премия – 1000 руб.

Заработная плата Иванова в феврале с учетом районного коэффициента составит:

(16 000 руб. + 1000 руб.) × 1,7 = 28 900 руб.

В ряде регионов могут действовать более высокие коэффициенты, установленные местными властями. Надбавки, рассчитанные с учетом таких коэффициентов, также в полном размере относят на расходы по оплате труда (см., например, решение Верховного Суда РФ от 28 августа 2002 года № ГКПИ02-715.

Надбавки

Многие фирмы помимо заработной платы выплачивают работникам различные надбавки. Надбавки бывают:

  • выплачиваемые по инициативе организации работодателя (например, за выслугу лет);
  • установленные законодательно, которые работодатель должен выплачивать в обязательном порядке (например, за работу вахтовым методом или в условиях Крайнего Севера);
  • установленные самим работодателем за особые условия труда (например, за подвижной или разъездной характер работы).

Суммы надбавок, установленных законодательно или предусмотренных трудовым и коллективным договором с работником, уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы. Их размер законодательство не ограничивает.

Суммы надбавок (кроме надбавок за вахтовый метод работы) облагают НДФЛ, страховыми взносами во внебюджетные фонды и взносами «по травме» в общеустановленном порядке. «Вахтовые» надбавки освобождают от налогообложения в размере, установленном фирмой (письмо Минфина РФ от 30 июня 2011 г. № 03-03-06/1/384).

Оплата вынужденного прогула

Фирма должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника не оплачивают. Вынужденным прогулом считают время, в течение которого работник по вине организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности.

Такая ситуация может быть, если работник был уволен незаконно или фирма вовремя не выдала трудовую книжку уволенному работнику.

Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула. Сумма оплаты вынужденного прогула уменьшает облагаемую прибыль.

Если фирма-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения, и это помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи книжки также считают вынужденным прогулом.

Премии

Премия – это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.

Если речь идет о премии (или любой стимулирующей выплате), то она должна выплачиваться именно за труд.

Такую премию можно выплатить работнику за успешный труд и не выплачивать ее работнику, который не отличается рабочим рвением, не выполняет план и к тому же нарушает трудовую дисциплину.

Чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть:

  • выплачены за труд;
  • предусмотрены в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками (ст. 255 НК РФ). Например, в трудовом договоре может быть предусмотрено, что по итогам работы за месяц сотруднику полагается премия в размере 30 процентов оклада.

Помимо прямого указания на выплаты, полагающиеся сотруднику, в трудовом (коллективном) договоре, в них могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют оплату труда (например, Положение о премировании, Положение о надбавке за выслугу лет и т. д.). В такой ситуации сумма премии также уменьшает облагаемую прибыль.

Если премия выплачивается за трудовые достижения, но не предусмотрена трудовым или коллективным договором, например, единовременная премия за выполнение особо важного задания, выплаченная на основании приказа директора, то в качестве расходов на оплату труда такую выплату учесть нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Итак, премирование за труд может быть двух видов:

1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда.

Согласно статье 144 Трудового кодекса, работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы можно установить также коллективным договором.

При этом принятая в фирме премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования. Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает облагаемую прибыль фирмы.

2. Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. Согласно статье 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.

Работникам могут выплачиваться разовые премии за повышение производительности труда, за безупречное исполнение трудовых обязанностей, за улучшение качества продукции и т. д.

Если выплата премий за те или иные показатели предусмотрена Правилами внутреннего трудового распорядка, Положением о премировании, коллективным или трудовым договором, то сумма премии уменьшает облагаемую прибыль.

Если нет, сумму премии при налогообложении прибыли не учитывают.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе говорится, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Однако применять эту формулировку в отрыве от других норм Налогового кодекса, а именно статей 270 и 252, рискованно.

Таким образом, премии ко дню рождения работника, к празднику или «за активную общественную работу» в налоговые расходы не включаются независимо от того, предусмотрены они трудовыми или коллективными договорами, или нет. Причина – эти выплаты не являются стимулирующими выплатами за труд, то есть они экономически не обоснованы. Следовательно, они не соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса.

В письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть их в составе прочих расходов.

Пример. Налоговый учет премии к празднику

Организация выплатила своим работникам премии к 23 февраля, в том числе Соловьеву в сумме 5000 руб. Данная премия предусмотрена коллективным договором, но не является стимулирующей премией за трудовые достижения. Ее выплачивают всем сотрудникам вне зависимости от результатов труда.

Организация является плательщиком страховых взносов. Она платит их по общему тарифу 30%. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организация платит по тарифу 0,2%.

Деньги были перечислены на карточный счет работника.

Эта выплата уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не влияет на налоговую базу. Значит, в бухучете нужно начислить постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтер «Пассива» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70

– 5000 руб. – начислена премия Соловьеву;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

– 650 руб. (5000 руб. x 13%) – удержан НДФЛ с суммы премии;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 69

– 1510 руб. (5000 руб. х 30,2%) – начислены страховые взносы;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51

– 4350 руб. (5000 руб. - 650 руб.) – выплачена премия Соловьеву;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

– 1000 руб. (5000 руб. x 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Компенсацию за неиспользованный отпуск выплачивают при увольнении работника. Ее начисляют за все неиспользованные отпуска.

Компенсацию за неиспользованный отпуск работодатель обязан выплатить работнику в день увольнения. Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника. Компенсацию не выплачивают, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск.

Обратите внимание: с 1 января 2010 г. на компенсацию за неиспользованный отпуск необходимо начислять страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС (пп. «д» п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Сумму компенсации рассчитывают исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему полный рабочий год. Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитывают пропорционально отработанным месяцам.

При этом излишки дней, которые составляют менее половины месяца, исключают из подсчета, а излишки, составляющие половину месяца и более, округляют до полного месяца (Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30 апреля 1930 г., в редакции последующих изменений и дополнений).

Пример

Сотрудник ООО «Пассив» Петров работал с января по август текущего года. 12 августа он был уволен. В данном случае учитывают только семь месяцев (январь – июль), отработанных Петровым. Август не учитывают, так как в нем отработано меньше половины рабочего времени.

Петров имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск – 28 календарных дней.

Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит:

28 дн. : 12 мес. × 7 мес. = 16,33 дн.

Выплаты увольняемым работникам

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).

О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения.

Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачивают:

  • выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
  • среднюю заработную плату за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Это возможно, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Согласно новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, с 1 января 2015 года все выплаты увольняемым работникам включаются в состав расходов. В частности, помимо уже названных выплат, в состав расходов можно включить и выходные пособия (включая пособия, выплачиваемые при увольнении по соглашению сторон), предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями с работником, коллективными договорами, и локальными нормативными актами.

Выплаты при увольнении по соглашению сторон

Сначала вспомним нормы трудового законодательства об увольнении по соглашению сторон.

Трудовой кодекс об увольнении по соглашению сторон

Трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора (ст. 78, п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ РФ).

Случаи и размеры выплачиваемых при прекращении трудового договора выходного пособия и других компенсационных выплат определяются трудовым договором (или дополнительным соглашением к трудовому договору, которое является неотъемлемой частью трудового договора) (ч. 4 ст. 178, ч. 2 ст. 307, ч. 1 ст. 9, ч. 3 ст. 57 ТК РФ).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Налоговый учет выплат при об увольнении по соглашению сторон

Теперь рассмотрим особенности налогового учета этих выплат.

В общем случае, для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям Налогового кодекса. Одновременно должны выполняться два условия. Первое – эти выплаты должны быть отражены в коллективном и (или) трудовом договоре либо в допсоглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью коллективного или трудового договора (формальное соответствие). Второе – выплаты должны носить производственный характер, они должны быть связаны с режимом работы и условиями труда (фактическое соответствие). Об этом говорится в письме ФНС России от 28 июля 2014 № ГД-4-3/14565@

В статье 255 Налогового кодекса прямо указано, что все выходные пособия, предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями с работником, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, коллективными договорами, и локальными нормативными актами, учитываются при налогообложении прибыли.

Тем не менее, при отнесении выплат при расторжении трудового договора по соглашению сторон к расходам на оплату труда следует соблюдать осторожность.Прямая норма статьи 255 НК РФ не означает, что дозволено учитывать любые расходы, без каких-либо ограничений, не являющиеся экономически обоснованными.

Размеры выплат при увольнении по соглашению сторон

Рассмотрим ситуацию с выплатами при увольнении по соглашению сторон, которая стала предметом рассмотрения Верховного Суда РФ.

Трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соглашения о внесении дополнений в трудовой договор работников состояли в том, что при расторжении договора по соглашению сторон работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений выплатить дополнительную денежную компенсацию. Эти соглашения не признаны в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения. Таким образом, у общества не было правовых оснований для признания расходов на выплату компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Вместе с тем перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым. В связи с этим расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников. А пункт 9 статьи 255 НК РФ в редакции, действующей после 1 января 2015 г., предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Однако согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда.

Таким образом, экономически оправданными не могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 1 марта 2011 г. № 13018/10.

Редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ, начавшая действовать после 1 января 2015 года, лишь подтверждает возможность учесть в расходах на оплату труда выплат по соглашению о расторжении трудового договора. Но это не означает, что дозволено учитывать любые расходы. На это указано в Определении Верховного Суда РФ от 23 сентября 2016 г. № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015.

Что делать на практике

В Письме Минфина России от 9 марта 2017 года № 03-04-06/13116 сказано, что выплаты при увольнении можно учесть при налогообложении прибыли в составе расходов. Но при этом необходимо, чтобы она являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.

Исходя из этого, выплачивая компенсацию в связи с увольнением по соглашению сторон, следует придерживаться следующего.

Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, в частности, условия о расторжении договора по соглашению сторон, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Если это будет соблюдено, выплату, производимая при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, можно будет учесть в составе расходов на оплату труда, поскольку ее можно признать экономически обоснованной, так как она предусмотрена:

  • трудовым или коллективным договором;
  • дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Кроме того, соблюдение критериев статьи 252 НК РФ означает, что для признания выплаченных сумм в расходах они не должны в разы превышать трехкратный размер среднего месячного заработка работника.

Если же превышение все же допущено, но организация сочла его допустимым и собирается учитывать в налоговых расходах, в соглашении о расторжении договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, следует определить величину компенсации. Имеет смысл также прописать порядок передачи дел увольняющимся работником.

Напомним, что при учете выплаты следует обратить внимание на их налогообложение зарплатными налогами. С суммы превышения трехкратного размера (шестикратного - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) среднего месячного заработка работника нужно начислить:

  • НДФЛ;
  • страховые взносы, включая страховые взносы «на травматизм».

Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Начисленные на сумму превышения страховые взносы в налоговом учете следует признавать прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на дату их начисления (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример. Выплата компенсации при увольнении по соглашению сторон

При увольнении по соглашению сторон руководителя среднего звена производственного подразделения, организация согласно дополнительному соглашению к трудовому договору о прекращении трудовых отношений, выплачивает ему компенсацию (выходное пособие) в сумме 300 000 руб. Это на 30 000 руб. превышает трехкратный размер среднего месячного заработка работника. В дополнительном соглашении прописано, что данный работник передает дела другому сотруднику и проводит его первоначальный инструктаж.

Организация является плательщиком страховых взносов. Она платит их по общему тарифу 30%. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организация платит по тарифу 0,2%.

Компенсация перечислена на банковский счет работника.

В налоговом учете организация применяет метод начисления и расходы на оплату труда признает ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтер должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

– 300 000 руб. – начислена работнику компенсация (выходное пособие) при увольнении по соглашению сторон;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

– 3900 руб. (30 000 руб. x 13%) – удержан НДФЛ с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка работника;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

– 9060 руб. (30 000 руб. х 30,2%) – начислены страховые взносы с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка работника;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51

– 296 100 руб. (300 000 руб. - 3900 руб.) – выплачена сумма компенсации.

Единовременное вознаграждение за выслугу лет

Вознаграждение за выслугу лет начисляют работникам, которые проработали на фирме долгое время. Как правило, вознаграждение выплачивают в процентах от заработка (оклада) работника, полученного за год. Сумма вознаграждения уменьшает облагаемую прибыль. Правда, при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами, например, Положением об оплате труда (см., например, Письмо ФНС России от 11 августа 2014 г. № ГД-4-3/15717@).

Вознаграждение могут выплачивать, к примеру, в следующих размерах:

Стаж работы Надбавка, в % от оклада за год
От 3 до 6 лет 5
От 6 до 8 лет 10
Свыше 8 лет 20
Пример

Продавец Караваева работает в ООО «Пассив» 9 лет.

В соответствии с трудовым договором Караваевой полагается надбавка за выслугу лет в размере 20% от годового оклада. Месячный оклад Караваевой – 15 000 руб.

Единовременная надбавка за выслугу лет Караваевой составит:

15 000 руб. × 12 мес. × 20% = 36 000 руб.

Единовременные выплаты работникам к отпуску

Единовременные выплаты к ежегодному отпуску работника учитывают в расходах при условии, что они предусмотрены трудовым (коллективным) договором и связаны с выполнением работником его трудовых обязанностей (письмо Минфина России от 2 сентября 2014 года № 03-03-06/1/43912).

Любые затраты налогоплательщика, если они экономически обоснованы, подтверждены оправдательными документами и произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода, признаются расходами в целях налогообложения прибыли. Исключение составляют те из них, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса. В частности, это суммы начисленных дивидендов, взносы в уставный (складочный капитал), штрафные санкции и проценты, перечисляемые в бюджет, взносы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, а также суммы материальной помощи работникам (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В расходы на оплату труда организация вправе включать любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, которые предусмотрены нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). По мнению Минфина, речь здесь идет о начислениях, которые связаны с выполнением работником его трудовой функции и порядок выплаты которых:

  • предусмотрен трудовым (коллективным) договором;
  • зависит от размера заработной платы работника (например, поощрительная премия в процентах от должностного оклада);
  • зависит от соблюдения работником трудовой дисциплины.

Только такие выплаты к ежегодному отпуску можно считать элементом системы оплаты труда и учитывать в расходах в целях налогообложения.

В то же время суммы материальной помощи, выплачиваемые по другим основаниям, и не связанные с выполнением работником его трудовых обязанностей (например, материальная помощь при рождении ребенка или смерти члена семьи) в налоговых расходах (расходах на оплату труда) учесть нельзя (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Поэтому единовременные выплаты к отпускам работников, связанные с выполнением ими трудовой функции, материальной помощью по смыслу статьи 270 Налогового кодекса не являются. Следовательно, их можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

Выплаты среднего заработка

В случаях, установленных Трудовым кодексом, работникам выплачивают средний заработок.

Основные случаи выплаты среднего заработка по ТК РФ предоставлены в таблице:

Статья ТК РФ Случай выплаты среднего заработка
ст. 167 ТК РФ При направлении работников в служебные командировки
ст. 155 ТК РФ При невыполнении норм труда, неисполнении трудовых (должностных) обязанностей
ст. 157 ТК РФ Оплата времени простоя
ст. 114 ТК РФ Ежегодные оплачиваемые отпуска
ст. 126 ТК РФ Замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией
ст. 220 ТК РФ На время приостановления работ в связи с административным приостановлением деятельности или временным запретом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника
ст. 185 ТК РФ Гарантии работникам, направляемым на медицинский осмотр
ст. 254 ТК РФ При прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских организациях
ст. 258 ТК РФ Перерывы для кормления ребенка
ст. 186 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов
ст. 254 ТК РФ Перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет
ст. 72.2 ТК РФ Временный перевод на другую работу
ст. 182 ТК РФ Гарантии при переводе работника на другую нижеоплачиваемую работу
ст. 187 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование
ст. 173 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением высшего образования по программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры, и работникам, поступающим на обучение по указанным образовательным программам
ст. 174 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением среднего профессионального образования, и работникам, поступающим на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования
ст. 176 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, получающим основное общее образование или среднее общее образование по очно-заочной форме обучения
ст. 127 ТК РФ Реализация права на отпуск при увольнении работника
ст. 178 ТК РФ Выходные пособия
ст. 84 ТК РФ Увольнение с нарушением трудового договора
ст. 318 ТК РФ Государственные гарантии работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации
ст. 180 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации
ст. 279 ТК РФ Гарантии руководителю организации в случае прекращения трудового договора
ст. 396 ТК РФ Исполнение решений о восстановлении на работе

Для всех этих случаев установлен единый порядок расчета – из расчетного периода в 12 календарных месяцев и суммы выплат, начисленных за этот период (ст. 139 ТК РФ). Все начисленные выплаты учитываются в налоговых расходах.

А можно ли учесть для целей налога на прибыль выплаты работникам, если расчет средней зарплаты производился по правилам коллективного договора, локального нормативного акта?

Трудовой кодекс дает право работодателю рассчитывать средний заработок исходя из другого расчетного периода. Однако особой свободы это не дает, поскольку это не должно ухудшать положение работников (абз. 6 ст. 139 ТК РФ).

Что это означает? А означает это то, что размер среднего заработка, исчисленный исходя из другого расчетного периода, не может быть меньше, чем его размер, исчисленный исходя из 12-месячного периода. Поэтому бухгалтеру всегда придется делать расчет дважды:

  • исходя из самостоятельно установленного расчетного периода;
  • исходя из 12-месячного расчетного периода.

Из полученных результатов надо будет выбрать наибольший, из которого и считать средний заработок. Это и будет соответствовать требованиям ТК РФ.

Таким образом, организация вправе учитывать в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций выплаты работникам, начисленные исходя из средней заработной платы, расчет которой производится по правилам, закрепленным в коллективном договоре и (или) локальном нормативном акте. Но только если они не противоречат нормам Трудового кодекса (письмо Минфина РФ от 25 января 2016 г. № 03-03-06/2/2557).

Оплата учебного отпуска и возмещение расходов на проезд к месту обучения

Расходы в виде среднего заработка, выплачиваемого работнику, который находится в учебном отпуске, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, если работник впервые получает образование соответствующего уровня (письмо Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23694).

К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы (п. 13 ст. 255 НК РФ):

  • на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков работников;
  • на оплату проезда к месту учебы и обратно.

В трудовом законодательстве эти выплаты относятся к гарантиям и компенсациям работникам, совмещающим работу с обучением. В статье 177 Трудового кодекса установлено, что такие гарантии и компенсации предоставляются, если работник получает образование соответствующего уровня впервые.

Значит, как следует из письма, расходы в виде заработной платы, сохраняемой за работником, который находится в учебном отпуске, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно, можно учесть при налогообложении прибыли только в том случае, если работник получает образование соответствующего уровня впервые.

Напомним, что Трудовой кодекс предусматривает исключение. Сотрудник может получать второе высшее образование по направлению работодателя, что предусмотрено в трудовом договоре (ч. 1 ст. 177 ТК РФ). В этом случае расходы на оплату учебного отпуска считаются обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Организация вправе учесть их при расчете налога на прибыль на основании пункта 13 статьи 255 НК РФ.

Выплаты по гражданско-правовым договорам

Фирма может оплачивать работу сотрудников не только по трудовому, но и по гражданско-правовому договору. К гражданско-правовым договорам относят:

  • договоры подряда;
  • договоры возмездного оказания услуг;
  • договоры поручения;
  • агентские договоры;
  • авторские договоры.

Если работа по такому договору связана с производственной деятельностью фирмы, то выплаты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Гражданско-правовой договор заключают в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.

Такой договор может быть заключен:

  • с сотрудником фирмы;
  • с лицом, не состоящим с фирмой в трудовых отношениях.

Если гражданско-правовой договор заключен с сотрудником фирмы, то работу по этому договору он должен выполнять в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам сотрудник должен выполнять различную работу.

Пример

В ООО «Пассив» Иванов работает по трудовому договору сторожем.

«Пассив» заключил с Ивановым договор подряда. Согласно договору, Иванов должен убрать складские помещения организации. При этом трудовой договор с ним «Пассив» не расторгает.

По гражданско-правовому договору оплачивают только результат работы. В договоре указывают:

  • работы (услуги), которые должны быть выполнены;
  • порядок оплаты результатов работы;
  • даты начала и окончания работ;
  • порядок сдачи-приемки работ;
  • требования к качеству работ;
  • ответственность сторон за нарушение условий договора.

Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждают актом их приемки-сдачи.

Форма акта приемки-сдачи работ (услуг) по гражданско-правовому договору законодательством не установлена. Поэтому фирма должна разработать ее самостоятельно и утвердить в учетной политике.

Выплаты по договорам страхования

К расходам на оплату труда относят затраты фирмы по договорам:

  • обязательного страхования сотрудников (например, страхование частных детективов и охранников, работников горно-спасательных служб и т. д.);
  • добровольного личного страхования сотрудников (например, страхование жизни или здоровья).

В бухгалтерском учете затраты по таким договорам полностью включают в расходы по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты включают в состав расходов на оплату труда.

Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы полностью.

Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают прибыль:

  • если договор страхования заключен на условиях, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса;
  • если расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса.

Разобраться, в каком порядке учитывают расходы по добровольному страхованию сотрудников, вам поможет следующая таблица:

Вид договора страхования Условия страхования Максимальная сумма расходов, которая уменьшает облагаемую прибыль
Долгосрочное страхование жизни Минимальный срок договора – 5 лет. В течение этого срока договор не должен предусматривать выплат в пользу сотрудника (за исключением страховых выплат в случае его смерти или причинения вреда здоровью) Общая сумма расходов по страхованию жизни и пенсионному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) не должна превышать 12% от затрат на оплату труда
Добровольное пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение Договор должен предусматривать выплату пенсии (пожизненно), если сотрудник имеет на нее право по законодательству России
Добровольное медицинское страхование Минимальный срок договора – 1 год. Договор должен предусматривать оплату страховщиком медицинских расходов работников 6% от затрат на оплату труда
Добровольное личное страхование жизни или причинения вреда здоровью Договор должен предусматривать выплаты исключительно в случаях смерти застрахованного или причинения вреда здоровью 15 000 руб. в год на одного человека. Рассчитывают как отношение общей суммы взносов к количеству застрахованных работников

Обратите внимание: независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Если договор страхования заключен на срок более одного года, то суммы страховых платежей распределяются пропорционально дням действия договора в отчетном периоде (квартал, подугодие, девять месяцев).

Пример

В декабре АО «Актив» заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников.

Срок действия договора – 1 год. 31 декабря предыдущего года «Актив» перечислил страховую премию в сумме 30 000 руб.

Сумма расходов по страхованию, которую ежемесячно включают в затраты в текущем году, составит:

30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.

Общая сумма расходов по страхованию, которую учитывают при налогообложении прибыли, не может быть больше 6% от затрат на оплату труда.

Порядок налогового учета расходов по добровольному страхованию сотрудников представим в таблице:

Период Расходы на оплату
труда (без учета
затрат на
страхование)
Сумма расходов
по страхованию,
руб.
Максимальная сумма
расходов по страхованию,
которые уменьшают
прибыль (гр. 2 6%), руб.
Сумма расходов
по страхованию, которые
уменьшают прибыль, руб.
Общая сумма
расходов на оплату
труда с учетом
затрат на
страхование
(п. 2 п. 5), руб.
1 2 3 4 5 6
Январь 100 000 2500 6000 2500 102 500
Январь – февраль 180 000 5000 10 800 5000 185 000
Январь – март 260 000 7500 15 600 7500 267 500
Январь – апрель 320 000 10 000 19 200 10 000 330 000
Январь – май 400 000 12 500 24 000 12 500 412 500
Январь – июнь 500 000 15 000 30 000 15 000 515 000
Январь – июль 590 000 17 500 35 400 17 500 607 500
Январь – август 660 000 20 000 39 600 20 000 680 000
Январь – сентябрь 750 000 22 500 45 000 22 500 772 500
Январь – октябрь 890 000 25 000 53 400 25 000 915 000
Январь – ноябрь 970 000 27 500 58 200 27 500 997 500
Январь – декабрь 1 040 000 30 000 62 400 30 000 1 070 000

Оплата отпусков

В 2015 году Минфин и ФНС России продемонстрировали отсутствие единства во мнении по вопросу отражения расходов на выплату отпускных в налоговом учете.

Минфин считает: если отпуск работника приходится на два месяца, относящихся к разным отчетным периодам, то при методе начисления сумма отпускных учитывается пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, а не в периоде выплаты отпускных (письмо от 12 мая 2015 № 03-03-06/27129).

ФНС же выпустила письмо с противоположной позицией: расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены (письмо от 6 марта 2015 № 7-3-04/614@). Налоговики аргументируют свою позицию тем, что отпускные выплачиваются работнику не позднее, чем за три дня до начала его отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ) независимо от периодов, на которые приходится отпуск. Кроме того, в Налоговом кодексе нет указания о том, что отпускные учитываются пропорционально дням отпуска, приходящимся на разные отчетные периоды.

Аргументация финансистов такова. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, к отпускным применяется общий принцип учета расходов при методе начисления: они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактического осуществления (даты выплаты отпускных) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в качестве расходов на оплату труда отпускные выплаты признаются в качестве ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ). Аналогичные разъяснения Минфин давал и раньше. Заметим, что данная позиция поддерживается и судами (см. например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) и от 26 декабря 2011 № А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24 июня 2009 № КА-А40/4219-09).

На наш взгляд, позиция Минфина России в данном вопросе сильнее.

Она подтверждена в письме Минфина России от 7 апреля 2016 г. № 03-03-06/2/19828. В нем финансисты затронули еще и вопрос о способах учета отпускных выплат в налоговых расходах на оплату труда. Если коротко - то расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, в налоговом учете относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются ежемесячно исходя из фактически начисленных выплат (п. 4 ст. 272 НК РФ). При методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Исходя из этого, в налоговом учете сумма начисленных отпускных должна списываться в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Такова постоянная позиция Минфина по вопросу учета отпускных в целях налога на прибыль. Но она относится к ситуации, когда организация на общей системе налогообложения не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Свое решение о формировании такого резерва налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. В этом случае к расходам на оплату труда относятся отчисления в резерв, а фактические расходы на выплату отпускных списываются за счет резерва.

Таким образом, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 272 НК РФ, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет

Единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может даже стать причиной убытка.

Для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и создают резервы предстоящих расходов. Налоговый кодекс предоставляет право создавать резервы:

  • на оплату отпусков;
  • на выплату вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

В налоговом учете эти резервы отражают в составе расходов на оплату труда.

Создавать резервы в налоговом учете или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой учетной политике.

В бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков – обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010 (Письмо Минфина России от 19 апреля 2012 г. N 07-02-06/110).

Обратите внимание: создавать резервы могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.

Резерв на оплату отпусков

Если вы решили сформировать резерв на оплату отпусков, вам нужно написать об этом в налоговой учетной политике. В ней нужно указать ежемесячный процент отчислений в резерв.

Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В смете указывают сумму, которую вы планируете израсходовать:

  • на заработную плату;
  • на уплату взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы;
  • на выплату отпускных.
  • на уплату страховых взносов с отпускных.

Эта смета может выглядеть так:

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так:

Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так:

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Пример

ООО «Пассив» решило создать резерв на оплату отпусков. В текущем году планируемые расходы составили:

  • на оплату труда (с учетом страховых взносов) – 390 000 руб.;
  • на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) – 39 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

39 000 руб. : 390 000 руб. × 100% = 10%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие текущего года составили:

  • январь – 32 000 руб.;
  • февраль – 33 000 руб.;
  • март – 32 500 руб.;
  • апрель – 31 000 руб.;
  • май – 32 900 руб.;
  • июнь – 33 000 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер «Пассива» должен отчислить в резерв:

  • январь – 3200 руб. (32 000 руб. × 10%);
  • февраль – 3300 руб. (33 000 руб. × 10%);
  • март – 3250 руб. (32 500 руб. × 10%);
  • апрель – 3100 руб. (31 000 руб. × 10%);
  • май – 3290 руб. (32 900 руб. × 10%);
  • июнь – 3300 руб. (33 000 руб. × 10%).

Обратите внимание: если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Для этого проводится инвентаризация резерва. В ходе инвентаризации следует учесть планируемое на год количество дней отпуска, и сравнить его с фактически использованными днями отпуска за год (письмо Минфина России от 02 сентября 2014 г. 03-03-06/1/43925).

Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва.

Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль только в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).

Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет

Если вы решили сформировать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет, вам нужно написать об этом в учетной политике для целей налогообложения. В ней следует указать ежемесячный процент отчислений в резерв.

Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В смете указывают сумму, которую планируется израсходовать:

  • на заработную плату;
  • на уплату взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы;
  • на выплату вознаграждения;
  • на уплату взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с вознаграждения.

Эта смета может выглядеть так:

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так:

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется так:

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Пример

АО «Актив» решило создать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. В текущем году планируемые расходы составили:

  • на оплату труда (с учетом страховых взносов) – 813 600 руб.;
  • на выплату вознаграждений (с учетом страховых взносов) – 101 700 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

101 700 руб. : 813 600 руб. × 100% = 12,5%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие текущего года составили:

  • январь – 63 000 руб.;
  • февраль – 68 000 руб.;
  • март – 65 500 руб.;
  • апрель – 67 000 руб.;
  • май – 64 900 руб.;
  • июнь – 65 000 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер «Актива» должен отчислить в резерв:

  • январь – 7875 руб. (63 000 руб. × 12,5%);
  • февраль – 8500 руб. (68 000 руб. × 12,5%);
  • март – 8188 руб. (65 500 руб. × 12,5%);
  • апрель – 8375 руб. (67 000 руб. × 12,5%);
  • май – 8113 руб. (64 900 руб. × 12,5%);
  • июнь – 8125 руб. (65 000 руб. × 12,5%).

Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).



Закажите бератор сейчас, чтобы работать спокойно и уверенно.

Сейчас действует специальная цена на бератор

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые функции и возможности бератора вы будете получать бесплатно!


< Предыдущая страница Следующая страница >
Простой юридический
вопрос ставит в тупик?
Найти ответ в бераторе!